中外會計制度比較研究論文

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摘要：中國和日本，由于政治環境、經濟環境、法律環境以及社會和文化的環境有著顯著的差別，因而，會計制度在制定和實施方面所依據的法規也不相同，其反映的形式和內容以及填制方法和公開制度都存在著差異。通過比較、認識差異有利于我國的經濟立法建設。

關鍵詞：中日比較；會計制度

一、兩國的會計環境

對中日兩國會計制度進行研究，首先要考慮的就是兩國的會計環境。不同的會計環境產生不同的會計制度，這也是當今世界為什么會產生千差萬別的會計制度的原因。

一國（或一地域）會計制度的特征和它的歷史展開，因環境不同而顯現出多樣性，也可以說，會計制度是環境的產物。因此，各國制度化了的會計，也就是說會計制度的特征是由它的環境關系加以說明的。筆者認為，在社會學的觀點來看，會計制度類型化的研究，可從政治、經濟、法律及社會和文化4個要因開始。

（一）中國的會計環境對會計制度的影響

1.政治環境對會計制度的影響。在我國，會計與會計制度必須為社會主義建設服務。會計基準是以政府為主導制定的，會計制度的規模也是如此。政治安定性直接影響會計制度的制定與實施。

2.經濟環境對會計制度的影響。我國經濟經歷了一個從社會主義計劃經濟到社會主義市場經濟的轉軌過程，總的來看，我國的會計及會計制度重視的是國家的經濟管理。從具體的產業經濟環境來看，一般地講，國家會通過產業政策和會計政策確定不同時期鼓勵發展的產業，允許發展的產業，限制發展的產業和禁止發展的產業，這樣的產業政策和會計政策基本上確定了各產業的發展前景，這可以成為企業經營戰略、謀求經營機會的重要依據。

3.法律環境對會計制度的影響。會計制度的規制可分為成文法國家和習慣法的國家，中國屬于成文法的國家。會計制度是以法的規制確定。依法的制定、修改和廢除而對會計制度進行修定。隨著經濟的不斷發展，原來的直接的行政手段的作用空間會越來越小，取而代之的是經濟手段和法律手段的作用會越來越大。

4.社會和文化的環境對會計制度的影響。對會計制度的影響有直接的、間接的等多種形式。從目前情況看，受過高等教育的會計專門人才較發達國家來說還是算少的，這樣就制約了我國會計的發展。會計的專門教育受到重視，會計制度也就發達。另外，從傳統文化的角度來看，我國是一個注重個人權威，輕視制度作用的國家，這種文化氛圍對會計制度的制定和執行有著直接不良影響。要通過改革和發展。逐步形成重視制度作用的文化氛圍，在這樣的環境中，會計制度能夠被科學、合理地設計出來，并且能夠得以實行。

（二）日本的會計環境對會計制度的影響

1.政治環境對會計制度的影響。日本屬于資本主義的政治體制，會計和會計制度的資訊性很突出。政府和民間的關系對會計制度有著直接的、全面的影響。日本會計團體的規模較大，對社會的影響力也很強。政府在制定有關會計法規和制度時，也不得不重視和采納這些民間團體的意見和建議。有些民間團體的著名人士還直接參與政府的有關法律法規的制定和修訂工作。政治環境相對安定為會計制度提供了一個較好環境。

2.經濟環境對會計制度的影響。日本的經濟屬于資本主義經濟，會計和會計政策重視的是資本提供者如股東和債權者。股份制企業形態的增加，固定資產會計和資本會計就顯得必要。急劇的通貨膨脹、經濟的國際發展，通貨膨脹會計和外幣兌換會計就顯得必要。因此，日本的會計和會計制度是隨著經濟環境的不斷變化而變化的。

3.法律環境對會計制度的影響。日本的會計是法規主義，屬于立法會計，會計制度也是要根據有關法規制定的。就會計制度而言，成文法國家具有僵硬性，而習慣法國家具有彈力性。由于會計發展的規制形態不同，直接影響到會計和稅務的關系，成文法國家的會計和稅務是一體的，習慣法國家的會計和稅務是分離的。由于日本是成文法國家，深受法規制的影響，政治、經濟及其他各方面的主要行為，全受法的制約，減少了很多人為的行政的干擾，這也是它經濟發展的原因之一。

4.社會和文化環境對會計制度的影響。日本是一個經濟發達的國家，同時又是一個比較尊重傳統文化的國家，非常重視文化基礎教育，普及9年義務教育，文盲率為零。就業的一個最基本的條件是必須要經過9年義務教育，否則任何企業都不會接受。由于重視國民教育，日本的教育水平高，伴隨經濟的發展，會計的專門教育受到重視，會計制度也就發展。另一方面，日本雖然尊重傳統文化，但不排斥學習國外的先進知識，特別是經濟管理方面，從明治維新開始受西方的影響，1945年以德國和其他歐洲諸國為模式進行經濟體制改革，第二次世界大戰后，主要是向以美國模式的方向轉換，這種尊重文化教育和不斷向外學習的方法也是日本經濟發展的另一個因素。

二、兩國的會計制度

（一）中國的會計制度

1.中國的會計法律體系的構成。談到我國的會計制度，就不能不談到我國的會計法律體系及相關法律。我國的會計法律體系從建國以來，經歷了一個從無到有、從簡單到完善的過程。特別是改革開放以來，建立和健全了多種法律，其中會計法律體系的建立尤為突出。1985年1月21日，第六屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議通過了新中國第一部《會計法》（1993年12月29日，第八屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議作了修正，1999年10月31日第九屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議對《會計法》作了修正）。1993年“兩則”（會計準則、財務通則）、“兩制”（財務制度、會計制度）的頒布執行，使會計工作從法律制度上初步完成了“轉軌”工作；1998年第一批具體會計準則的出臺和逐步實施，從總體上勾列出了我國會計法律體系的層次。即第一層次為《會計法》；第二層次為《會計準則》和《具體會計準則》；第三層次為各種財務會計制度。下面就這三個層次的法律體系的關系作簡要說明：

（1）《會計法》的頒布是以我國最高立法機關（全國人民代表大會常務委員會）的名義出臺的。地位作用以及權威性，遠遠高于規章制度等，在會計法律體系中起統馭作用。財務會計工作作為經濟工作的一部分，在經濟活動過程中的地位和作用是其他工作所無法替代的。其工作的內容和以信息方式反映的結果，涉及到各方面的經濟利益關系，從而觸及到社會關系、責任性強，敏感度高，因而必須有一部專門的法律從目的、職能、過程、方法、結果、責任關系等方面較全面的加以規范，使之有法可依、有法必依。《會計法》的頒布和實施體現了社會發展過程中的必然趨勢，也反映了市場經濟條件下，以法制為行為規范基礎的必然要求。

（2）《會計準則》的作用是充分反映和細化《會計法》的行為規范和方法規范，它們的關系是綱與目的關系，《會計法》是綱，《會計準則》是目。

我國自80年代初期開始對會計準則問題進行介紹和研究，財政部會計事務管理司于1988年10月成立了會計準則課題組，1987年中國會計學會成立了“會計基本理論與會計準則研究組”，該組在1989年1月舉辦了第一次會計準則專題研討會。財政部會計準則課題組于1991年11月提出了基本準則（草案），在全國廣泛征求意見，經過反復論證，于1992年11月30日財政部正式了《企業會計準則》共10章66條，從1993年7月1日正式實施。隨后又組織專門人員了聘請國內外專家，進行具體會計準則的研究和制定工作。財政部會計司從1995年5月1日起印發了三輯《具體會計準則》（征求意見稿），擬訂了30項具體會計準則。從具體會計準則規范的業務內容看，大致可歸納為三類：一類是涉及會計要素具體業務準則，如存貨、固定資產、應付項目、所有者權益、收入等具體會計準則；一類是涉及財務報告的會計準則，如資產負債表、損益表、現金流量表等；一類是特殊業務的會計準則，如期貨、銀行基本業務準則等。

我國的《會計準則》與《具體會計準則》的層次結構關系，按目前學術界的觀點，會計準則分為兩個層次，即把會計準則分為一般（基本）會計準則和具體（應用）會計準則。一般會計準則是進行會計工作必須遵循的最基本的原則性要求；具體準則是在一般會計準則的指導下，進行會計具體業務處理的標準的規范。我國1993年7月1日實施的《企業會計準則》屬于一般（基本）會計準則。現在的30項會計準則（征求意見稿），屬于具體準則的層次。

（3）財務會計制度，它是我國財政部在《會計法》和《會計準則》基礎上頒布的，其目的是確保會計工作和會計資料的真實性和完整性。對于會計制度的管理，中國一直是采用政府的統一管理方式。也就是說，財政部按照會計法和會計準則的要求，制定統一的會計制度，各中央主管部門基于財政部的統一會計制度，根據本部門的業務特征，制定本部門的具體會計制度，或者與財政部通力合作制定各中央主管部門的統一會計制度。不管是財政部的全國統一的會計制度，還是中央各主管部門的統一會計制度，都包含有會計活動的指導方針和會計的一般原則、各種具體的會計業務的處理程序和帳簿處理手續及方法。各部門的各業種的統一會計制度更是具體和詳細。

財務會計制度在會計法和會計準則未頒布前，實際起到了我國的會計法規的作用。財務會計制度作為近似于行業操作執行手冊的指南，在新中國幾十年的財務會計工作中曾經發揮過無法替代的作用，并早已為廣大財務會計工作者熟知，并樂于接受，它對不同會計主體的會計核算方法、核算程序、正誤標準和信息結果的載體格式等內容規定詳細、具體、全面、統一。它的頒布全面提高并促進了財務會計的總體核算和管理水平，更便于人們理解感知會計法和會計準則的內容。

2.與會計法律體系相關的法律。

（1）稅法。會計具體核算很多內容都要牽涉到有關稅務的問題。我國的稅法同會計法一樣，是由全國最高立法機關頒布的。我國稅法的全稱是《中華人民共和國稅收征收管理法》，1992年9月4日第七屆全國人民代表大會常務委員會第二十七次會議通過，1995年2月28日第八屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議修正。頒布此法的目的是為了加強稅收征收管理，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益。與之配套的還有《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》，它是1993年8月4日，由中華人民共和國國務院令第123號的。稅法與會計制度的關系是什么呢？依照稅法第十三條規定：“從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理方法，應當報稅務機關備案”。“從事生產、經營的納稅人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅收主管部門有關稅收的規定抵觸的，依照國務院或國務院財政、稅收主管部門有關稅收的規定計算納稅”。由此可見，會計制度的規定必須與稅法保持一致，如不一致最終以稅法為準進行調整。

（2）證券法。改革開放以來，我國先后在深圳和上海設立了兩家證券交易所，一度出現混亂無序狀態，直到1993年4月22日《股票發行與交易管理暫時條例》，由國務院令第112號，我國的證券管理才得以有法可依，它的頒布是為了適應發展社會主義市場經濟的需要，建立和發展全國統一、高效的股票市場，保護投資者的合法權益和社會公共利益，促進國民經濟的發展。為了更好地對證券市場進行管理，我國先后頒布了《禁止證券欺詐行為暫行辦法》（1993年9月2日）和《證券市場禁入暫行規定》（1997年3月3日）等法規。1998年12月29日新中國第一部《證券法》（九屆人大常委會第六次會議通過）。我國的證券法規與會計制度有何關系呢？我國申請上市的股份公司必須按照會計法律和會計制度的有關規定，出具詳細、可靠、真實的會計資料，并按證券法的第十二條規定，聘請會計師事務所、資產評估機構、律師事務所等專業性機構，對其資信、資產、財務狀況進行審定、評估和有關事項出具法律意見書后，按隸屬關系報地方政府或中央企業主管部門提出公開發行股票的申請。

（二）日本的會計制度

1.日本的會計法律體系的構成。日本的會計法律體系歷來比較健全和完善，目前，日本的企業會計法律有三種：（1）商法；（2）證券交易法；（3）稅法。此外，還有一種是不受法律條例規范的“企業會計原則”。

2.商法。日本沒有專門的《會計法》，其會計法的內容包含在商法之中，商法是以保護消費者為目的的歐洲大陸法系商法為母法，于1899年制定的，這以后，經過多次修改，特別是1962年的修改，將股東保護的意思寫進去了。商法，是與商事有關的一般法，是以商人（企業）交易活動的順利化（圓滿化），利益調整等為目的的，這以后又經過多次修正，直至現在仍在進行。

受商法的會計規定，1963年設計出了“股份制企業借貸對照表及損益計算書的有關規則”（計算書類規則），1982年又經修訂并變更名稱為“股份制企業的借貸對照表、損益計算書、營業報告書及附屬明細書的有關規則”。計算書類規則確定了計算書類作成的形式，商法評價等有關實體規定補充說明機能。這個按規定作成的計算書類（借貸對照表、損益計算書、營業報告書、利益分配方案、附屬明細書）必須經過注冊會計師的審查和審查部門的審查（指資本金5億日元以上，負債總額200億日元以上的股份制企業。其他企業的計算書類，必須由法定的審查官的審查，這個審查官必須是經過注冊的會計師和審查部門的成員）。然后，這些計算書類經過審計證明后，決算日后3個月以內定期召開的董事會上提出，要得到董事會的承認。

3.證券交易法。日本的證券交易法是以美國的“證券法”（1933年）和“證券交易法”（1934年）為母法，于1948年制定的。這是以一般投資者的保護為目的加上有價證券的發行市場和流通市場的規制，保障有價證券發行、流通的公正、順利而制定的。

證券交易法的規制，分為有價證券的發行市場規制和流通市場的規制。發行市場的主要規制是發行價額和賣出價額的總額為5億日元以上的有價證券的募集和發行的企業，必須要作成“有價證券申報書”報財政部部長（大藏大臣）和證券交易所等，還要作成“計劃書”提出。流通市場的規制包括“有價證券報告書”和“半期報告書”作成提交。證券交易法與會計有關的第193條規定“根據這個法律提出的借貸對照表、損益計算書以及其他的與財務計算有關的書類，必須按照財政部部長承認的一般的公正妥當的財政部規定的用語、式樣及填報方法來填報”。受這個規定的制約，1950年“財務諸表的用語、式樣及作成與法的有關規則”（財務諸表規則）由財政部令規定下來。4.稅法（法人稅法）。日本現在的稅制起源于1949年。1958年時，稅制進行修改，這之后，每年都要對法人稅法進行修改，特別是1965年時全部進行了修正，直至今日還在繼續。

股份制企業屬于普通法人，其納稅申告書，根據董事會確定的計算書類（商法的規定為基準作成的計算書類）進行計算，也就是說，根據董事會承認的“當期純利潤”，然后按法人稅法特別的規定進行加算和減算，得出“所得金額”，這又稱為“確定決算基準”或“確定決算主義”，以這個為基礎提出“確定申告書”的報告書。確定申告書，原則上來說，在決算日后2個月之內（大企業3個月以內）向稅務署提出，交納法人稅。確定申告書記載這個年度的所得金額、法人稅額，它的添付書類有借貸對照表、損益計算書、損益金額分配表、借貸對照表和損益計算書所屬的會計科目明細書及來自資本公積金的增減明細書作成的財務表添付。

5.企業會計原則。前面對日本的有關會計法律制度作了概述，但這個會計制度不是自體完結的法律體系，對于它的解釋的會計規范是很有必要的，那么，這個代表就是“企業會計原則”。企業會計原則，在1949年時，由現在的“企業會計審議會”的前身企業會計制度對策調查會設計制定。這個企業會計原則設定的目的和要約，總結以下幾點：

（1）為企業會計制度的改善統一方面而設定。

（2）企業會計的實務中的慣例，發展的東西作一般的公正妥當的承認并作出歸納。

（3）基于證券交易法的財務諸表審計的基礎。

（4）商法、稅法等規定的企業會計諸表法令的制定，改正時必須尊重的原則。對照表原則由3部分構成，在這里面企業會計原則注解是對這個原則的重要項目的解釋與說明。然后，根據這些原則，進行損益計算書、借貸對照表、財務諸表附屬明細表和利益分配計算書的財務諸表的計算填制。企業會計原則于1945年、1963年、1974年和1982年進行了修改。

會計原則對于日本的會計制度有很重要的影響作用，而且這種影響作用現在還仍然繼續存在。會計原則與前述法律的關系：

1.會計原則與商法的關系。基于商法第32條第2項起解釋指針的作用。商法計算規定擴大防止的作用和商法計算規定的修正轉機的作用等等。在這之中，尤其最初的角色重要。商法就商人而言，商業賬簿的作成，然后記載價額等的決定，會計賬簿的種類、內容、財產的金額等的具體的決定方法、折舊方法等還沒有明確的規定，這方面的補充，商法在1974年作了修正。“商業賬簿的作成時有關規定的解釋、公正的會計慣例斟酌”（第32條第2項）的規定（斟酌規定）設定。這個“公正的會計慣例”的代表，就是企業會計原則。

2.企業會計原則與證券交易法的關系。企業會計原則是財務諸表規則等各關系規則的基礎，加上各規則的補充說明的作用，還有各規則的制定、改正方面的先導作用，就此而言，前者的作用更為重要，前面講述了根據證券交易法作成的財務諸表，必須要按財務諸表和財務諸表規則使用要領填制，就這個使用要領規定的事項而言，是“一般的公正妥當和承認企業會計的慣例”，這個“會計的慣例”就是企業會計原則。

3.企業會計原則與法人稅法的關系。企業會計原則起法人稅計算規定的補齊的作用，計算規定擴大化防止的作用和法人稅計算規定的制定、修改方面的先導作用。

三、兩國的會計制度的比較

（一）管理體制的不同

中國的會計法規體系和會計制度是由國家最高立法機構頒布與實施的，如《會計法》、《證券法》、《稅法》；還有財政部頒布的財務會計制度。中國一直是采用政府統一管理方式，也就是說，財政部按照會計法的要求制定統一的會計制度，這其中包含有會計活動的指導方針和會計的一般原則，各種的具體的會計業務的處理程序和賬務處理手續及方法，中國企業必須按照統一的會計制度進行會計業務處理。這就是會計制度的統一管理的根本特征。

日本沒有全國統一的會計制度，就全體而言，日本的宏觀的會計制度的管理是以一般的會計原則的指導為重點，是有指導性的，雖然他們也制定了一些會計業務處理的程序和手續，沒有要求企業強制執行這些程序和手續，只是具備有指導性的特征。但并不是企業可以為所欲為，因為日本還有法務省管理的《商法》和《稅法》及大藏省（財政部）所管理的《證券交易法》。企業在進行會計核算時，必須要遵守這些法律。日本宏觀會計制度管理多元化的特征表現在：

1.企業會計原則。貫徹與協調會計處理基準，不像法律一樣要求企業必須強制執行，但它是一切企業的會計處理必須遵守的社會的規范。反映股東、債權者、勞動者、稅務當局和政府等的會計活動的共同要求。

2.商法的計算規定。包括股份制企業作成的全部會計報告書的種類、公告、承認書、資本金，財產的估計準則、設立費和開辦費等的遞延、利益基金和資本基金的積累和使用、利用分配等的規定的提出。商法是國家和政府的意志的反映，商法的計算規定是政府對會計活動管理要求的反映。

3.按照商法制定計算書類的規則，明確會計報告的具體的作成方法的規則與規定，董事會提出的會計報告書必須根據這個規定來填報。反映了股東對會計業務的處理要求。

4.按照證券交易法制定會計報告書的規則，有上市股票和證券的企業，在向財政部和證券交易所提出會計報告書時，必須遵照這個規則。因而，這個會計報告規則反映了財政部或證券交易管理部對會計業務的管理要求。

5.稅法的規定。有對財政收入、公正的課稅和相關連的所得稅的計算方法的統一的確定規定，反映了稅務當局對會計業務管理的要求。

（二）經濟體制的不同

中國是社會主義國家，實行公有制。很長時間一直實行社會主義計劃經濟，現在逐步向社會主義市場經濟轉換，但在國民經濟中起棟梁作用的還是國有大型企業，這些企業是國家所有的代表者，各方面的會計活動要求都是國家的意志的集中表現，在這方面，以國家為代表制定了統一的會計制度。日本是資本主義國家，實行私有制和市場經濟。政府、企業、股東、債權者、稅務當局和市場管理者對會計控制都持有各自的立場，因而會計制度的制定也具有多元化的特征。日本實行市場經濟，宏觀管理利用的情報主要是通過市場收集。但是國家對企業的會計情報的收集、加工、處理，沒有統一的要求和明細的規定，企業有較大的融通性。

（三）財務組織的體制不同

日本企業內部的財務組織體制是企業的廠長直接指導，以董事會為主體構成下的財務委員會形式。中國企業財務組織體制是總經理的經營責任制下的總經理管理，財務管理的擔當者的職責、權限、利益等方面都存在明顯的差異。前者是從企業取得的獨立的會計機構，直接參與企業的意思決定。后者的機構設置，工作人員配置、職責權限，在職人員的設置等和企業會計一樣，屬于企業的機能部分，只是向企業的意思決定部門提供財務情報。

（四）財務利益分配體制不同

日本的企業已經程序化的利潤分配，比較單純，從稅金的上交，法定公積金的提取，股東股利分配政策的實行，利益分配的實行到利益留存為止，都非常程序化。中國的國有企業的財務利益分配比較復雜，涉及國家、企業、勞動者個人等各方面的利益的正確處理。

（五）審計體制的不同

中國的審計制度起步較晚，已經出現注冊會計師考試和會計師事務所，國家也頒布了《注冊會計師法》和《中國注冊會計師獨立審計準則》，但是我國的注冊會計師考試實行的是一次考試五門課程通過為原則。相對日本來說過于簡單，直接影響注冊會計師的素質。因此，目前我國的會計事務所的工作質量不高，有些不是以工作質量為主，而是以業務量為主，有的甚至與被審計對象一起作弊，這樣就直接違反了審計職業道德，這是我們國家必須要引起高度重視的一個問題。我國的內部審計制度也設立了，但發揮的作用不理想。

日本的審計實行“三者審查”制度，也就是說注冊會計師、審計官員和內部審計制度三者審查。注冊會計師以1948年6月公布的《注冊會計師法》為基礎，按照1949年創立的全國注冊會計師協會規定的職責道德規范和企業會計審議會制定的審計基準開展工作。其職業范圍主要是《證券交易法》為基礎作成的財務報告的審計，《商法》規定大企業的外部審講。日本的注冊會計師的業務資格，要經過三次考試，第一次的預備考試之后，進入第二次考試；第二次的考試合格者，稱之為候補公認注冊會計師；第三次考試合格后，方可取得注冊會計師的稱號。但是，要有前提條件，也就是說，候補者必須要有三年的審計業務的經驗之后方可參加第三次考試。審計官是對社長的業務執行審計的人。大企業，大多設有專門的職能部門，對社長的職務執行合法性和職責的審查。內部審計，主要是審計企業會計和各種業務的合理性、合法性。大企業，大體設有內部審計機構和配備有審計官（外資企業一般是由招聘的具有公認注冊會計師資格的人擔任，而其他的企業則是由具有各種業務經驗的人擔當此項工作）。對于子公司或有關連公司，一般由總公司派遣內部審計官，執行審計職能。

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