我國遺產稅立法分析論文

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改革開放20年來，我國國民經濟有了長足的發展，經濟實力不斷增強，社會財富積累日益增加，同時我國也從一個收入比較均等的國家轉變成為一個收入差距較大的國家。加強對高收入者的稅收調節，緩解社會收入分配不公的矛盾，成為目前稅收工作和稅法研究的重點之一。而遺產稅，作為調節收入分配差距，尤其是調節過高收入和不合理的隱性收入的有效稅收措施，已被提上我國的立法日程。本文擬對遺產稅的相關問題做一探討。

一、遺產稅稅制模式的選擇

遺產稅稅制模式的選擇，關系到遺產稅納稅人的確定，扣除項目和稅率形式的設計等諸多具體課稅要素的規定，是課稅要素設計的基礎。遺產稅稅制如何選擇？贈與稅是否同時開征？如果同時開征，贈與稅與遺產稅如何配合、協調？這些有關稅制模式的問題，也是學者較為關注的問題之一。本文在分析、比較各國遺產稅和贈與稅制的基礎上，主張我國遺產稅應突出效率，兼顧公平，實行總遺產稅制以及贈與稅并入遺產稅合并征收的模式。

（一）遺產稅稅制模式比較

1.遺產稅稅制模式的類型

第一，總遺產稅制。總遺產稅制是對遺產總額課稅的稅制，即以被繼承人死亡后遺留下的財產總額為課稅對象，以遺囑執行人或遺產管理人等為納稅義務人進行課征的一種稅制模式。美國、英國、新加坡及我國的香港和臺灣等國家和地區采用這一模式。總遺產稅制的特點是：（1）遺產處理程序是“先稅后分”，即先對遺產課稅，然后進行遺產分配；（2）此種模式的納稅人只有一個，“理論上是以死者為納稅義務人”，實踐中一般規定為遺囑執行人或遺產管理人為納稅人；（3）稅率的規定不以被繼承人和繼承人之間的親疏關系區分，一般為超額累進稅率。

第二，分遺產稅制。又稱為繼承稅制，是對各繼承人取得的遺產份額課稅的稅制。即在被繼承人死亡之后，先將其遺產分給各繼承人，以各繼承人分得的遺產為課稅對象，以各遺產繼承人為納稅人進行課征的遺產稅模式。日本、法國、德國、瑞典、韓國等國家采用這一模式。其特點是：（1）遺產處理程序是“先分后稅”；（2）納稅人是各遺產繼承人；（3）在稅率規定上考慮了被繼承人與繼承人之間的關系親疏程度，將納稅人分為幾類，分別適用不同的稅率。凡繼承人為直系親屬的，稅率較輕，凡繼承人為非直系親屬的，稅率較重。以德國為例：配偶之間、子女之間繼承遺產，稅率為3%-35%，孫子女、重孫子女、父母、祖父母之間，稅率為6%-50%，兄弟姐妹之間，稅率為11%-65%，其他人之間繼承遺產的，稅率為20%-70%。[1]

第三，混合遺產稅制。又稱總分稅制，這一模式將總遺產稅和分遺產稅結合起來，先對被繼承人死亡后的總遺產征收一次總遺產稅，遺產分配后，對各繼承人所分得的遺產在達到一定的數額時再課征一次分遺產稅。意大利、菲律賓、伊朗等國采用此稅制模式。混合遺產稅制的最大特點是遺產處理的程序--“先稅后分再稅”。

2.遺產稅和贈與稅的配合

在各國遺產稅體系中，一般均以遺產稅為主，贈與稅為輔。兩稅在如何對生前贈與財產進行課稅和稅率的高低協調兩方面，大體排列組合成三種模式：

第一，不單設贈與稅，合并征收。將被繼承人死亡之前一定年限（稱死亡預謀年限）內贈與的財產的部分或者全部歸入遺產額中課征遺產稅。這種模式不存在兩稅稅率的相互配合問題，只需要規定一種稅率，即遺產稅稅率。一些采用總遺產稅制的國家選擇了這一模式。

第二，單獨設置遺產稅和贈與稅，并行征收。即對財產所有人死亡后的遺產課征遺產稅，而對其生前贈與的財產按年課征贈與稅。由于這種方式對防止財產所有人生前大量轉移財產而逃避稅收具有一定的作用，較好地體現了贈與稅補充遺產稅的作用，因此，為大多數國家所采用。在這種模式下，兩稅的稅率設計有兩種情況：遺產稅稅率高于贈與稅稅率或者遺產稅稅率低于贈與稅稅率。以日本為例，應納稅遺產額在70,000,001-100,000,000日元之間的，遺產稅稅率為45%，贈與稅稅率卻高達70%。[2]

第三，分別設置贈與稅與遺產稅，交叉合并征收。這種方式將財產所有人生前贈與財產按年或按次課征贈與稅，在財產所有人死亡后又將生前贈與財產總額并入遺產總額計征遺產稅，原已繳納的贈與稅稅額可以從遺產稅稅額中抵免，一般遺產稅稅率高于贈與稅稅率，或者只設一個稅率。這種模式只有少數國家采用。

（二）我國遺產稅稅制模式選擇

對于遺產稅的稅制模式，大多數學者建議，選擇總遺產稅制。也有學者主張分遺產稅制更好。[3]筆者贊成第一種觀點，在現階段我國實行總遺產稅制為宜，但在進行立法設計時，沒有必要局限于此，同時也可以借鑒分遺產稅制的一些較好的成熟的做法。比如在扣除的設計中，可以適當照顧到繼承人的不同情況，區別對待。切實可行、并行之有效地達到開征遺產稅的目的，才是我國遺產稅立法設計時所追求的首要目標。

在遺產稅的三種模式中，混合遺產稅制最為復雜，雖然能夠較為有效地防止逃稅，而且相對公平合理，但是一份遺產兩次征稅，手續繁瑣復雜，征管成本較高，課稅時間過長，世界上采用這種模式的國家很少，可借鑒的經驗也比較少。現階段我國尚處在市場經濟的初級階段，與遺產稅有關的配套制度還很不完備，征管水平有待大力提高。在遺產稅開征之初，如果僅僅考慮到公平原則而采用這一模式，勢必將大大增加了征管難度，可操作性差，從而嚴重違反了效率原則，導致遺產稅形同虛設，最終反而達不到公平的目的。因此，混合模式首先予以排除。

分遺產稅制雖然比混合制可取之處更多一些，但仍然存在許多難以克服的障礙，因此也不宜采納。從稅制改革的發展方向看，1994年以來，為了進一步適應市場經濟發展的要求，我國的稅收工作進行了稅制、稅務機構和稅收征管三項改革，明確提出了“統一稅法，公平稅負，簡化制度，合理分權”的稅制改革指導思想。從世界稅收改革的情況看，簡化稅制已成為各國稅改必不可少的一項重要內容。因此，遺產稅的稅制模式不宜設計得太復雜，以簡便為好，以效率原則為主。分遺產稅制與總遺產稅制相比，前者就各繼承人所繼承的遺產分別課征，而后者只對被繼承人的遺產總額課征一次稅，稅制更為簡便，符合世界稅制發展趨勢和我國稅制改革的總體思路。

從保障國家財政收入角度看，在分遺產稅制下，被繼承人通常會采用生前將財產化整為零，分散出去的辦法，以減少繳納遺產稅的可能；再加上計算稅款時可以享有各種不同等級的扣除，往往使各繼承人繼承的遺產額低于免征額規定的水平，從而逃避遺產稅，給國家財政收入造成損失。而總遺產稅制是在繼承人分割遺產前先行征稅，能夠較好地克服因被繼承人過度分散遺產而造成的稅款流失，便于稅源的控制管理，有利于保障國家財政收入。

從稅收成本角度看，[4]首先，在征管程序方面，在分遺產稅制下，一份遺產的各個繼承人均為所繼承遺產部分的納稅人，因此，各納稅人需要分別申報納稅，稅務機關也要分別審核、分別予以課稅。而在總遺產稅制下課稅程序則簡便得多，一份遺產只需要一次課稅。而且，由于總遺產稅制只對遺產總額征稅，對于繼承人的多少和與被繼承人的親疏關系等情況無需審查、核實，其征管程序明顯比分遺產稅制簡便，節約了稅收成本，更好地體現了效率原則。其次，在征管水平方面，總的來說，我國目前稅收征管水平普遍不高，征管手段相對落后，尤其是先進的征管技術手段還沒有普遍應用，征管效率低。對于遺產稅這樣一個對征管有較高要求的稅種，沒有先進的科技手段作保障，征管工作會更加困難。分遺產稅制由于涉及的納稅人較多，計算稅額相對復雜，對征管的要求也就相對較高，就我國目前的征管水平來說，很難滿足分遺產稅制的需要。因此，如果采用分遺產稅制，無疑會需要更多人力、物力的投入，增大了稅收成本。另外，我國目前尚未建立較為完備的個人財產申報制度和個人財產登記制度，在這樣的條件下，如果實行分遺產稅制，由于稅收成本的增大，在不符合效率原則的同時，其相對公平的優勢也很難充分體現。相比之下，總遺產稅制更適應我國現階段稅收環境和征管水平，能最大限度地節約稅收成本，突出體現效率原則，如果我們在設計稅制具體細節時，能夠作一些傾向公平原則的切合實際的變通以作平衡，總遺產稅制無疑是一個較好的選擇。

從社會傳統角度看，由于受到文化傳統的影響，我國公民納稅意識較為淡薄，繼承遺產天經地義，征稅阻力自然會比較大；加之在我國遺產稅初創階段，社會公眾乃至稅務人員均不熟悉，稅務人員缺少征收遺產稅的經驗。在客觀上，由于我國采取書面形式的遺囑較少，口頭遺囑形式較普遍，采取遺囑公證形式的則更少，并且遺產的分配多在家庭內部進行，隱蔽性較強，稅源透明度差，稅務人員很難準確掌握各繼承人的遺產分配情況，這些困難無疑又增加了征管成本。相比而言，如果采用分遺產稅制，可操作性則較差。綜合以上因素，本文認為總遺產稅模式，更適合我國國情。

世界各國在開征遺產稅的同時，大多開征贈與稅作為補充。我國在開征遺產稅的同時也應建立贈與稅制度。但也有學者主張，就我國目前的情況看，只適合先開征遺產稅，待試行一段時間后，再考慮單獨設置贈與稅。[5]本文認為，雖然這種觀點更為符合我國現階段的征管水平，但遺產稅制設計，在追求效率的同時，也要兼顧到公平。如果一味強調效率，則公平也很難實現。很明顯，如果只開征遺產稅，不配合以贈與稅，將會產生財產所有人輕易地通過生前贈與形式，大量逃避遺產稅的后果，使遺產稅形同虛設，達不到其征收的目的，反而造成稅收資源的浪費，損失了效率。因此，我國在開征遺產稅的同時，設立贈與稅是十分必要的。

根據各國遺產稅模式經驗，遺產稅如果選擇總遺產稅制，贈與稅則相應地采用總贈與稅制。但是兩稅如何協調，是兩稅合一，還是分別設立，并行征收？如果是后一種模式，那么兩稅稅率如何配合，還需要進一步探討。從國外兩稅配合模式看，第一種模式（兩稅合并征收）最為簡便，突出了效率優先的原則，但是堵漏作用有限。第二種模式(兩稅分設，并行征收)能夠較為有效地發揮贈與稅對遺產稅的補充作用，較好地體現公平原則，但兩稅分設稅制較復雜，涉及到相互協調、銜接等問題。本文認為在我國開征遺產稅之初，應堅持效率優先的原則，建議采用兩稅合并征收的模式。這是因為:

第一，事實上，贈與稅作為遺產稅的補充稅種，無論在立法技術上，還是征管實踐方面，與遺產稅都有許多共同之處：（1）從遺產稅和贈與稅的關系來看，贈與稅是遺產稅的輔助性稅種，且兩者都是就財產轉移而征稅，屬于財產轉移稅，合并征收有利于相互協調，相互補充。（2）從立法技術上來看，遺產稅和贈與稅的征稅范圍、稅率等課稅要素的設計、征管方式和所要求的配套措施等大致相同，合并征收既便于操作，又可以避免分別征收造成的法律規定的重復、脫節、甚至相互矛盾等弊病。（3）從稅收征管實踐來看，實行兩稅統一立法，制定一部包括遺產和贈與稅的遺產稅法，不僅有利于稅務人員全面理解和掌握遺產稅和贈與稅的立法精神和基本原則，便于操作，利于宣傳，而且還有利于統一制定兩稅的配套措施和制度，節約稅收成本。

第二，從國外的立法實踐看，在開征遺產稅之初，一般都是采用較為簡便的稅制，待實行一段時間，積累一定的經驗后，才逐步修改、完善的。遺產稅既然選擇了便于征管的總遺產稅制，贈與稅也應與之相協調，采用較為簡便的模式。

[1]參見各國稅制比較研究課題組：《財產稅制國際比較》，中國財政經濟出版社1996年版，第171頁。

[2]參見各國稅制比較研究課題組：《財產稅制國際比較》，中國財政經濟出版社1996年版，第164頁。

[3]參見魏陸：《遺產稅的借鑒與思考》，載《上海財稅》2000年第3期。

[4]此處的成本主要指稅收管理成本。西方稅收學者認為，稅收的成本包括稅收管理成本和稅收遵從成本二方面。稅收管理成本指管理及調整現行稅制所發生的官方成本，包括稅務人員工資支出、房屋支出、辦公設備支出等。[英]錫德里克·桑福德：《成功稅制改革的經驗與問題》，楊燦明等譯，中國人民大學出版社2001年版，第97頁。

[5]戴德生：《遺產稅立法若干問題探討》，載《政法論壇》2000年第1期。