審計風險的案例分析范文

導語：如何才能寫好一篇審計風險的案例分析，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：審計風險；風險成因；風險防范

有審計就有審計風險，審計所承擔的責任就越大，審計難度就越高，審計風險也就隨之增大。審計人員要對被審計單位的財務報表提出意見，做出審計結論，并承擔相應的審計責任。審計人員在審計過程中，無時無刻都處在潛在的審計職業風險之中，那么，如何防范審計風險也就成為審計人員研究的重要問題。

一、審計風險特征及其分析

審計風險會導致審計部門喪失信譽或有關審計當事人承擔法律責任。審計風險的特征主要表現為：一是客觀性。審計風險是存在于整個審計過程中的一種客觀現實。二是經濟性。審計風險一旦發生，就會造成嚴重的經濟后果。三是嚴重性。是指被審計單位的財務收支活動存在重大錯弊，而不是一般性的財務管理問題。四是不確定性。經濟后果發生與否的不確定性，造成的經濟損失嚴重程度不確定性，審計人員承擔審計責任的大小不確定，等等，因而它也是一種潛在的風險。五不恰當性。是指被審計單位經濟活動存在重大問題，而審計人員不但未能發現，反而作出不符合事實的審計意見。六是雙重性。指一方面被審計單位經濟活動存在重大錯弊，另一方面又是審計人員作出不恰當性的審計意見而發生的審計風險。七是可控性。審計風險雖然是客觀存在的，但是審計人員可以采取有效的審計方法，經過有效的審計程序，去抑制、降低或控制審計風險。

二、審計風險成因及其分析

審計風險是審計部門和人員在審計過程中，對審計所承擔的有關責任，即可能發生的潛在危險。審計風險可分為固有風險、控制風險和檢查風險，固有風險和控制風險審計人員一般難以控制，而檢查風險是由審計主體行為本身所造成的，因而可以由審計部門、審計人員通過一系列措施來加以控制或防范，它與審計主體在實施過程中所運用的程序、證據、方法等要素密切相關。在審計實施過程中，影響或形成審計風險的因素很多。一是被審計單位內控存在漏洞。在實際工作中，受外部環境及財務管理的復雜性、內控薄弱等因素影響，一些單位內控制度不完善、流程不合理以及不相容職務未分離等，形成的控制風險。二是審計方法選擇不恰當。由于審計內容的廣泛性和復雜性，受審計成本限制，不能將審計事項全部查清。三是審計取證可靠性不強。證據的可靠性及證明力如何，直接影響審計風險。四是審計人員自身素質不高。審計人員是審計實施的主體，其專業素質高低在很大程度上影響審計風險的發生。同時，審計人員對各種業務系統的了解有限，容易出現信息盲從心理，存在“假信息”真審計的風險。外部環境的變換性、復雜性以及對政策、法規的理解，對審計人員提出較強的職業判斷能力，而審計人員以現存的知識結構無法起到風險管理所要求的作用。

三、審計風險防范對策及其思考

（一）面對審計風險應采取分析性對策

一是對審計風險進行預測、控制和分析。預測審計風險，收集和整理審計風險資料，制定控制風險的有效方案，評估審計風險，分析選擇風險最小的方案，并采取相應有效的控制措施。二是對被審計單位內部控制制度十分薄弱，審計風險大，且審計自身又無法有效控制時，可對該單位不審或拒絕發表意見；或待其完成建賬后，再開展審計工作。三是對審計結論的表達要謹慎、詳細、清楚地說明實際審計的范圍和事項，并只對此負責；避免使用絕對化的表述，如對抽審的一些事項，有限定地發表意見，不作無限定地全面評價。四是分清風險產生的原因，如涉及軍隊其他部門或人員，與有關部門聯系，通報情況，對其做出的被審計處理和評價依據的某種決策、規定，要求其承擔部分責任，從而將風險責任轉移給有關部門和個人承擔。五是提高審計部門的權威性和審計人員的風險意識，有效地抗拒來自審計工作外部各方面的壓力和干擾，減少行政和社會關系的干預，保證審計工作的獨立性，控制風險誘發的因素，保證審計的公正性，公平性，提高審計人員的風險承受力，確保順利完成各項審計任務。

（二）控制審計風險應采取主動性對策

防范審計風險，提高審計質量，注重案例分析和理論研究，召開典型案例分析會，不斷總結提高；不斷學習和掌握新理論、新知識、新方法，如審計抽樣技術、內控測試技術和審計報告撰寫技術等。在審計工作過程中嚴格執行國家審計準則，使審計行為符合準則的要求；嚴格按照《審計法》的要求實施審計，并在此基礎上，對控制辦法進行全面量化和細化，進一步予以完善，使其具備科學性、可操作性；完善審計崗位責任制，做到責任到人；完善激勵約束機制，設立發現案件線索獎、審計項目優秀獎和精品獎等，對于在審計工作中有過錯行為的人員，應追究其相關責任。

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【關鍵詞】行業特性 審計風險 華銳風電 財務造假

一、引言

隨著財務造假事件的不斷曝光，上市公司造假手法變化多端，審計人員能否能為資本市場投資者甄別出真假財務報表信息是審計人員所要承擔的責任。De Angelo（1981）提出審計質量受到審計師的獨立性和專業技能的共同影響，而行業專長是體現審計師專業技能的重要要素之一，審計人員在審計過程關注企業所處的行業特征對審計風險的規避具有重要意義。

二、文獻回顧

關于行業專長與審計質量，研究表明擁有行業專長的會計事務所能更好地掌握審計客戶所在行業的經營特點、行業慣用的會計政策等，從而能更好地鑒別客戶財務報告的風險（蔡春和鮮文鐸，2007），因而提供的審計報告質量更高（劉文軍等，2010）。關于行業專長與審計收費的相關研究，由于行業專長可形成差異化競爭優勢，研究結果大多支持行業專長與審計收費呈正相關（楊繼飛，2010）。

雖然關注行業特征在審計工作中的重要性已經引起審計工作者和學者們的關注，但是對于行業特性與審計風險的關系研究相對比較少。因而本文以華銳風電財務造假事件為例，在現代審計風險模型的基礎上，研究審計人員如何在審計實際工作中通過了解行業特性降低審計風險。

三、研究方法與數據收集

本文以XX公司為例，采用文獻閱讀和案例研究相結合方法展開分析。選取XX公司的主要原因為：一是XX公司作為高新技術企業，在財務造假事件發生前曾是風電行業的領軍人，對國家能源的發展起著重要作用。二是針對數據獲取而言，數據相對容易獲取，本文可以通過巨潮網、公司官網和媒體報道等多渠道收集相關數據。

四、案例分析與討論：行業特性與審計風險規避

（一）案件背景

XX公司于2006年成立，是一家開發、設計、制造和銷售適應全球不同風資源和環境條件的大型陸地、海上和潮間帶風電機組的高新技術企業。2011年1月以每股90元的發行價登陸上交所。財務造假事件進程如下：

（二）華銳風電所處行業的特性

根據證監會頒布的2011版行業分類劃分，我們將XX公司定為電力設備行業。該行業的主要特征為以下幾個方面：

1.風電行業面臨發展低潮期，行業競爭激烈。2011年我國有 29家風電整機供應商，廠家數目下降得非常明顯，行業競爭激烈，此外隨著風電設備企業數量增多，再加上風電設備制造行業產能過剩，為了爭奪產品市場，各企業競相降低產品價格，風電機組市場售價迅速走低。

2.風電行業的發展與國家政策息息相關。縱觀風電行業的潮漲潮落，其背后的推力離不開國家的支持。2005～2008年間國家先后通過《關于風電建設管理有關要求的通知》、《促進風電產業發展實施意見》等文件，無疑推動了風電行業的發展。而在國家發改委4月的2011年版的《產業結構調整指導目錄》中，在新能源門類獎勵類別中國已見不到風電的影子。政府對風電行業的態度直接影響了這個行業的發展狀態。

3.風電行業技術要求高，研發投入大。在我國，風電是新型清潔能源，與風能不易收集，轉化成電力的效率不高且風能不穩定，不能保證每天的發電量保持穩定。因而在風能轉化和設備上，技術要求高。在2011年的XX公司的報表數據上，披露的研發支出占凈利潤的90%，而其競爭對手――金風科技，研發投入占凈利潤的80%多。因而可以說該行業的企業進行技術創新是常態。

（三）行業特性引發的審計風險

1.行業特性對檢查風險的影響。不同的行業會有不同的會計處理慣性，會計人員利用這些慣性處理方法，導致財務造假手法更為隱蔽，導致檢查風險上升。由于華銳風電處于電力設備業，經營范圍為生產銷售電機設備，其收入確認要同時滿足簽訂銷售合同、簽署設備驗收手續、完成吊裝并取得雙方認可。在2011年虛增利潤277，，81，672.33元，占當期披露利潤總額的37.58%。@一結果主要是通過制造吊裝單實現的。

2.行業特性對重點錯報風險的影響。目前電力行業處于低迷期，行業競爭加劇，經營風險較高，加之該行業受政府政策的影響較大，外部的推動作用對該行業的影響重大，此外該行業對技術創新的要求較高，企業對研發投入的力度較大，而研發本身投資風險較大。因而對于處于這樣的產業環境下的華銳風電，其經營風險比其他傳統行業更大，需要審計人員對這類企業做出恰當的風險評估。

五、結論與建議

在華銳風電財務造假事件中，行業的特殊性是客觀存在的，這種特異性在一定程度上增加了財務造假的機會，使得審計風險上升。本文得出以下結論。

第一，審計風險與行業特征息息相關。每個行業都有其特異性，這些特異性很可能會被被審計單位利用，躲避正常的監督和預防措施，使得審計風險上升，其次這些行業特異性會使得造假手段更為隱蔽，使得審計人員難以偵察出來。

第二，行業特征對審計風險的影響不僅表現在行業特征會增加檢查風險，而且對重點錯報風險也存在重大影響。因此，審計人員在履行審計責任時，應重點關注企業所處的行業特征及其特殊性，同時充分利用行業信息對企業的財務指標和非財務指標進行分析，得出恰當的審計意見。

參考文獻

[1]De Angelo，L.Auditor size and audit quality.Journal of Accounting and Economics 3，1981：183～199.

[2]蔡春，鮮文鐸.會計師事務所行業專長與審計質量相關性的檢驗――來自中國上市公司審計市場的經驗證據[J].會計研究，2007（6）.

[3]劉文軍，米莉，傅軒. 審計師行業專長與審計質量―來自財務舞弊公司的經驗證據[J].審計研究，2010（1）.

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一、政府投資開發項目審計風險的成因

1　審計人員風險意識不強。由于工程審計的復雜性，在實踐中很難確定審計人員是否做到應有的謹慎，審計人員風險意識淡薄，在工程審計中這種現象時有發生，如在建設項目現場取證時，沒有及時讓共同測量的建設單位代表和施工單位代表當場簽字認可，沒有對落實的材料價格進行有效的認定，致使取證不充分或者出現缺陷，導致結論得不到認同等。這種風險隱患，主要在于部分審計人員沒有引起足夠重視。

2　審計法制環境的影響。審計法律環境的不完善性與局限性增加了審計風險。審計主要以《審計法》為準，而《合同法》主要以調節民事行為為主，兩者形成了一定的沖突，就使在適用法律時存在一定的不確定性。每一條法律及規章都有其相應的適用范圍，不能窮盡所有的事項，部分審計活動過程中，對技術和操作上的理解，并不一定有明確的法律法規依據。特別是現階段還是主要依據定額進行工程計價的，定額只是給出了建設項目中的大部分事項的參考依據，而對于特殊的事項，就只能依賴審計人員在審計時的職業判斷了，這就加大了審計工作的難度，不可避免地產生審計風險。

3　建設項目參建各方不負責任。建設方作為建設項目的主體，應對項目建設全過程管理負責，設計方應對所得出的設計成果的準確性、可操作性負責，監理方應對現場的實際施工情況以及變更、簽證的真實性和合法性負責，但是在實際施工過程中，往往出現各方獨立行事，管理不規范，資料不真實等情況，而施工單位是以利潤最大化作為追求的目標，在可能的情況下盡量多計工程量，多計造價，甚至弄虛作假。如果所有的事項都要在審計階段來解決，就不可避免地產生了審計風險。

4　審計人員職業素質不高造成。由于審計人員的意見或結論是建立在一種職業審查和專業判斷上，而由于每個審計人員的技術水平和經驗不同，因而不同程度地存在著偏離客觀事實，甚至與客觀事實完全相反的可能性，也就是說審計結論在一定程度具有不確定性，這種不確定性有時給利用審計服務的各方帶來損失，導致審計人員需要對后果承擔責任，這種可能性就構成了審計風險。

5　審計質量內部控制不嚴導致每個造價審計人員的審計方法都有所不同、經驗不同，有時容易被表面現象所迷惑，可能查不出送審造價中的貓膩，這就在于有沒有建立嚴格的內部質量控制制度，是否進行了必要的調查、取證工作，有沒有及時做好審計記錄，有沒有執行嚴格的復核制度。

綜上所述，審計風險貫穿于工程審計工作的全過程，來源于審計機關和審計人員的主觀方面，包括風險質量意識，所采取的方法、程序，自身專業知識、經驗能力等：來源于建設項目的客觀環境，包括建設項目相關各方職責履行，提供資料的真實程度和審計的環境等。要防范和控制審計風險，需要采取相應措施，多渠道進行完善，逐步、有效地降低審計風險。

二、政府投資開發項目審計風險的防范措施

1　要樹立風險意識。首要的是搞好工程審計風險評估，將風險意識貫穿于工程造價審計全過程，并將審計結果和風險相聯系。按照風險大小確定審計項目的先后順序，明確審計要點，確定降低審計風險的措施與方法。要注重從審計項目計劃、人員結構搭配、審計作業流程、審計結果等各個方面監控管理。審計人員只有認真分析任何影響造價的細節，才能得出符合實際的結果。審計人員要明確自己的工作范圍和審計責任，對工作做到一絲不茍，尤其是對有關數據的咨詢和取證都應符合審計的要求和程序，并應及時留下審計進程軌跡。

2　堅持依法審計。對作為工程造價審計人員應具有很強的法制觀念，應將審計法和其它相關法律貫徹于審計活動的始終。每一個環節都嚴格按規定程序辦事，嚴把法律法規使用權，審計人員辦理審計事項應當客觀公正，實事求是，并正確運用法律、法規、地方文件，對法律之間有沖突的地方，應吃透其精神，多方咨詢，以使得到的結果符合法律的要求。

3　控制來自參建各方的風險。工程審計與財務審計有明顯的不同，財務審計主要依據資料，而工程審計是對實物加資料的審計，審計的前提是被審計單位提供了合法、真實、有效的審計資料，再利用審計人員的專業知識和技能及經驗，進行綜合分析，如果被審計單位及其關聯各方有意無意地提供了錯誤的信息，致使審計人員沒能及時發現，就可能出現結果不準確的現象，應督促建設各方認真履行職責并提供真實合法有效的資料。對被審計單位，要求其認真履行審計承諾制，即對所反映的情況、現場情況的有效確認、提供資料的真實性、完整性以及報審資料的時效性實行承諾，對提供的信息失真、失效，要追究有關人員責任。對嚴重不規范的企業，可以建議有關部門，采取清除出建筑市場的方法，以凈化社會經濟環境，規范建筑市場主體行為。

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一、將風險審計理念貫穿于經濟責任審計的各階段

在經濟責任審計實踐過程中，我們遵循標準化的PDCA循環，將風險導向貫穿于經濟責任審計的全過程。被審計單位所處的經營環境、行業狀況、經營目標、業務流程各不相同，我們從宏觀上把握審計對象的風險情況，確定風險點；對有關經營方面的、舉報、效能監察等信息作為審計重點予以關注；結合以往內外部檢查發現問題揭示出的高風險領域作為審計重點，設計審計程序，確定控制風險，將審計風險降至最低。

在審計項目實施過程中，我們段重點關注了以下幾個方面：

（一）進行內控評價

在進行內控評價過程中，一是對被審計對象所在單位的管理流程、業務流程和項目流程等方面進行分析，找出控制措施與存在的風險點；二是對內部控制實際執行的情況進行檢查，核查內部控制制度的有效性、健全性以及對風險的監控、識別和防范能力進行評價。

（二）進行實質性測試

實質性測試是審計實施階段中最重要的一項工作，其目的是為了取得審計人員據以作出審計結論的審計證據。審計過程中如果發現審計風險增加，會適當地增加實質性測試的程序，盡量使審計的風險控制在可以接受的范圍以內。

（三）審計報告注重揭示風險點，提出經營管理建議

在撰寫經濟責任審計報告的過程中，將風險作為首要考慮的因索，在此基礎上再結合內控評價及實質性測試情況，對被審計對象進行客觀公平公正的評價，揭示風險點，給出恰當的經營管理建議。

二、風險導向經濟責任審計的實施效果

（一）內部審計人員更清晰地把握了經濟責任內涵

對風險的全面管理是經濟責任審計的核心部分，全面風險管理應涵蓋企業管理的各個流程，供電企業從工程管理、銷售管理、財務管理、營銷管理等都是圍繞企業風險展開。在進行經濟責任審計過程中，始終關注審計風險和企業所面臨的風險，并以此作為審計評價的主要內容，使內部審計人員更加清晰地把握了經濟責任審計的內涵。

（二）有利于從管理角度，審視經濟責任履行情況

將風險導向理念引入企業內部經濟責任審計，給經濟責任審計以全新的視角，通過符合性測試和實質性測試，檢查風險管理過程來評判經營管理狀況，及時發現企業經營管理的薄弱環節，客觀評價被審計對象的履職情況。

（三）將審計關口前移，為企業增值服務

風險導向下的企業內部經濟責任審計，綜合考慮降低審計風險和企業面臨的各種風險，及時發現企業經營管理中的風險點，分析風險點，以實現降低或規避風險的目標。實現了內部審計從事后審計向事中、事前審計的轉移，真正實現為企業的增值服務。

因此，將風險導向理念引入經濟責任審計，將拓展經濟責任審計視野，充實經濟責任審計的方法，提升經濟責任審計工作質量，更是內部審計工作的創新和突破。

三、風險導向經濟責任審計的經驗

（一）努力提高內審人員的綜合素質

要發揮風險導向內部審計的優勢，需要提升內審人員綜合專業素養。審計人員不僅要具備會計、審計知識，而且要熟悉企業管理知識、法律知識、熟悉電網經營業務等。我們通過聘請專家教授舉辦講座、現場咨詢、審計案例分析等方式，使審計人員掌握現代審計方法，適應當代審計轉型需求，提升內審人員的綜合素養。

（二）利用“標準化”強化風險導向理念下的審計質量管理

我們以“標準化”為載體，建立了專業管理的指標體系，利用“標準化”強化風險導向理念下的審計質量管理，即將全過程審計質量控制的要求通過標準化流程的形式加以細化、固化，以指導審計人員在審計項目準備、實施、總結、檢查階段做到“5W1H”，做什么、如何做、做到什么程度。

（三）注重對企業內部控制制度的測試和評價

在對企業內部控制制度的測試和評價過程中，我們還增加了一張經營風險提示工作記錄，提示被審計單位經營管理風險。在認真評價企業內控水平的同時，較為系統地揭示了企業經營中存在的風險，提出了相應的管理建議，促進了企業內控機制的建立健全和管理水平的提高。

（四）充分借助信息化審計工具

利用國網公司統一使用的審計軟件支持遠程控制功能和現場采集數據及審計作業功能，該信息系統減輕了審計人員采集、統計、分析數據的大量時間，也能通過內部控制測試系統來發現更多的企業重大經營決策可能存在的隱性問題線索，使分析數據更準確，提供疑點更清晰，使審計風險降低，提高了經濟責任審計的效率和審計質量。

（五）推行屆中審計，著眼于預防監督

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一、現代風險導向審計在我國的應用現狀

現代風險導向審計在國際上的應用已經比較普遍，而在我國起步較晚。雖然新審計準則要求全面實施現代風險導向審計，但是實務中，因為審計人員比較熟悉傳統審計方法，而不太了解新的審計模式，所以在應用中常常出現流于形式的情況，沒有真正達到現代風險導向審計的要求。1.中小型會計師事務所應用現狀。從目前來看，應新審計準則的實施要求，中小型會計師事務所被動的從形式上完成了現代風險導向審計的要求，但是在具體執行審計業務時，卻依然按傳統風險導向審計方法實施具體的審計程序。一方面，新審計模式的應用會帶來審計成本的增加，另一方面，中小型會計師事務所收入水平有限，承接的客戶的規模一般不大，客戶的內部控制不是很健全，阻礙了現代風險導向審計實質性的應用。此外，中小型會計師事務所審計人員們的理解能力有限，或者是不愿意花費功夫研習現代新審計模式的精髓，最終對現代風險導向審計與傳統風險導向審計的區別模糊不清。實務操作中，這些問題具體表現在兩方面：一是審計程序生搬硬套，二是審計工作底稿流于形式。2.大型會計師事務所應用現狀。在國內規模比較大的會計師事務所中，由于具有比較充足的審計人員和比較雄厚的經濟實力，且承接的客戶一般規模較大、業務較復雜，內部控制也比較健全，采用現代風險導向審計更能降低審計風險。雖然我國大型會計師事務所為了應對復雜的經濟社會環境，減少審計風險，和應新審計準則的要求，紛紛運用了現代風險導向審計方法，但是，現代風險導向審計的應用只限于以經營風險為導向的審計方法階段（現代風險導向審計中的不同風險觀：控制風險導向觀、經營風險導向觀、訴訟風險導向觀、管理舞弊風險導向觀和重大錯報風險導向觀）。總的來說，現代風險導向審計在我國的應用仍存在許多問題，但是，國際四大會計師事務所目前正積極采用現代風險導向審計，并在實踐中取得有效成績。四大的人員結構、功能強大的信息庫、先進審計軟件的應用，為其應用現代風險導向審計提供了基礎。

二、關于五糧液的案例研究

1.五糧液遭遇“調查門”案例概況。2009年9月，五糧液股份有限公司（以下簡稱“五糧液”）被證監會立案調查。9月23日，證監會有關部門負責人通報該案調查的進展：經初步調查，現已發現五糧液涉嫌存在三項違法違規行為，分別是未按規定披露重大證券投資行為及較大投資損失，并導致財務報表虛假記載；未如實披露重大證券投資損失，而涉嫌虛增利潤；披露的主營業務收入數據存在差距。2001年4月10日，五糧液控股子公司宜賓五糧液投資（咨詢）有限責任公司（以下簡稱“五糧液投資”）向宜賓五糧液集團有限公司（以下簡稱“五糧液集團”）借款8000萬元，由亞洲證券有限責任公司（以下簡稱“亞洲證”）委托理財，到2007年虧損5500萬元。2000年～2002年，五糧液以關聯公司名義投入2000萬元進行證券投資，最后形成520萬元投資損失。為隱瞞虧損事實，五糧液投資將此投資事項虛構成借款，并于2002年從上述合作投資款項中劃回2000萬元沖賬。五糧液投資于2000年7月，投入13000萬元在中國科技證券有限責任公司（以下簡稱中科證券）設立賬戶并進行投資，到2005年底，其資金余額僅為8761.79萬元。2007年中科證券破產后，五糧液投資申報債權，2008年僅收回中科證券破產財產分配資金458.81萬元。五糧液在2006年、2007年、2008年半年報和年報中，均將上述資金作為正常貨幣資金予以反映，未計提相應減值準備，涉嫌虛增利潤。此外，證監會稽查五糧液的專案組發現，2007年度五糧液控股子公司四川省宜賓五糧液供銷有限公司主營業務收入為72.5億元，但五糧液在其2007年年報中，披露該子公司的主營業務收入為82.5億元、合并報表后的主營業務收入為73.28億元，導致財報中披露的主營業務收入數據與實際數據相差10億元，到證監會進駐后，五糧液才對上述重大差錯進行了更正公告。

2.案例分析。（1）注冊會計師的職業能力有待于進一步提高。為五糧液提供審計服務的會計師事務所是四川華信會計師事務所（以下簡稱“四川華信”），該所從2001年開始一直為五糧液提供年報審計服務。該事務所以及五糧液事件中的簽字注冊會計師均在證監會有處罰記錄。如：2002年該事務所因四川電器虛增利潤，被證監會對簽字的兩名會計師陳更生、楊仕珍提出警告；2004年7月，因在中川國際重組過程中違反證券法律法規，證監會再次對該所做出警告處罰；甚至在為五糧液提供審計服務期間，因該所注冊會計師程渝、劉均沒有審計出五糧液將賬面價值2062.40萬元的6000噸釀酒車間及道路轉讓給五糧液集團子公司環球塑膠有限公司而受到證監會的通報批評，同時對其給予警告處分。但是，他們仍然為五糧液進行年報審計，且從2001年到2008年均出具了無保留意見審計報告。五糧液本身存在的問題，通過從實質上運用現代風險導向審計是不難發現的，但是，注冊會計師和會計師事務所均沒有發現。例如：2007年披露的主營業務收入與實際數據相差10億元，證監會的調查結果顯示，年報存在錄入差錯未及時更正，該錄入差錯導致營業收入虛增10億元。這說明注冊會計師在審計工作中缺少應有的職業關注，未保持應有的職業懷疑態度，在現代風險導向審計的運用方面仍不成熟，在審計質量控制方面存在著缺陷。（2）公司治理制度和內部控制關注力度不夠。通過對五糧液內部控制及公司治理制度的調查了解發現，公司的董事會缺乏應有的獨立性，管理層都是經董事會任命的，總經理和副總經理通常又兼任公司的董事，多年以來董事會均未從外界公開招聘過高級經理等高級管理人員，都是從公司內部提拔任用。注冊會計師在審計五糧液時，未發現并及時披露上述內控問題，說明我國注冊會計師在運用現代風險導向審計模型時，還有很多需要改進的地方。（3）會計師事務所缺乏獨立性。審計責任實質上是一種受托責任，審計應向所有者負責。在這種委托關系下,注冊會計師的報酬取決于所有者的滿意程度，從而使得審計和經營者之間沒有利益依賴關系，注冊會計師可以不受經營者的利益威脅,從而使其無法干預審計人員的工作。這種業務委托模式使得審計服務的市場需求和供給之間可以形成良性循環，自然形成獨立性高、審計質量高的審計。但是在實際中，這一點很難被做到。目前比較普遍的做法是：企業自行聘用或解聘會計師事務所。這表明實際上事務所與被審計單位是雇傭關系，會導致事務所在利益的驅動下，做出違法違規行為或者降低審計質量。

三、現代風險導向審計在我國應用的主要問題

現代風險導向審計作為一種新的審計模式，因基于系統分析、貫徹風險意識、“重心前移”的顯著特點，在發達國家得到了廣泛的應用。與國外相比，現代風險導向審計在我國起步晚，仍處于摸索階段，在實務操作中難免流于形式，出現許多問題，具體可歸為以下幾個方面。

1.缺乏可操作性的指導性強的審計規范和標準。風險導向審計的應用，要求審計人員了解被審計單位及其環境，識別和評估會計報表的重大錯報風險，進而設計和實施進一步審計程序。由于新審計方法的重點是對風險的評估和量化，但是我國目前還沒有專門的理論框架或者指南為確定期望的審計風險提供科學的依據，所有，審計人員在實務操作中，很難對審計風險進行恰當的估測；另外，風險導向審計準則僅從理論上規定如何實施審計，但對實務操作的講解比較少，也就是說可操作性不強。總的來說，現代風險導向審計在我國應用中缺乏具有可操作性的、指導性強的審計規范和標準，這也使得現代風險導向審計模式在我國的應用并不理想。

2.審計成本與效益配比性差。從理論角度講，現代風險導向審計降低審計成本，提高審計效率和審計質量，但是實踐中，首先，事務所得對注冊會計師進行相關的培訓，這樣便增加了審計成本；其次，因為運用現代風險導向審計需擴大審計范圍，必然也會導致工作量和審計成本的增加；最后，要很好的運用分析程序需要審計軟件和數據庫的支持，運用初期投入增加。然而，在會計市場競爭激烈的情況下，審計收費與成本往往不能同步，迫使事務所為獲取業務而簡化審計程序，這樣審計風險便大大增加。

3.復合型審計人員比較欠缺。在引入現代風險導向審計模式之前，我國的審計人員普遍采用傳統的賬項導向審計和制度導向審計，識別和評價審計風險的審計經驗比較欠缺，雖然通過培訓和一定期間的學習，對現代風險導向審計模式有了一定的理解和掌握，但在審計實務操作中，將這種新審計模式落實和實踐還存在著不小的難度。現代風險導向審計要求注冊會計師了解被審計單位的內部和外部環境，大量運用分析性復核程序，融入風險管理的理念，從而對他們提供了更高的要求。注冊會計師不僅必須擁有掌握財經法律法規、審計和會計知識，而且還要具備戰略管理理論、系統理論、舞弊動因理論的基礎，并且能夠靈活運用和掌握對風險評估進行定性和定量分析和評價的業績評價和數理統計模型的技巧。在現階段，審計人員多數為熟悉審計、會計方面的人才，適合現代風險導向審計的復合型人才少，導致無法滿足現代風險導向審計對復合型人才的要求。

4.相關法律法規不夠完善。現代風險導向審計模式產生的直接原因是法律訴訟風險的增加。由于現代風險導向審計要求審計人員運用組織判斷來分析被審計單位的風險，審計人員可以在其認為可接受的低風險水平下實施常規的實質性測試程序，但是對于這種職業判斷的正確性和風險分析合理性很難判斷，工作效果無法被量化。雖然我國的《證券法》、《注冊會計師法》、等一些法律，對規范注冊會計師的執業行為和加強法律責任起到一定的制約作用，然而，這些相關規定仍然處在比較籠統的概念階段，民事賠償制度也不夠完善。注冊會計師承擔的法律風險仍然較小。5.被審計單位缺乏完善的內部控制制度。風險導向審計模式是在制度基礎審計模式基礎上發展起來的，這種審計模式要求對被審計單位的內部控制制度進行測試與評價。在企業內部，有的部門和崗位的人員對其工作的職責與操作程序不清晰，風險承擔的最終主體不明確。正是我國企業的內控比較薄弱，導致注冊會計師對被審計單位控制風險的評估難以反映真實情況，制約現代風險導向審計實施與落實。

四、推動現代風險導向審計在我國應用的對策

盡管現代風險導向審計在我國的應用受到制約及存在一些問題，但是我們也應看到，現代風險導向審計模式是審計方法發展的必然趨勢，為推行該審計方法在我國的應用，本文提出下列對策。

1.加強注冊會計師隊伍建設。（1）提高執業素質，重構思維框架。現代風險導向審計對注冊會計師的知識結構提出了挑戰，要求他們不僅要掌握會計和審計相關知識，也要對企業管理、風險評估、數理統計等相關學科領域了解，并且需對相關行業發展狀況、法律監管環境及其他外部因素等方面了解。事務所除了對從業人員進行定期培訓外，也可以招聘一些風險管理、法律、統計、計算機等專業人才，促進知識結構及時更新。另外，就審計人員的專業判斷能力來看，審計人員需多學習和多了解，提高自身的分析問題及解決問題的能力。（2）強化審計人員的職業道德。目前，我國審計人員的職業道德觀念比較薄弱，由于成本效益原則、外界的壓力、監管環境等原因，存在著違背審計準則、出具不恰當審計意見的情形，對我國審計事業的發展造成了消極的影響。為了改善這種情況，首先應該對審計人員進行定期且有效的職業道德教育，強化職業道德與職業風險和自身職業前景緊密相連的意識。其次，建立審計人員的信用評價體系，鼓勵守信守法者，警告或懲罰失信違法者。

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一、PCAOB議題研究

(一)研究目的Johnson等(1991)：在有合作者審查機制的背景下，探究專家和新手在檢查誤導性財務信息方面的能力。Johnston等(1996)：探究雇傭員工和合作人員之間的互動是否影響決策過程，由合作者做出最終決策；探究職員積極或消極的態度是否影響合作者采用的審計程序；探究內部信息及其結構的影響可能產生的干擾。Tucker和Matsumura(1997)：檢測合作者審計和雇員合作者審計報告中體現出能力和獨立性的信息樣本的可靠性。Kraut和Davidson(1998)：檢測客戶風險因素與審計員經濟激勵對雇員與合作審查者所提供的決策上的影響。Schneider等(2003)：檢測審計計劃對合作者客觀性的影響；提供關于審計過程本質的描述性證據。Faver-Marchesi和Emby(2005)：檢查持續合作伙伴與新合作伙伴在審計判斷上的影響。Epps和Messier(2006a)：分析六大審計事務所與EQ審查有關的指導和審計實踐案例。Epps和Messier(2006b)：分析審查目的，詳細的業務支持和EQ審計員聘用合作者的表現。Leuhlfin8等(1995)：調整各種風險因素和同意合作者審計客戶的表現程度之間的關系。Jamal等(1995)：在同意合作者審計的背景下。調查審計員如何查出欺騙管理層所構造的誤導財務信息使用者的框架。Matsumura和Tucker(1995)：檢查提高準確性，由雇傭合作者做出的無偏見決策，以及雇傭合作者擁有的不完全信息和迫于壓力做出偏見的判斷。Tan(1995)：檢驗審計決策過程如何受早期預期和審計需要及審計威脅預防效應影響。Ayem和Kaplan(1998)：檢查客戶對風險審查合作者做出判斷的認可與雇傭合作者做出的比較。Entwistle和Lindsay(2002)：探究合作者審查業務，以及會計靈活性與有關客戶偏好的會計選擇、判斷之間的聯系。Ayers和Kaplan(2003)：探究合約合作者對風險審計合作者風險評估雇傭風險評價的偏見，其判斷的接受能力、判斷費用和評價項目的數量。

(二)研究結果Johnson等(1991)：通過公司3個專家和2個新手在兩個案例中的合作進行案例分析。Johnston等(1996)：通過4個CPA公司合作者充當合作審查員進行動態的案例分析。兩個獨立變量是，審計員吸收雇傭建議的解決方案，職員與審計員的關系是正面或負面；而非獨立變量是財務分析的表現和收入的確認。Tucker和Matsumura(1997)：用實驗經濟學方法，通過152名大學生在一個涉及職員特殊交易的使用綜合法的案件中扮演雇員和合作者的角色進行研究。Tucker和Matsumra(1997)：管理者和合作者假定為雇員和審查合作者做實驗。參與者在含有或有負債的八個審計案例中出局一個保留意見和一個無保留意見。Schneider等(2003)：以36個會計師實務合作者扮演合作者為實驗。非獨立變量是他們作為合作者可能會同意雇員團隊的關于可以賬目備抵的結論。Faver-Marchesi和Emby(2005)：通過52個四大審計合作者在案件中作為合作審計員的角色，發現審計雇傭合作者的一些情形，購買的商譽沒有減值而數據顯示它可能減值。Epps和Messie(2006a)：來自六大事務所的EQ審計員做持續性檢測。Epps和Messier(2006b)：以123名有經驗的EQ審計員在參與審查一件描述聘用合作者的決定和行動的案件作為實驗。參與者完成一份不受控制的反饋召回任務和用信譽工具去評價聘用合作者的工作。Leuhlfing等(1995)：從CPA事務所里涉及的公共公司中搜集數據。Jamal等(1995)：來自24個CPA事務所的口頭協議分析。他們的扮演者在存在結構欺詐的案件中同意合作者審查員的角色。Matsumura和Tucker(1995)：做單一階段的分析模型，包括雇傭合作者和一個共同合作者，他們既選擇樣本規模又選擇一個標準的審計報告。Tan(1995)：引用兩個例子。例子包含了六大事務所執行的財務可行性預測任務中的92個審計員受到的審計。Ayers和Kaplan(1998)：對六大審計事務所的216名審計合作者做調查，這些合作者扮演一個審計客戶認同案件中風險審查合作者的角色。Entwistle和Lindsay(2002)：對來自八家加拿大公共會計事務所的55個審計合作者做實驗。獨立變量是四個不同會計時間，共同合作審計的效率和報酬是否有廣泛的或本土化的定位。協變量是訴訟風險和客戶損失難題的可能性。相關變量是審計合作者可能允許客戶改進會計處理方法的可能性。Ayers和Kaplan(2003)：以78個有經驗的風險審計合作者為實驗。半數人表示合約合作者雇傭風險評估與客戶數據的關聯過度肯定，另外半數人表示評估結果與客戶數據一致。

(三)關鍵結論　Johnson等(1991)：兩名具有審計經驗和用模式解釋線索的人員能夠發現舞弊，其他人不能；專家能夠發現財務狀況的錯誤，而新手不能。Johnston等(1996)：結構在合作者的合作過程中影響著決策類型；當接受現有方案的人會對少量的額外獨立方案發生干擾；當員工和審計員之間的關系負面化后產生干擾的影響會變小。Tucker和Matsumra(1997)：報告偏見減少了，但沒有消除，增加了合作者審計和樣本信息的可用性。Kraut和Davidson(1998)：扮演審計員的參與者在給出審計意見時不會受到客戶重要性的影響，扮演審計員的合作者在給出審計意見時不會受到客戶行業重要性的影響，審計公司規模不會影響審查員做出有保留意見報告書的可能性。Schneider等(2003)：參與審計計劃的人比參加的人更可能接受雇傭團隊的結論，合作者通常不參加審計計劃但審查審計計劃作為他們主要的安排，極少有客戶會面并極少否定雇傭團隊的結論。Faver-Marchesi和Emby(2005)：持續合作伙伴比新合作伙伴作出購買商譽減值的可能性要小。Epps和Messierc2006a)：事務所的指導方針包含程序上的不同，在安排審計人員審計相應的領域，EQ審計員在審計計劃、業務援助和審計業務過程中與EQ審計員有關聯的參與。Epps和Messier(2006b)：EQ審查影響EQ審查員的聘用信息的召回目的或目標。Leuhlfing等(1995)：同意合作者審計程度問題的審計事務所

之間存在顯著性區別，唯一的風險影響因素是客戶的行業，所有的控制變量都是顯著的。Jamal等(1995)：總共13個合作者使用單一的假設去解釋每個不一致和所有不能查出四個案件的規則和欺詐。使用兩個或更多假設的合作者解釋觀察中規則的不連續(不包括所有案件中的欺詐)。使用一個標準假設的七個合作者解釋了所有不連續和規則及案件中的欺詐。Matsumura和Tucker(1995)：在共同合作者審計擁有獨立性的前提下，環境是確定的。且例子證明共同合作者的審計能夠引起雇傭合作者報告具有更客觀和樣本的選擇。Tan(1995)：有關聯的審計員要花費更多的注意力。潛在審計的警惕性提高了被審計人員的警覺性，減少了審計關聯的持續性影響。Ayers和Kaplan(1998)：由風險審計合作者做出的客戶認同的判斷比那些雇傭合作者做出的判斷更保守，風險審計合作的評估比客戶財務狀況的評估更保守，比雇傭合作者有更多的公共會計經驗。Entwistle和Lindsay(2002)：風險審查合作者意識到接受過多風險客戶的嚴重后果，合作者的判斷更多的受客戶偏好影響。Ayers和Kaplan(2003)：風險審計合作者不受合約合作者的有關有偏見的雇傭風險評估的影響。

二、PCAOB議題內容

(一)EQ審計目的與保險水平　在實驗性文章中，Epps和Messier(2006b)檢測了不同的EQ審計目的或目標是否能夠改善效率，他們的結論表明，有發展目標的審計員比有既定目標的審計員反饋更多的審計風險。Epps和Messier(2006b)發現，EQ發展的目標可能導致更多審計問題的徹底評估，并建議PCAOB的關注涉及到EQ審計員是否提供相反或正面的肯定。提供正面保證的要求比自然的發展更有價值，因為EQ審計者需要特定水平的審計行為來積極表明“雇傭行為與PCAOB的標準相符，并且雇傭報告中的觀點或其他結論與環境相適應”。該文獻的綜述表明一個發展的綜述與一個有價值的綜述結合起來很可能標明更多的審計議題，因為EQ審計者將不僅關注近期雇傭的質量，也關注未來雇傭審計的提高。

(二)EQ審計者的勝任性、獨立性及客觀性　SECPS的要求表明，EQ審計者應擁有“充分的專業技術和經驗”來實施審查。SECPS于1999年做了更改，增加了EQ審計者必須掌握客戶行業的知識和有關SEC規則的能力。許多研究驗證了有關EQ審計者獨立性或客觀性的議題。EQ審計者與客戶的密切關系似乎負面影響了其客觀性。Favere-Marchesi和Emby的結論也與Tan(1995)的發現一致，與客戶有密切聯系的審計員比與客戶無密切聯系的EQ審計員更趨于認可而非否定。Kraut和Davidson(1998)檢驗是否客戶的重要度或客戶行業的重要度影響EQ審計員的判斷。他們的發現表明客戶的費用大小和客戶行業的費用大小均不影響EQ審計員在審計意見上的決定。這就表明EQ審計員的客觀性不會因其客戶或客戶行業的重要性而有所偏頗。

(三)EQ審計員的責任性　Epps和Messier(2006a)驗證了與這一議題有關的三個問題：一是是否SEC有關EQ審計地位的操作部分的指導已包含在了書面固定指導中；二是是否EQ審計者期望被包含于審計計劃并在審計過程中因其中肯的審計行為而被表揚；三是是否有公司的指導指定或限定在審計雇傭中客戶和EQ審計員的接觸程度。EQ審計員包含于審計計劃中，并且EQ審計員應檢查審計計劃。試驗性審計研究表明潛在的判斷偏好是源于審計計劃中包含EQ審計員。Schneider etal(2003)發現，參與審計計劃的EQ審計員比未參與審計計劃的EQ審計員更不傾向于同意雇傭合作者的結論。這表明對審計計劃的參與并不造成EQ審計員的判斷偏好。SECPS指導也明確了EQ審計員不應假設任何雇傭合作者的責任。

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關鍵詞：風險；審計；上市公司

中圖分類號：F239 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）08-0128-03

20世紀60年代后，審計學術界修訂了各種準則，使審計技術方法得到了巨大的改進，審計質量也得到了很大的提高，但縱觀全世界，由于審計不當的訴訟案件卻急劇增加，重大審計事件層出不窮。因此，發展一種新的、多維的審計技術方法就顯得格外重要，這不僅順應時代的潮流，有利于緩解審計風險，也是人類社會經濟發展的必然結果。現代風險導向審計作為一種新型審計模型，它以降低信息風險為審計目標，立足于對審計風險進行系統的分析和評價，將審計風險貫穿始終，在實際運用中顯示了無可比擬的優越性。本文結合上市公司具體案例，希望通過案例分析能在現代風險導向審計的應用和實踐中提供一些參考，為現代風險導向審計的不斷完善提供一些思路。

一、現代風險導向審計的基本程序

總體上看，現代風險導向審計的基本程序設計主要運用了“凡事預則立”的思想，即自上而下、從宏觀到微觀，用評估的方式對被審計單位的各項情況進行評價，并預先設定重要性范圍和目標。在審計的具體方案上，它把審計工作基礎大量放在對客戶營業過程的調查，對內部控制制度進行控制測試，并對財務表報和客戶的操作程序、審計環境等進行科學分析和判斷。有關風險導向審計的基本程序，一般大體上可以分為計劃階段、實施階段和報告階段。

（一） 審計計劃階段

審計計劃階段主要任務是通過調查、了解、分析、評估等方法進行初步規劃，并確認重要的審計范圍。通過了解了解被審計單位行業狀況、經營業績、法律監管體系、內部控制和會計政策運用等進行全面控制環境的評估，尋找和確定控制薄弱點；在此基礎上評估和識別重大錯報風險，具體包括識別和評估財務報表整體層次及其各類交易、賬戶余額列報與披露認定層次的重大錯報風險，進而考慮可接受的檢查風險水平；進行初步風險評估，確定重要性水平，審計人員應當考慮各賬戶或各交易的性質及錯報的可能性，同時應關注各賬戶與交易重要性水平與財務報表重要性水平的關系，然后通過分配的方法將財務報表層次的重要性水平確定到各個賬戶，或者單獨確定各個賬戶的重要性水平；編制審計計劃。

（二） 審計實施階段

依照審計計劃，根據風險評估水平，采用恰當的方法，圍繞著審計測試的性質、時間和范圍進行審計工作，從而獲得充分、恰當的審計證據。具體內容包括：對被審計單位的內部控制進行評價，主要考慮客戶管理意識、控制措施以及控制程序設計是否嚴密、職責分工是否良好等；選擇有效的核查程序對會計報表的數據進行實質性測試。現代風險導向審計在這個階段的特點就是大量使用分析性測試。

（三） 審計報告階段

這個階段主要工作有：整理、評價審計證據，復核審計工作底稿，編寫審計報告，提出管理建議書。審計報告應根據審計證據和審計工作底稿，通過對各類審計資料認真加以整理、分析和綜合，形成審計意見。值得注意的是，審計人員在結束審計之前應對財務報表綜合內容進行最后的分析性程序，從而發現一些在具體抽查中沒發現的問題。

二、實例操作分析

選擇高新張銅股份有限公司2010年度有關資料進行實務操作分析。由于資料來源有限，所以僅根據搜集到的部分資料進行分析。

（一）了解被審計單位及其環境

1.了解行業狀況、被審計單位環境等其他外部因素

高新張銅于2006年10月在深交所中小企業板掛牌上市，是國內空調制冷銅管、環保銅水管和銅合金管的領軍企業。自上市以來，因公司原管理層內部控制、國際銅價巨幅波動等原因，導致公司經營業績嚴重下滑。由于涉嫌違反證券法律法規，高新張銅于2008年6月30日被江蘇省證監局立案調查，公司經營陷入困境，資金賬戶被凍結，主要資產被查封，多家債權銀行發訟。自2008年8月以來，公司基本處于停產狀態。根據公布的2009年張銅年度審計報告顯示，高新張銅已連續3年巨額虧損，早已資不抵債；同時，向銀行借款金額重大且已延期，公司存在巨大的償債壓力。發出2009年審計報告9天后，高新張銅股票暫停上市公告，公司持續經營能力存在重大不確定性，面臨著退市的壓力。公司積極運作資產重組有關事宜，2010年12月28日，高新張銅以發行定向股份的方式，經過一系列變更登記等工作，終于完成重大資產重組，江蘇沙鋼集團成為高新張銅的子公司。

分析：高新張銅正面臨嚴峻的生存風險，在強大的行業監管和法律訴訟壓力下，公司的持續經營能力將受到重大的質疑。公司面對巨大的退市壓力，所有者和經營者必然想方設法增加企業的利潤水平以避免股票退市的命運，所以本年度的審計重點是公司資產重組的真實合法性，是否存在虛假重組的的情況。

2.行業與經營風險

重組后江蘇沙鋼集團已成為高新張銅的子公司，由于江蘇沙鋼集團經營規模大，盈利能力強，從而高新張銅的持續經營能力得以恢復。同時公司的主營業務變更為優特鋼產品的生產與銷售。

行業與市場競爭風險。首先，目前國內的優特鋼產業集中度低，市場競爭激烈；其次，特鋼企業對礦粉品質要求高，部分礦粉需要從國外進口，價格取決于國際礦產資源市場及海運狀況。近年來國際礦產價格波動大，對鋼鐵企業的生產經營產生較大影響。另外，全球經濟全面復蘇仍存在不確定性。依然存在全球性經濟低迷導致的鋼鐵產品市場需求下降，進而影響公司經營業績風險。

鐵礦石大幅漲價的風險。鐵礦石是一種不可再生資源。在如今工業生產快速發展的時代，石油、鐵礦石等原材料一直是影響產業結構發展的重要一環。我國生產特鋼所需的鐵礦石大多從巴西、澳大利亞進口，外于被動地位，也沒有充分的防御機制，因此抗風險能力極低。

產業政策風險。受金融危機、行業發展等影響國家對鋼鐵政策調整頻繁，如果國家將來加大宏觀調控力度，或調整鋼鐵行業調控政策，進出口政策及產業政策等，均對公司經營環境產生影響。

環保政策風險。江蘇沙鋼集團已按國家要求配備應有的環保措施、建立了一整套控制制度，不斷通過采取技術改造引進先進技術控制污染。但如果公司內部管理和相關制度規定執行的不到位或國家有關環境政策調整，導致污染排放達不到國家規定標準，淮鋼特鋼將投入更多環保費用，承擔更多環保責任。面對嚴峻的國內外市場環境，高新張銅股份有限公司積極利用自身優勢。首先，從技術裝備上發揮優勢；其次，在產品質量上嚴格把關，積極創造自主知識產權，打破技術壟斷壁壘，循環利用、節能降耗，優化產業結構，積極建設可持續發展產業。

分析：公司資產重組后，主營業務方向發生改變，從原來空調制冷用銅管、銅水管及管件和銅合金系列產品的生產和銷售轉為優特鋼產品的生產與銷售，所以應積極關注公司現有的設備和技術是否滿足企業進一步發展的需要，同時積極關注市場變化、產業政策等是否對公司的生產經營帶來影響，并積極評估影響的大小。

（二） 識別和評估重大錯報風險

在審計過程中應當識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次的重大錯報風險。

2010年度重大資產重組情況：根據高新張銅公司2010年度總結報告顯示，從2008年到2010年，高新張銅積極恢復股票上市工作，特別是在2010年有許多重大的舉措。2008年股東大會通過了《高新張銅股份有限公司發行股份購買資產暨重大資產重組報告書》，并與江蘇沙鋼集團有限公司簽訂了《關于發行股份購買資產暨重大資產重組的協議書》等，擬向江蘇沙鋼集團有限公司定向發行股份。2010年5月20日有條件通過中國證監會并購重組審核委員會審核，購買江蘇沙鋼集團有限公司擁有的江蘇沙鋼集團淮鋼特鋼有限公司63.79%股權。2010年12月27日收到《關于核準高新張銅股份有限公司重大資產從組及向江蘇沙鋼集團有限公司發行股份購買資產批復》，核準公司重大資產重組。同時，高新張銅向江蘇沙鋼集團定向發行股份，收到其繳納的注冊資本，并由會計師事務所進行驗資認證。2010年12月28日，高新張銅經過一系列變更登記等工作，終于完成重大資產重組。

金融債務發面：與沙鋼集團、13家債權銀行簽訂金融債務和解協議與補充協議，截至2011年2月10日，以現金方式全部償還了以上13家債權銀行的債務，并解除了債權債務關系。2011年3月中銀國際證出具保薦書，稱高新張銅公司已消除經營的不確定性，保薦高新張銅恢復股票上市。

分析：2010年12月底公司資產重組計劃被核準通過，并于次日完成資產重組。公司與江蘇沙鋼集團進行了重大資產從組，后者成了高新張銅的子公司。該公司在年底“突擊”完成資產重組，目的很明顯是為了能在短時間內通過資產重組企業迅速扭虧為盈。注冊會計師應該充分運用其職業判斷能力重點開展對資產重組的審計，關注資產重組真實性和合法性，重組的全部手續是否合法完備，是否存在通過資產從組的表象進行幕后不正當交易的情況。對涉及收益的，應當認真審查收入確定的條件是否已經滿足，涉及資產評估的，應當認真審查其評估方法是否科學，計價方法是否恰當。

（三） 確定重要性水平

根據重要性水平確認原則，取表計算結果最小值3 600萬元為會計報表重要性水平，然后將重要性水平分配給幾個風險較大的賬戶。隨著審計過程的進行，適時評估重要性水平是否依然適用。

（四） 編制審計計劃

編制審計計劃的主要內容有：確定審計目標、審計步驟、執行時間、被審計業務的特征、審計業務報告目標、重要會計問題和重點審計領域、審計工作進度及費用、確定重要性水平和審計風險評估等審計實施前的準備工作。

（五）控制測試

此處不詳述。

（六）實質性測試

通過分析性程序可以發現審計重點。

表2中的債務重組收益，公司的解釋是根據與13家銀行簽訂的《債務和解協議》。13家銀行給予公司減免罰息、復息、違約金等111 941 352.65元。對于為公司代為承擔損失，公司的解釋是根據張家港市楊舍鎮資產經營公司出具的《承諾函》，張家港市楊舍鎮資產經營公司為公司承擔附應付連帶償付責任產生的損失 1.35 億。因此營業外收入本期發生額較上期增加 248 744 415.64 元，其中補貼收入中扶持補助本年較上年增加1 457 100元。

分析：注冊會計師應該審慎地判斷以上收入是否符合收入確認原則。2010年跟2009年比較，補貼收入較上年增加1 457 100元，應該了解補貼政策是否發生變化，是否有非正常交易，從而讓公司獲取非常受益；而非流動資產處置收益、債務重組收益、為公司代為承擔損失都屬于本年度新增加收入，所以，這三項收入應該作為本年度審計的重點：是否有存在虛假處置非流動資產而增加當期收入的情況；確認債務重組收益的法律手續是否完備，交易條款是否得到嚴格遵守。尤其應該關注該筆收入金額巨大，是企業扭虧為盈的關鍵所在，公司僅僅根據張家港市楊舍鎮資產公司出具的《承諾函》來確認收入，所以其法律手續是否完備、是否存在虛假交易情況、是否符合確認收入條件，并要將其作為審計的重中之重。

分析：期間費用明細表可以發現管理費用較上年減少了27%，而主營業務收入僅減少了2%，與去年基本持平。注冊會計師在審計過程應該注意到高新張銅公司較去年大幅削減了管理費用，要關注公司是否存在費用資本化的問題和虛減費用的情況，認真查找出管理費用大幅下降的原因。

分析：購買和銷售商品關聯方之間常見的交易事項。根據2010年關聯方交易明細（購買明細）可以看到，寧波沙洲貿易有限公司采購資金比為38.46%，大大超出其他關聯方公司交易。注冊會計師在要關注關聯方交易的真實性，關注是否存在不平等交易，是否存在向母公司轉移利潤的情況，是否存在資產置換轉移資金的情況。

參考文獻：

[1] 文穎華.現代風險導向審計及其應用研究[D].成都：西南財經大學，2005.

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高校作為人才培養的主要基地，擔負著培養高素質人才的重任，能否培養出滿足需要的審計人才，是衡量審計教學論文成敗的關鍵。筆者認為，審計專業教學論文辦法改革的當務之急，一要明確審計人才培養目標；二要轉變傳統教學論文觀念；三要應用新的案例教學論文辦法。案例教學論文作為一種全新的教學論文辦法，如何在審計專業教學論文中充分利用，以提高教學論文質量，值得我們探討和思考。

一、明確審計人才培養目標

我國高等審計專業的教育目標是：“培養能在企事業單位、師事務所、管理部門、單位、機構從事審計實際工作的高級專門人才”。按照這一要求，我們長期以來把教育目標定位在培養從事審計職業的工作者。然而，隨著經濟的發展和環境的變化，審計作為一種職業在工作范圍、服務本質和上迅速擴張，出現了審計畢業學生與需求的不適應性。原因在于：所需要的不僅僅是合格的審計人員，而且需要具有良好職業道德修養和豐富的知識技能、善于發現問題、解決問題的復合型人才。基于以上需要，筆者認為審計專業教育教學論文目標應是培養他們作為一名審計人員所應具備的能力、創新能力、實踐能力、創業能力和職業道德修養，使其具有終生學習的能力，以適應審計環境的變化，而不是訓練學生在畢業時即成為一名專業審計人員。

審計學科具有很強的性、實踐性及其與相關學科的滲透性。審計專業教學論文工作注重培養學生的創新精神、實踐能力和創業能力，努力實現高素質審計創新人才的培養目標；教育部大力實施“高等學校教學論文質量和教學論文改革工程”，強調以質量建設為核心，積極推進高等教育的質量建設和人才培養工作。隨著經濟的不斷發展，對審計人才的要求也越來越高，一方面由于經濟環境的日益復雜，機和技術的廣泛應用，審計的難度增大，審計風險大增；另一方面，對會計信息質量和及時性的要求越來越高，進而提高了對審計工作質量客觀性和公正性的要求。面對日益復雜的業務，審計人員不僅要系統掌握本專業知識，具備從事本專業的工作能力，而且還要具備適應未來復雜多變的會計、審計環境的能力和運用所學的知識解決新問題的能力；同時還要求審計人員具備較高的職業道德水準和團隊互助精神。培養一批理論知識、實踐能力、綜合素質協調發展和適應能力強、知識結構完整、職業道德素質高的審計人才，是審計教育工作的主要目標。

二、改革審計教學論文傳統模式

審計作為一門綜合性很強的應用型學科，有著獨特的教學論文，而我國高校審計專業教學論文辦法，還是傳統的以教師講授為主的講授法，課堂教學論文基本上是以教師為中心、以教材為中心，重理論、輕實踐，忽略了教師和學生的充分交流，學生缺少主動提出新問題的探索能力。盡管大多數教師很清楚素質教育的重要性，但在實際教學論文工作中，往往還是走“填鴨式、滿堂灌”的老路子，嚴重壓縮了學生的思維空間，導致學生走向工作崗位不能很快適應審計環境及審計業務的需要。這種傳統教學論文模式不能很好地順應審計專業教學論文規律，直接制約著審計專業教學論文改革，未來審計人員綜合素質的提高，它已不適應教育發展的要求，必代之以先進的、合理的、適合學生發展的、能夠培養學生應用能力、實踐能力的辦法，案例教學論文法的實施勢在必行。

由于審計行業是一個高智力行業，對審計人員與一般財會人員在專業素質方面具有更高的要求，集中體現在審計工作的全過程對審計職業判斷的依賴性，而職業判斷的依賴性又很大程度上依賴于審計人員的專業實踐經驗，這種職業的特點使得審計專業教學論文比其他學科更加注重基于實踐的案例教學論文。根據聯合國教科文組織對各國有關專家意見的調查，案例研究對能力、人際關系能力的培養、知識的傳授、學生對知識的接受程度、知識保留的持久性方面都具有獨特的作用。隨著教育教學論文觀念的更新和知識信息時代的到來，審計教學論文改革已成為審計教育工作者面臨的重大課題，深入探索審計教學論文規律，廣泛實施案例教學論文辦法，以便在教學論文辦法和教學論文內容安排上適應全面培養審計專業高素質人才的需要。

三、運用審計案例教學論文

學校不能滿足學生到師事務所進行直接實習的要求，但可以積極采取間接實踐形式，如校內審計模擬操作、課堂案例教學論文等有效形式。案例教學論文法是指審計專業教師以案例為基本素材，提煉和采用審計實踐中的一些典型例子，對原理、和道理進行解釋，將審計理論知識描述以案例的形式呈現給學生，讓學生進入審計情境現場，通過學生的實際操作，從理論到實踐，再從實踐到理論，突破教學論文中的難點，提高學生發現、問題、解決問題的能力的一種專門技術辦法。案例教學論文主要不是研討理論本身，而是運用理論知識來解決實踐問題，它要求學生實現從理論到實踐體驗的飛躍，在于它不僅使學生能夠獲得知識，而且在運用知識解決問題的過程中受到多方面的鍛煉，它適合對審計專業學生實踐能力、能力的培養。

審計專業教師在應用案例教學論文法時，適當地選用案例教學論文形式，可以根據不同的教學論文目的、不同的教學論文階段、不同的教學論文課程選用不同的審計案例教學論文模式。一般有以下三種：

（一）案例教學論文與理論教學論文相結合，以理論講述為主，再結合相關理論講案例。比如在講授《審計學原理》課程時，由于學生剛接觸專業知識，可以理論講授為主；教材中對審計業務約定書的講解，只是寫明應包括的和層次，學生學習時感到抽象，又不好掌握。教師如果將一份真實的審計業務約定書或帶有一些不完善、有毛病的審計業務約定書交給學生判斷，學生學習時就會感到直觀實際，教學論文效果明顯提高。

（二）以案例講述為主，將理論融于案例之中，通過對案例講授、分析和討論，歸納理論。比如在講授《效益審計》課程時，可以案例講述為主，將理論融于案例之中。如講解對企業進行財務報表延伸的效益審計時，教師可以先從案例庫中選用某單位連續三年真實合法的財務報表及有關資料，要求學生根據案例資料做好編制動態比較財務報表、測算各項評價指標、對比標準進行評價等多項工作；在此基礎上教師適當地提示學生們自己分析，獨立完成上述業務操作過程；接著在小組相互交流，在班內討論，評選出學生完成情況的等級；最后由教師對這次實際業務的操作進行講評，總結出學生們的優缺點及注意事項。

在整個教學論文過程中，通過案例分析來闡述審計理論知識，把抽象的理論寓于生動具體的案例之中，通過分析并提示學生思考，便于學生對審計理論知識的領悟和鞏固；不僅可以突破教學論文中的難點問題，克服死記硬背，而且通過學生的積極參與可以不斷培養、提高學生分析問題和解決問題的能力。

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【關鍵字】風險導向審計 未能貫徹 原因

目前，國內的中小型會計師事務所在貫徹實施風險導向審計理念的過程中，還出至今仍未能解決的關鍵問題，導致審計準則所要求的各風險審計程序在執行過程中相互之間脫節情況嚴重。部分體現風險導向理念的審計程序形同虛設，未能對風險進行正確地識別和評估，未能將風險評估結果應用于審計過程中應對審計風險，也未能發揮其“導向”作用。多數審計結論是直接建立在與前置審計環節和程序嚴重脫節的、隨意性較強的細節測試結果上。本文將針對國內的中小型會計師事務所，運用風險導向審計實踐中存在的諸多問題，進一步研究分析其未能貫徹風險導向審計理念的內外因素。

一 未能貫徹風險導向審計理念的內因分析

1．內部執業環境原因

據審計實務案例分析結果顯示，目前多數會計師事務所，根本未強調實施和貫徹風險導向審計的方法和理念，但其也未發生過審計失敗，而成功占據了一定的市場份額。另外，多數審計人員在實施審計程序時輕職業判斷，重形式上對審計工作底稿的完善，因為行業質量檢查的重點在于審計工作底稿的編制是否“到位”。這都將產生一個不重視風險導向審計理念的行業內部執業環境。

2．節約成本原因

收支不匹配。會計師事務所靠審計收費生存，遵循成本與效益原則，審計成本能夠得到補償，是全面貫徹和執行風險導向審計模式的前提和必然條件。但由于目前市場競爭和政策等原因，導致收費并未與成本實現同步增加，甚至于收費還有所減少。而實施風險導向審計模式后，了解被審計單位及其環境、了解內部控制、控制測試等審計程序被增加和強化，必定直接導致審計工作時間、人員、資源等審計成本的大幅增加，造成收入和成本的嚴重背離和不匹配。因此，在審計過程中會計師事務所必然會簡化或者干脆省略掉一些必要的審計程序，以達到節約成本的目的，造成審計程序未能真正執行到位，在實質上擯棄“風險導向審計”的理念和方法，具體表現如下：

（1）節約問卷調查成本。就“了解被審計單位及其環境”實施過程而言。如果針對不同行業，不同單位，分別設計不同的“了解被審計單位及其環境”的問卷調查表，必然會增加問卷調查表的設計成本。另外，如果審計人員通過，與被審計單位管理層、治理層及其內部其他相關人員認真、仔細的詢問和交流溝通，并親自填列完成每一份問卷調查表，那么，審計成本也將會大幅度的增加。為節約成本，多數會計師事務所目前都是在“走形式”，即，將統一的而不是針對不同單位單獨設計的，“了解被審計單位及其環境”的問卷調查表發給被審計單位讓他們自行填寫，更沒有做到與被審計單位管理層及其內部其他相關人員的，真正意義上的詢問和交流溝通，當然也就未能真正執行風險導向審計方法所要求的“了解被審計單位及其所處環境”的審計程序。最終目的既可以達到節約成本和縮短審計工作時間，又可以維持良好的客戶關系，保住市場份額。

（2）節約審計抽樣成本。細節測試的執行情況是行業協會質量檢查的重點內容，且由于前述原因，審計人員既然未能真正實施風險評估、控制測試、實質性分析等審計程序，其結果必然不能指導細節測試，發揮其“導向”作用。但為了節約成本，又為了達到審計準則的要求，審計人員只能對憑證進行簡單的、隨意的、有彈性的抽取。需要強調的是，抽取憑證是一項枯燥且繁重的工作，更是為了節約成本盡量縮短審計工作的時間。抽取憑證的工作往往會由一些幾乎不懂審計或新進入此行業的一些助理人員完成。

3．忽視其他信息證據的原因

注冊會計師形成審計結論所依據的證據，應包括被審計單位編制財務報表所依據的財務會計記錄的信息及其他信息。風險導向審計的運用中，其他信息是幫助審計人員發現重大錯報，提供線索的重要途徑。實踐證明，很多重大錯報，如小金庫等，都是依靠其他信息所提供的線索。但在實務操作中審計人員為了“方便”及“提高工作效率”，放棄了對其他信息的收集與利用。

4．審計人員原因

審計準則要求，運用風險導向審計先要評估被審計單位的經營風險。涉及的內容包括：了解被審計單位及其環境首先要充分了解及分析該企業行業狀況、法律環境、管環境及其他外部因素；了解被審計單位的經營目標、戰略及相關經營風險；對被審計單位財務業績進行衡量和評價等。從上述對被審計單位進行風險評估的內容要求可以看出，對審計人員專業素質、執業能力的要求不僅局限于財務會計領域，而是擴展到了企業的整個經營鏈，而且要求審計人員具備對整個企業、行業、市場微觀及宏觀經濟環境進行分析和判斷的能力。以目前特別是中小型會計師事務所的審計人員的素質而言，要達到能夠按質完成風險評估程序的要求，還需經過較長的培訓與提升過程。

另外，就我國目前注冊會計師和審計人員的業務能力和知識水平而言，大多數人還不具備運用風險量化方法的能力，必

＊ 本文系中國商業會計學會項目“量化和評估企業整體風險的方法在風險導向審計中的具體運用研究”（編號：kj201144）和成都職業技術學院項目（編號：10CZY18）的階段性成果之一

然會阻礙風險審計程序的實際運用和實施。因為，只有通過構建的風險量化模型，估算出具體的風險水平，才能讓風險評估、控制測試、實質性分析測試等審計程序的結果趨于正確和合理，為細節測試的實施“指引方向”，為審計意見的正確提供保障。

二 未能貫徹風險導向審計理念的外因分析

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關鍵詞：新審計準則；問題；對策

一、我國新審計準則面對的問題

（一）新審計準則實施的外部環境問題

1.國際相關準則與我國法律傳統的差異

因為中西方文化的差異，西方國家傾向個人主義和宗教，信教人士比較中立和誠實，行事謹慎，體現在會計審計上，法治的成分大；我國傾向集體主義和東方的中庸哲學，權力距離較大，透明的成分少，人治的成分多。國際相關準則通常沿襲美英國家的會計審計范式。例如，在會計審計準則的措辭中更多地提及當事人的職業判斷而不是法律條文的剛性要求。在會計政策的選擇上，主張公允價值計量、未來現金流量的測定等會計原則。在會計要素的定義方面，資產的確認主要強調其帶來未來經濟利益的能力；收入的確認強調風險和報酬是否轉移。在實施審計程序和評估審計風險方面，更多采用舉例的方式闡釋“因果律”，而不是試圖窮盡所有可能性。一部國際審計準則幾乎是注冊會計師“考慮”的集成。

上述理念、原則的形成與美英國家同屬于普通法系、遵從判例法不無關系。我國的法律體系接近于大陸法系，司法判決更注重法律條文而非“辯論”，缺少依賴律師和注冊會計師進行職業判斷的傳統。甚至，準則提供的判斷空間越大，利潤操縱的力量就越大，另辟蹊徑的努力就越大。

根據我國現有法律規范,國內雖然可能面臨強大的訴訟壓力,但實際卻面臨較低的法律風險。在這種環境下,作為理性經濟人的事務所和注冊會計師放棄職業謹慎態度甚至參與造假,其成本會遠遠小于收益,審計失敗是可承受的,沒有必要提高審計效果和審計效率,現代風險導向審計模式在我國缺乏有效市場；而我國低風險的法律制度環境在相當程度上決定了我國上市公司審計質量總體偏低。

2.我國小企業的審計問題

我們面臨的另一個挑戰是如何為小企業制定準則。雖然我們可能首先想到的是如何審計跨國公司或上市公司的問題，固然他們在經濟生活中發揮著重要的作用，但是他們絕不代表審計對象的絕大多數，對其他形式的企業實施審計的要求同樣存在。我們有責任確保我們的準則能夠適用于這些小企業，而且不能采用降低質量的方式或讓他們采用針對大企業的準則。筆者認為：小型企業主要審計目標是查找重大的錯報以及明顯的重大漏報，而上市公司兼顧重大錯報與漏報，國有企業審計重點是國有資產的保值與增值，因此，實行有差別的審計目標是理智的選擇，由此導致的審計責任也應該是有區別的。

3.高規范成本與低環境質量的問題

會計審計準則制定得再好、再先進，如果得不到有效執行，就成了一紙空文，就成了“兩張皮”。因此，實現審計準則的國際化，一是要建立行之有效的審計準則執行機制，整合監管資源，防止監管不足或過度；二是要讓會計審計人員完整、準確地掌握準則的精髓，不搞“玄學”，不搞“神秘化”；三是尊重來自于實務界的職業判斷，引導會計人員和注冊會計師總結、提煉職業判斷，使之成型后推廣。

我們還應看到，與國際相關準則趨同的代價是執行成本的提升。比如，風險導向審計準則在風險評估程序、控制測試以及實質性測試方面比以往測試的范圍更廣、程度更深，而委托人卻沒有做好增加付費的準備。以北京為例，國內所主任會計師每小時收費300元，而安永達3000元。收費標準的差異就帶來了一系列問題：(1)成長矛盾，較低的收費導致員工收入較低，收入較低又導致了人才的流失，四大國際會計事務所的攬才方法是“挖、招”，一家本土會計師事務所合伙人表示近兩年離開該所去“四大”的人數超過20人；另外，優秀的會計學專業應屆畢業生也都會首先選擇去“四大”工作；再有，較低的審計收費導致不能充分進行實質性測試程序，導致審計結果不能達到新準則的要求。(2)中國優質客戶紛紛選擇“四大”國際會計事務所。

4.公司治理結構不完善,注冊會計師執業環境不理想問題

在我國目前的法律框架下,決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披露審計報告,作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁,同時是約束公司管理當局行為的一種有效監督機制。由于上市公司的股權集中、國有股東缺位問題,導致上市公司存在較為嚴重的內部人控制現象,股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內部管理層來決定。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下,如果注冊會計師說“不”,就可能被解聘，事務所為了保住市場份額,就只好降低質量。因此,審計質量的提高決不是單靠注冊會計師行業自身就能解決的,一個健全有效的公司治理結構能為注冊會計師審計提供良好的執業環境。

（二）新審計準則實施的內部環境問題

新審計準則實施的內部環境問題主要是我國注冊會計師知識結構不完善。在風險評估程序中，注冊會計師必須花費大量的時間和精力去了解客戶及其環境，評估客戶風險。具體包括：了解客戶的行業狀況、監管環境以及其他外部因素；客戶的經營目標、經營戰略以及相關經營風險；客戶財務業績的衡量和評價；內部控制等。這就要求注冊會計師應當是復合型的人才，不僅熟悉會計和審計知識，而且要掌握戰略管理、業績評價、薪酬管理等現代管理知識。此外，一些常用的分析軟件和工具也必須掌握。只有這樣，注冊會計師才能準確地識別出財務報表上的重大錯報風險。我國的注冊會計師在這方面有所欠缺，中注協和省注協需要做大量的培訓工作。有條件的事務所也可一方面引進高層次人才，另一方面根據自己的客戶情況、事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。

二、高效實施新審計準則的對策

（一）加強立法,明確事務所及注冊會計師的執業法律責任

雖然“四大所”的競爭,減弱了現實提高審計質量和效率對法律的需求。但如果長期割裂注冊會計師的審計責任和法律風險,弱化執業法律約束,自律執業就可能沒有必要了。作為經濟人的事務所,在逐利本性的驅使下,最終會連“四大所”也放松業務要求,被“本地化”,導致整個行業在社會生活中退出,民間審計將不能再為經濟發展保駕護航。因此我國應借鑒國外成功經驗,從注冊會計師擔負的社會責任出發,從維護社會公眾利益出發,從注冊會計師行業存在的必要性出發,明確注冊會計師和會計師事務所的法律責任,特別是經濟責任的承擔,使行業在法制的范圍內良性競爭。只有當風險、收益、責任相對應,其承擔的社會法律責任與其社會地位相符時,才能使其健康發展。安然事件后,國外對現代風險導向審計模式進行了改進。我國可以借鑒國外的經驗,提前做好制度安排,避免出現類似于安然事件的發生,更好地發揮現代風險導向審計的優勢。事實上,在這方面我國政府已準備有所行動，日前據報道,正在提交的審計法修正案中進一步明確了國家審計機關對社會審計機構審計報告的檢查職責,從而將注冊會計師的職業行為納入政府監管之下,避免行業自律失效帶來的注冊會計師職業道德缺乏和獨立性的喪失等問題的出現。

（二）有關監管部門應及時調整政策

目前中外會計師事務所的競爭態勢，“四大”與本土所的競爭交叉點主要體現在A股上市公司的年報審計方面，其他領域則很少。國內比較強烈的批評意見認為，競爭業務很少交叉與有關政策引導企業只把某些審計業務交給“四大”有很大關系。有關統計數據表明，早幾年在所有國內上市公司審計業務中，“四大”審計的資產比例一度超40％（具有證券審計資格的本土所約70多家）。除開證監會的有關上市公司相關審計業務規定外，例如有些銀行也規定，到該銀行貸款的公司必須到指定的外資會計師事務所進行信用審計。諸多監管因素使得本土會計師事務所只能被動地接受“邊緣化”業務，從而不利于國內會計師事務所的正常擴張。本土會計師事務所常常感到：在某些業務領域，國內頂尖會計師事務所的審計技術已經達到國際標準，但仍然沒有得到大型本土企業的認可。競爭態勢表明，當國內審計市場發展到一定階段時，有關監管部門應及時調整政策，取消對外資會計師事務所的“超國民待遇”。然而，國內部分地市明確規定，基礎性產業國有企業年度審計工作必須全部由“四大”會計師事務所承擔。此外，隨著大型國企陸續海外整體上市，其轉投“四大”的態勢在進一步上升，業界擔憂本土所下一步的業務窘迫無法避免。顯然，本土所不能在完整的市場上參與競爭，與一些管理部門和地方政府的政策規定有直接關系。對于這一問題的反思，本土所合伙人正在抱團應對（尤其是排名前10大的本土所），中注協似乎成為最好的“傾訴對象”。不過，經歷了‘德勤?科龍’審計案，本土會計所與中注協的相互關系正在發生微妙的變化。

（三）避免形式主義,要恰當地處理原則與規則的關系

應當承認,從總體上說,美國與資本市場相關的基本制度與法規是最發達健全的,但也出現了嚴重失靈現象。一個重要原因是原來設計的監管機制可能流于形式,沒發揮既定的作用。此外,相關經濟實體都在借政府機關重形式輕實質的弊端,打政策的球,鉆政策的空子。這兩點,若不加防止,再完善的制度和法規均可能失效。

（四）國內審計軟件的開發和使用上有待提高

目前我國的商品化的審計軟件開發得不夠理想。以抽樣功能為例，一些軟件只提供了抽取樣本的方法(如系統選樣、隨機選樣)，去卻未提供樣本量決定的功能；一些軟件提供了實質性測試的選樣方法(如貨幣單位抽樣)，卻未提供屬性抽樣的功能。

而且，大多軟件都沒有審查樣本后根據樣本測試結果推斷總體的功能。對于事務所自己開發的審計軟件(不少是基于Excel軟件，主要用于合并報表審計)，很多沒有抽樣模塊，而且無法將被審計單位財務軟件中的數據導入工作底稿中。這樣就造成審計項目成員將大量寶貴的時間用于機械性地填制程序表，留給風險評估程序的時間非常有限。因此，事務所必須在審計軟件上加大投入，以便適應審計重心前移的需要，更準確地控制審計風險。

（五）加強注冊會計師的后續教育

建議修改注冊會計師考試大綱，將風險導向審計所需知識納入有關科目。在繼續辦好每年的注冊會計師考試的同時，應加強對注冊會計師的后續教育，并著重從以下幾個方面進行：①國內外的相關法律法規的教育。如國際通用會計、審計及相關國家的稅收政策和我國相關方面政策法規的變化。②新經濟業務知識的培訓。如國際金融、國際貿易、電子商務、企業重組兼并等方面的知識的培訓。③新的審計技術方法培訓。如計算機知識、利用電子數據處理系統進行審計等。④國內外審計案例分析培訓。通過案例分析可以提高審計人員的審計專業判斷能力。

結語

會計審計準則的國際化趨同，是我國會計審計的現實需要、戰略選擇、發展愿景，同時也是和諧會計的構成要素。趨同，并不意味著可以漠視存異。相反，了解現狀，理解差異，化解沖突，諒解困難，才能更好地實現會計審計趨同的戰略目標。

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