淺析一般反避稅條款適用的合理界限

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一、避稅一般成立要件的適用步驟

根據(jù)上述對一般反避稅條款相關規(guī)范與學理的分析，避稅成立需同時滿足四個要件。其中稅收利益與特定行為介入時間的判斷較為明確，有疑問的是根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，企業(yè)的特定交易行為是否為避稅取決于其安排有無合理商業(yè)目的；而依據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》第九十三條規(guī)定，稅務機關按照“實質(zhì)重于形式原則”審核企業(yè)的特定行為是否為避稅。這就產(chǎn)生避稅是否要同時滿足這兩個要件的爭議。從法律功能角度來看，由于這兩個要件的功能均在厘清避稅與節(jié)稅的界限，似可當成同一要件來對待。基于避稅所選擇的濫用法律形式通常沒有合理商業(yè)目的，但如納稅人能證明除稅收利益外，還有其他商業(yè)目的或經(jīng)濟目的，且后者大于前者，則可排除主觀避稅意圖。因此，筆者認為以上規(guī)范沒有沖突，當納稅人需要證明特定交易存在合理商業(yè)目的，則特定交易行為必然存在濫用法律形式的嫌疑，不然為何要繼續(xù)證明是否有合理商業(yè)目的呢？

所以，通常只要滿足濫用法律形式要件，另一不具合理商業(yè)目的要件也會滿足。兩者相輔相成，只是一個是通過客觀上實質(zhì)重于形式來表述，另一個是側重主觀避稅意圖。最后，判斷避稅一般要件可按如下步驟：第一步，進行稅收利益測試分析，特定交易行為是否造成全部或部分稅收利益的結果；第二步，如是，再進行時間分析，特定交易行為是否在稅收債務要件滿足之前；第三步，如是，再進行人為安排測試，事前特定的安排是否有異于一般交易藉以歸避稅法適用，而依稅法規(guī)定意旨原應對其按與通常交易相當?shù)慕?jīng)濟效果征稅；第四步，如是，再進行動機測試，判斷此種法律交易安排的形式，其目的之全部或主要部分是否不具有合理商業(yè)目的，違反稅法意旨。當滿足以上所有要件時，稅務機關可按一般反避稅條款規(guī)定在合理裁量范圍內(nèi)就個案進行避稅認定與應納稅額調(diào)整。

二、一般反避稅條款適用的合理界限

作為“兜底”條款，一般反避稅條款適用的合理界限問題十分重要，筆者舉一個典型的合并例子來分析。甲、乙為兩家公司主營業(yè)務不相同公司。甲公司因經(jīng)營不善發(fā)生巨額虧損，被乙公司合并。試問甲公司合并前已發(fā)生的虧損是否可由乙公司來承繼？根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。但在公司合并時，由于前后主體主營業(yè)務不同，引發(fā)不同主體的虧損該如何歸屬的疑問？又依據(jù)《稅收征管法》第四十八條規(guī)定，納稅人合并時未繳清稅款者，應當由合并后的納稅人繼續(xù)履行未履行的納稅義務。但只規(guī)定納稅義務的繼承，未規(guī)定企業(yè)所得稅的虧損扣除權是否可由合并后的公司承繼。而依權利義務概括承受的法理，應準許扣除已發(fā)生而尚未到期的虧損。在正常交易秩序下，合并前后法人的稅收負擔應該一致。公司合并前已發(fā)生的虧損如一律不準許扣除，恐將造成合并的稅收障礙，使合并后較未合并前在稅法上處于更為不利的地位，形同對合并的懲罰。但如完全準許其扣除虧損而不加以任何限制，則又難以防止專以享受虧損扣除而進行的避稅行為。為了解決這一難題，目前實務上采取限額說，原則上消滅公司的虧損不得在存續(xù)公司或新設公司中結轉彌補，只有例外滿足特定條件按特殊性稅務處理才可由存續(xù)公司或新設公司彌補消滅公司的虧損，并且還有數(shù)額的限制。

那么，如何區(qū)分公司是為組織改造而合并，還是專為取得稅收利益而合并？這當中尤以該合并是否屬于濫用法律形式以及該合并是否具有合理商業(yè)目的最為關鍵。在本案中，若乙公司愿意購買巨額虧損的甲公司，看重的不是稅收利益，而是看好該產(chǎn)業(yè)未來前景，藉由通過合并方式以達快速控制市場的目的，則該合并具有合理商業(yè)目的，更何況合并對價可能大于因虧損扣除可能會獲得的稅收利益。對一般反避稅條款適用的合理界限，筆者的觀點是：

（一）禁止過度干涉企業(yè)經(jīng)營自主權

稅務機關在判斷特定交易行為是否為避稅行為時，必須對企業(yè)或個人的經(jīng)濟自由選擇保持最大程度的尊重。故如公司合并符合前述要件并取得巨額稅收利益，雖然其選擇用合并方式不是常態(tài)，但基于公司經(jīng)營與決策自由的保障，稅法不應過度干涉。換句話說，納稅人沒有主張依法避稅的權利，但也沒有非得選擇按常態(tài)方式進行交易的義務。

（二）一般反避稅條款與個別反避稅條款的適用關系

相對于個別反避稅條款適用于典型的避稅行為，多數(shù)人習慣將一般反避稅條款的性質(zhì)界定為“兜底條款”。也就是說，當適用個別反避稅條款不成立，還有再繼續(xù)適用一般反避稅條款的機會，因此兩者在法律適用的關系，一般反避稅條款具有補充個別反避稅條款不足的作用。但《企業(yè)所得稅法》第四十七條既已規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整。”企業(yè)實施“其他”不具有合理商業(yè)目的的安排，已有“明示其一，排除其他”的深層次意味在內(nèi)。因此，筆者認為，如果先適用個別反避稅條款，但仍不能認定為避稅，則不應再回頭適用一般反避稅條款。一般反避稅條款與個別反避稅條款的適用關系可以用訴訟上既判力來比喻，適用個別反避稅條款不論最后是否構成避稅的認定，均不宜再啟動一般反避稅調(diào)查，以免納稅人在避稅的認定上遭受不可預料的突襲式評價。

總之，在市場經(jīng)濟秩序建立的過程中，規(guī)則應簡單明確，不宜過度復雜化，使市場參與者能夠熟悉規(guī)則，預見稅收負擔，一般反避稅條款規(guī)范也應當如此。為維護納稅公平、市場競爭秩序與保障納稅人應有的稅收規(guī)劃合法權益，如何為“濫用法律形式”及“合理商業(yè)目的”提供更為具體化的衡量標準，是今后反避稅工作中的努力方向。

作者：李俊明單位：上海交通大學凱原法學院