我國公允價值計量環境探究論文

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［論文關鍵詞］公允價值；公司治理結構；內部控制制度；會計誠信；市場監管

［論文摘要］新會計準則體系后，公允價值的運用成為人們關注的焦點。目前我國實施公允價值計量的環境雖然已初步形成，但尚需進一步完善。本文認為完善實施公允價值計量的經濟環境和會計環境主要應從健全公司治理結構和內部控制制度、構建會計誠信體系、完善上市公司綜合監管體系、增強注冊會計師審計的獨立性、提高會計審計人員及監管人員的業務素質和執業水平等方面著手。

在財政部日前頒布的中國企業會計準則體系中，公允價值的運用無疑是一大變革。新準則體系主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面謹慎地采用了公允價值計量手段，公允價值的運用必將在提高企業會計信息的有用性、保全企業的資本、真實反映企業的收益等方面起到積極的作用，但是它也為企業的管理層操縱利潤提供了較大的空間。當然這一缺陷并不是公允價值本身引起的，而是由公允價值使用者和公允價值所處的環境造成的。為了確保2007年起新會計準則體系在上市公司中順利貫徹執行，防止企業管理層利用公允價值操縱利潤，盡快地完善實施公允價值計量的經濟環境和會計環境必將成為當務之急。

筆者認為完善實施公允價值計量的經濟環境和會計環境，主要應從以下幾方面著手：

一、建立良好的公司治理結構和內部控制制度，加強對企業管理層的約束

上市公司管理層蓄意造假是公允價值成為利潤操縱工具的一個重要因素。上市公司管理層出于對自身利益的考慮，會充分選擇適合自身利益的公允價值，甚至偽造完全脫離實際的公允價值，從而做出損害國家及其他利益相關者的行為。為了加強對企業管理層的約束，進一步建立健全公司治理結構和內部控制制度就顯得尤為重要。

1.建立健全公司治理結構

目前我國大部分的上市公司的未流通股和國有股占主要份額，在實際運作過程中往往會造成經理層的權限過大，而股東大會、董事會、監事會的法定權限受到限制，甚至受制于經理層，使公司的內部治理結構不能滿足現代企業制度的要求。為此就有必要對上市公司的治理結構進行立法上、制度上的完善、變革或創新，建立以董事會為中心的公司治理結構，具體應采取以下幾點改革措施：一是完善獨立董事制度，允許董事會設立專門委員會。我國公司董事會之所以不能真正履行董事會的職責，或者在履行職責時忽視公司利益、損害股東利益，其中一個重要原因在于董事會的構成單一，其成員基本上來自控股股東。而解決這一問題的最好辦法就是建立健全獨立董事制度，大比例引進外部董事進入董事會。在法律上應允許有關的管理公司、咨詢公司、律師事務所、會計師事務所、投資銀行、保險公司、基金公司等向上市公司委派階段性的全職董事或兼職董事，以改變董事會基本由內部董事組成的現狀。同時，還應允許董事會設立專門委員會，如設立財務委員會、工薪委員會、提名委員會等，而專門委員會的成員主要由獨立董事組成。二是適當調整股東大會、董事會、經理層以及監事會的法定權限。在現代公司制度下，由于股東的高度分散化，使得股東通過股東大會行使權力的成本很高，股東對經理的有效監督一般都是通過董事會這一內部治理機制來實現的。因此筆者認為可適當縮減股東大會的法定職權，將其限定在任免部分董事、審批董事監事報酬、審議利潤分配方案、增資減資、公司的合并、分立、終止、修改章程等方面，而將有關經營管理方面的權利移交董事會行使；股東大會只能行使《公司法》明確規定的股東大會職權，除此之外的其他職權，除非公司章程另有規定，均由董事會行使；對董事會的職權可改由公司章程規定；對經理設置的職權條款可授權董事會根據公司章程的規定予以處置。三是進一步明確董事的義務。目前我國新出臺的公司法進一步強化了公司董事、監事和其他高級管理人員對公司的忠實義務和勤勉義務，并創立了股東代表訴訟制度。這必將在加強股東對經營管理者的監督、促使其勤勉盡責、防止權力濫用等方面起到積極作用。但筆者認為公司董事還應承擔對經理階層的監督和對社會的責任，而且將這些義務和責任真正落實到實處，還要進行廣泛的宣傳和努力。四是擴充監事會的權力，建立名副其實的監事會制度。為了使監事會能有效發揮作用，新公司法已經在有些方面充實了監事會的職權，但主要還是從消極方面賦予監事會對董事、經理違法違章行為和損害公司利益行為的監督權，而缺少從積極方面的職權賦予。因此筆者認為還可以從以下幾方面擴充監事會的權利：將部分董事的提名權交給監事會；由監事會主席主持召開股東大會；由監事會決定會計師事務所的聘任或解聘；財務報告編制后，應交監事會審核并由監事會提交股東大會審議；監事會代表公司起訴違法董事和高級管理人員。五是建立幫助投資者實現訴權的訴訟支持制度。訴訟支持是指行政機構在行政程序或訴訟程序中所采用的證據，經法院許可后可以提供給私人訴訟的當事人，以對私人的訴訟請求進行證據支持。我國立法和司法制度一旦引入這一機制，證券監管部門在實施行政稽查和行政處罰過程中所獲取的大量證據，就可以合法地提供給法院和當事人，從而使投資者不再因取證困難而放棄訴訟權。

2.進一步完善我國企業內部控制制度

從我國企業內部控制的現狀來看，在內部控制法規建設方面雖然取得了很大的成就，但行業特色比較明顯，而且，在內部控制的定位、結構、目標以及評價和報告體系方面還存在一些缺陷。為此，我們認為有必要從以下幾方面來完善：一是應建立寬泛的內部控制概念體系。我國的內部控制建設應當更新觀念，打破傳統的會計或財務控制觀，避免就會計論控制，樹立企業內部控制的系統觀和整體觀，從企業與市場的關系以及從企業目標實現的角度來宣傳企業內部控制，界定它的范圍，確定它的目標，設計它的內容與結構。在確定內部控制的目標體系時，尤其要注意各目標之間嚴格的邏輯關系和層級關系。在設計內部控制的結構時，要特別注意它的層級結構和制度結構，充分關注內部控制的整體有效性。二是應盡快制定我國統一的內部控制指南。目前，我國企業內部控制的法規基本上都是行業性的，只適用于本行業的企業和組織，而對其他行業或部門的企業和組織來說，往往適用性很差。另外，各個內部控制法規對內部控制的定位不盡相同，口徑大小也不一致。這種“諸侯爭霸”的局面無論從當前看，還是長遠看均會產生不利影響，比如產生對內部控制理解上的混亂，行業間不能進行有效溝通和合作等等。因此有必要盡快建立一個適應企業的管理層、投資者、注冊會計師、監管部門等各方需求的、通用的內部控制平臺，即能吸收西方各國內部控制的精華，從一個更高的層面、一個更全面的視角構建中國的企業內部控制指南，作為我國企業建立內控制度的指導原則。并在此基礎上，選擇優秀的內部控制實務操作案例編制《企業內部控制實務參考》，作為企業建立內部控制制度的參考資料，讓每一個企業能真正建立和完善自身的內部控制制度。三是建立和完善企業內部控制評價與報告體系。與英美等發達國家比，我國對企業內部控制評價與報告的要求還很低。對一般上市公司僅要求公司董事在招股說明書中向股東報告對內部控制系統的有效性進行的審查，而年度報告中無此要求。我國的企業內部控制評價與報告體系尚需要明確評價與報告的責任主體以及評價和報告的內容與方式，加強企業內部控制信息的披露。而且在我國目前公司治理控制較薄弱的情況下，董事會與管理層都不是承擔內部控制評價與報告責任的最佳人選，可以考慮由監管部門委托中介機構（如會計師事務所等）對企業的內部控制進行評價，并公開評價結果，最后由監管部門根據有關法規做出相應的處理。

二、盡快構建會計誠信體系，提高會計審計人員的職業道德水平

公允價值的運用是對會計審計人員誠信的考驗，因為公允價值成為利潤操縱的工具，與會計審計人員失去職業道德有直接的聯系。筆者認為會計誠信體系的建設主要應從以下幾方面著手：一是要營造會計誠信的社會環境。首先整個國家應建立一種讓敗德失信者受到懲罰，誠實守信者受到鼓舞的規則；其次全社會要提倡誠實、利他和信守承諾，形成一個捍衛公眾利益、履行反腐義務、播種誠信法則的風氣；再次每一個會計審計人員要為捍衛會計原則，盡自己應盡的職業道德。二是建立一套比較完善的企業及個人信用體系，來約束會計審計人員道德缺失。我們應借鑒國外的先進做法，加快建立完善企業、中介機構和個人的信用檔案，使有不良行為記錄者付出代價，從而增強單位及個人的誠信意識，建立起一個信用社會。三是要健全各項法規制度。誠信建設需要有相應的法律制度作保障，從我國現有的會計法規來看，我國尚需進一步明確規定會計真實性的具體法律標準；應把企業負責人及會計審計人員作為會計信息真實性的重要責任人落實到實處；改進會計的法制建設，加快司法會計研究，提高立法和執法的科學性。此外，還要盡快完善有效的退出機制，將那些不遵守行業操守、不守信用的企業個人驅逐出相關行業，減少或杜絕會計造假行為。四是加大監督力度和懲罰力度。應建立監管部門定期檢查制度，擴大稽查人員的隊伍，充分發揮國家審計部門、財政部門、證監會、注冊會計師的作用，對濫用公允價值的企業和授意者、執行者進行嚴格監督，給違法者以刑事處罰、民事處罰和行政處罰，在法律框架內制定和推行“失信成本”遠遠高于“守信成本”的懲治制度。

三、進一步提高證券市場的有效性，完善上市公司綜合監管體系

證券市場監管失靈也是公允價值成為利潤操縱工具的一個重要因素。解決這一問題的關鍵就是要進一步提高證券市場的有效性，完善上市公司綜合監管體系。筆者認為主要應做好以下幾點：一是進一步樹立公開、公平、公正的市場競爭意識，完善市場法規，嚴格市場監管。二是強化上市公司會計信息的內部監督。對上市公司內部會計人員及會計信息產生的過程進行監督控制，在上市公司內部建立健全完備的會計監督制度。三是加強證券中介機構（如會計師事務所、資產評估事務所、律師事務所等）的把關作用。進一步改革現行審計制度和審計體系，加強審計職業隊伍建設，加強注冊會計師行業協會建設，完善行業自律管理機制和行業監管法律制度建設。加大對會計師事務所和注冊會計師、注冊評估師的民事賠償責任，使每一位注冊會計師、注冊評估師在執業過程中，時刻牢記質量第一的宗旨，真正發揮證券市場第一道看門人作用。四是充分發揮證券交易所實時監督功能。應盡快建立起一套實時監控的有效風險控制體系，加強實時監管，加大依法監管力度，嚴厲查處欺詐、內幕交易、操縱市場等各種違法違規行為，將違規行為造成的市場危害減少到最小。五是強化證監會的統籌監督地位。證監會應加強證券市場監督管理的規章、規則的制定，依法監督中介服務機構的執業活動，加強對證券交易所的監督管理。通過以上的努力，逐步構建以政府行政監管為主，行業自律為補充的監管模式。四、加強業務培訓，不斷提高會計人員、中介機構人員（如注冊會計師、注冊評估師）及監管人員的業務素質和執業水平

公允價值的運用是對會計人員、中介機構人員及監管人員素質和能力的挑戰。因為在運用公允價值進行會計處理時，需要會計人員、審計人員做出職業判斷，怎樣來判斷公允價值的確認方法是否恰當，公允價值的確定是否合理，將成為公允價值運用公允合理的關鍵。而目前我國會計人員、中介機構人員及監管人員的整體工作水平和能力，與發達國家相比都不高，當碰到估計和判斷較多，計算復雜，理解難度大的會計準則及業務問題時，往往束手無策，從而影響會計標準的有效執行及監督措施的落實。為此，當前應重點做好以下3項工作：一是要加強對新會計準則，特別是公允價值計量屬性的廣泛宣傳，使每一位會計人員、中介機構人員及監管人員在思想上引起高度重視。二是加強對會計人員、中介機構人員及監管人員進行新會計準則及公允價值計量方法的培訓學習，使他們盡快地熟悉新準則內容，熟知公允價值的計量屬性，并能盡快地掌握其具體運用。三是盡快制定全國會計職業標準，建立會計人員考核評價體系和公共會計監管機制。通過這些制度及機制來規范和約束會計市場進入行為，使職業素質高、職業能力強的從業人員真正進入會計市場。

五、改革現行的審計委托模式，加快評估行業立法進程，確保注冊會計師、資產評估師的獨立性

在現行的審計制度安排下，公司所有者、公司經營者和會計師事務所三者之間本來應該是相互獨立的關系，但由于種種原因使得公司經營者代行選擇會計師事務所的權力而使得注冊會計師的審計很難保持真正的獨立。而且會計師事務所作為一個營利企業，當追求自身利潤最大化的行為與維護其審計獨立性發生沖突時，也很難要求作為營利組織的會計事務所犧牲自身的經營目標去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。因此為了確保上市公司會計信息質量，就必須改革目前的審計委托模式，隔斷注冊會計師與上市公司經營者的經濟聯系，增強注冊會計師審計的獨立性、公正性。在審計委托模式上，筆者認為可嘗試建立財務責任保險制度，即由上市公司向保險公司投保財務會報表責任險，由保險公司聘請注冊會計師對上市公司財務報表進行審計，一旦投資者發現上市公司財務報表作假，可向保險公司索賠。保險公司為降低金融風險，勢必要求被聘用的會計師事務所對上市公司財務報表進行嚴格審計。在這種制度安排下，上市公司與注冊會計師之間的委托關系就被變更為上市公司、保險公司和注冊會計師三者之間的委托關系，徹底隔斷了注冊會計師與上市公司經營管理層的經濟利益關系。

另一方面，我國評估行業至今還沒有一部專門的法律，這不僅影響了國家對評估行業的管理，也大大影響了評估行業的規范和發展。隨著新會計準則的實施，公允價值計量的運用將使資產評估的社會地位更高、作用更大，同時評估行業存在的一系列問題也將日趨嚴重，而這一系列的問題也只有通過評估立法才能解決。我國應通過評估立法來理順評估行業管理體制，規范評估機構的設立和組織形式，明確評估的業務范圍，統一評估的準則，明確評估的法律責任等。

六、大力加強計算機及網絡技術在會計審計工作中的運用

我國的會計、審計工作對計算機、網絡技術的使用還是低層次的，發揮的作用也是非常不足的。因此，有必要進一步加大計算機、網絡技術在會計、審計工作中運用的力度。一是根據新頒布的會計審計準則體系，加強在網絡和計算機這種新環境下的會計、審計系統設計，依靠其系統設計的科學性和運作的實時性、高效性來提高財務信息的質量，減少人為的操作失誤。二是充分發揮網絡技術的優勢，著手建立全國網上實時采價報價系統。利用網上實時采價報價系統，可以加速傳遞公允價值計量所需的公共信息，實現資產信息的及時查詢和資源共享，使企業公允價值的計量快捷、有效。

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