稅收與稅法的關(guān)系范文

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篇1

 

關(guān)鍵詞:稅收收入　依法治稅　稅收管理　稅收原則

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立，依法治稅成為我國當(dāng)前稅收工作的基本原則和要求。但是，長期以來形成的指令性稅收計(jì)劃對稅收行政執(zhí)法產(chǎn)生了一定的影響，稅收計(jì)劃與依法治稅的矛盾也隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的日益完善而日益顯現(xiàn)。如何嚴(yán)格堅(jiān)持和推進(jìn)依法治稅、如何處理好組織稅收收人與依法治稅兩者的關(guān)系成為一個值得深人研究、努力實(shí)踐的重大課題。

組織收入與依法治稅之間的現(xiàn)實(shí)矛盾

    (1)“收人中心說”帶來的治稅觀念的誤區(qū)。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制影響下，我國對稅收收人實(shí)行計(jì)劃管理，強(qiáng)調(diào)以組織收人為中心，以稅收計(jì)劃任務(wù)的完成情況來考核工作績效，在稅務(wù)部門形成了“唯收人論英雄、唯收人論成就”的觀念。稅務(wù)部門任務(wù)觀念很強(qiáng)，將主要精力放在平衡、調(diào)劑稅收收人，確保收人計(jì)劃完成上，相對而言，法制意識較為淡薄，不太注重自身征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范。

    (2)稅收計(jì)劃制定的不科學(xué)性成為依法治稅的重要障礙。從理論上講，經(jīng)濟(jì)決定稅收，稅收對經(jīng)濟(jì)有調(diào)控作用，所以兩者的內(nèi)在發(fā)展趨勢應(yīng)是一致的。由于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈波浪型的規(guī)律，稅收收人計(jì)劃應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律來編制，但長期以來計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下編制稅收計(jì)劃的主要方法是“以支定收”“基數(shù)增長法”，其公式為:稅收計(jì)劃二基數(shù)x系數(shù)+特殊因紊，即每年國家下達(dá)稅收計(jì)劃任務(wù)是以國家和地方政府所需支出為基礎(chǔ)，以上年實(shí)際完成數(shù)為基數(shù)，確定一定的增長比例作為當(dāng)年的稅收計(jì)劃任務(wù)分配數(shù)。這種方法具有明白直觀、簡便易行、連續(xù)性強(qiáng)、較為穩(wěn)定等特點(diǎn)，在一定程度上考慮了各地的客觀經(jīng)濟(jì)狀況，對保證國家財(cái)政收人的穩(wěn)定增長起到了重要作用。但是，隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善.這種計(jì)劃分配方法的缺陷越來越明顯，主要表現(xiàn)為:第一，基數(shù)對計(jì)劃的影響程度較大，基數(shù)越大，稅收收人任務(wù)越重。即上年度完成收人越多，意味著下一年度的收人任務(wù)越重，實(shí)際上是一種“鞭打快?！钡淖龇?。一些地方的稅務(wù)部門為減輕以后年度的任務(wù)壓力.出現(xiàn)了有稅不收等現(xiàn)象。第二，基數(shù)與依照稅法有可能取得的稅收收人不完全吻合，不利于公平稅負(fù)和宏觀調(diào)控。在稅撅充裕的地方容易造成“藏富于民”，在稅撅不足的地方容易助長收“過頭稅”，導(dǎo)致“寅吃卯糧”。第三，系數(shù)的人為操作性大，不是建立在對稅源全面、科學(xué)調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，而是通過財(cái)政預(yù)算反推出來的，可依據(jù)性較差，只考慮財(cái)政支出的增長需求，而沒有充分考慮經(jīng)濟(jì)總量與結(jié)構(gòu)的變化，從而容易導(dǎo)致稅收什劃的增長偏離實(shí)際稅撅、稅收任務(wù)崎輕畸重等悄況，會給執(zhí)行稅收政策帶來一定的負(fù)面影晌。

    （3)過度強(qiáng)調(diào)組織收人導(dǎo)致了對征管質(zhì)量的忽視。組織收人固然是稅務(wù)部門應(yīng)盡的基本職能之一，但過度強(qiáng)調(diào)收人任務(wù)導(dǎo)致了稅務(wù)部門對征管質(zhì)量的忽視，有悖依法治稅的原則和規(guī)范征管的要求。在個別經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，稅撅充足，稅務(wù)部門完成當(dāng)年度稅收收人任務(wù)后，放松了對漏征漏管戶的清理，企業(yè)欠稅大幅度地增加，壓欠措施不到位，查處案件過程中隨意性較大，甚至個別地方政府常以發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)為借口，超越權(quán)限要求稅務(wù)部門特別是地稅部門違法實(shí)施稅收減免和制定片面的稅收優(yōu)惠政策。這種做法一方面助長了企業(yè)的欠稅、偷稅的風(fēng)氣.助長了地方保護(hù)主義的蔓延，加劇了地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡，另一方面也不利于稅務(wù)部門征管水平和征管質(zhì)量的提高。而在經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)，地方政府脫離稅源實(shí)際，片面迫求政績和地方收人規(guī)模的最大化，稅務(wù)部門在地方政府和收人計(jì)劃的雙重壓力下出現(xiàn)了征“過頭稅”“空轉(zhuǎn)稅”“以票引稅”等稅收違法現(xiàn)象，有的地方為完成“屠宰稅”“農(nóng)業(yè)稅”等收入任務(wù)強(qiáng)行拉牛拉羊、甚至按人頭來計(jì)征屠宰稅，造成極其惡劣的影響，更不用提征管質(zhì)量的提高和執(zhí)法水平的規(guī)范了。

（1）正確處理好組織收入與依法治稅的關(guān)系

    依法治稅是組織收人的基礎(chǔ)和保障，組織收人是衡量依法治稅水平和力度的重要結(jié)果，依法治稅貫穿于組織收入始終。只有堅(jiān)持依法治稅才能圓滿地完成收人任務(wù)，促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。要正確處理好組織收人與依法治稅兩者的關(guān)系，緩解、解決兩者矛盾應(yīng)從以下幾方面著手:

    強(qiáng)化稅收法定原則，克服單純追求收人的觀點(diǎn)。在“依法治國”已成為憲法基本原則的今天，應(yīng)重新對“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”進(jìn)行定位。從理論上講，稅收計(jì)劃是由財(cái)政機(jī)關(guān)和稅務(wù)部門制定的，是稅務(wù)部門內(nèi)部的工作計(jì)劃，不具有強(qiáng)制的約束力，而稅法是由國家的立法機(jī)關(guān)及最高行政機(jī)關(guān)制定的，具有普遍的法律約束力，違反稅法就應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果。孰輕孰重顯而易見。再者，從當(dāng)前形勢上講，雖說組織收人是稅收的基本職能，卻不是唯一職能，特別是我國加人WTO后，稅收更注重的是體現(xiàn)一種“公平”和“中性”的原則，與國際接軌，“依法治稅”顯得尤為重要。這里的“法”就是“稅法”，“稅法”才是全部稅收工作的依據(jù)，而不是“稅收收人計(jì)劃”。組織收人應(yīng)在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行，做到依法征收、應(yīng)收盡收、應(yīng)退盡退。而所謂依法治稅，其內(nèi)涵就是“應(yīng)收盡收”，就是按照稅收法律、法規(guī)和稅收規(guī)范性文件的要求，通過規(guī)范的稅收行政執(zhí)法行為對經(jīng)濟(jì)活動中產(chǎn)生的稅款解繳人庫，實(shí)現(xiàn)稅款從納稅人到國家的財(cái)產(chǎn)利益轉(zhuǎn)移，既不能有稅不收，也不能因盲目追求完成稅收收人任務(wù)收“過頭稅”。由此可見，“依法治稅”與“稅收收人計(jì)劃”兩者的定位是:在遵循依法治稅這一基本原則的前提下來完成稅收收人計(jì)劃。

篇2

【關(guān)鍵詞】行業(yè)稅負(fù)；純收入稅負(fù)率；行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展；對策

一、文獻(xiàn)綜述

稅收負(fù)擔(dān)是納稅人因履行納稅義務(wù)而承受的一種經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。從宏觀層面上來講，它是在一定時期內(nèi)某地區(qū)的稅收收入與其相應(yīng)的國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比值。稅負(fù)歷來都是稅收制度的核心問題，它不但影響著微觀經(jīng)濟(jì)主體的實(shí)際收入水平，還反映了政府對社會財(cái)力的集中程度，進(jìn)而影響著政府的宏觀調(diào)控的能力。因此對稅負(fù)水平的研究可以幫助我們明確政府在資源配置中的地位和所起到的作用。

古典學(xué)派的代表人物亞當(dāng)·斯密在《國富論》第五篇中提出稅收的四原則：平等原則、確定原則、便利原則、最少征收費(fèi)用原則，認(rèn)為一國國民都必須在可能范圍內(nèi)，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護(hù)下享有收入的比例，繳納國賦，維持政府。瓦格納的稅收原則提出了政府征稅應(yīng)該在保證收入的基礎(chǔ)上，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，減輕稅負(fù)水平，且稅負(fù)的承擔(dān)應(yīng)該是公平的。埃奇沃思模型認(rèn)為使社會福利達(dá)到最大的稅制結(jié)構(gòu)，應(yīng)使每個人收入的邊際效用相同。應(yīng)當(dāng)對富人課以重稅，因?yàn)楦蝗藫p失的邊際效用比窮人的小。

近十年來，我國稅收收入呈現(xiàn)了超常增長的態(tài)勢，引起了社會各界的關(guān)注，學(xué)界也就是否應(yīng)該減稅這一問題展開了激烈的討論。安體富代表的學(xué)院派在《當(dāng)前中國稅收政策研究》、《稅收負(fù)擔(dān)與深化稅制改革》、《稅收政策與宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控》和《對稅收若干重要問題的思考》等文中指出：這幾年稅收的快速增長原因是多方面的，主要包括：價格，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變動，經(jīng)濟(jì)效益變動，政策因素，制度性因素，管理和虛收等因素的影響。我國的稅費(fèi)總負(fù)擔(dān)較重，一些主體稅種設(shè)置不規(guī)范，結(jié)合我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)形勢可以進(jìn)行適度的減稅。不少學(xué)者與其意見相左。王文匯在他的博士論文《中國稅負(fù)水平的制度分析與優(yōu)化設(shè)計(jì)》一文中指出中國目前的稅負(fù)水平是適當(dāng)?shù)模桥c經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。沒有高速增長的稅收收入，國家就不能保證足夠的財(cái)政規(guī)模和宏觀調(diào)控能力，也就無法保證龐大的社會保障、醫(yī)療保障、教育保障、以及消除地區(qū)貧富差距、對低收入人群進(jìn)行轉(zhuǎn)移支付等等，抑制“稅負(fù)偏高論”對組織稅收收入的不利影響。賈康在其《深化我國稅制改革，應(yīng)選擇有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整》一文中指出：我國尚不存在大規(guī)模減稅的空間，主要原因是本來的財(cái)政收支情況已經(jīng)不樂觀，減稅將會使財(cái)政赤字的規(guī)模進(jìn)一步加大。因此應(yīng)該對我國的稅制進(jìn)行有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整。

綜合國內(nèi)外學(xué)者的研究，雖然各位學(xué)者在研究中所選取的指標(biāo)、模型、變量以及側(cè)重點(diǎn)上存在較大的差異，但總的來說，對于我國宏觀稅負(fù)的現(xiàn)狀，大部分學(xué)者的觀點(diǎn)都是一致的，即傾向于基于稅制優(yōu)化的結(jié)構(gòu)性減稅，而非全面的減稅。在宏觀上，稅收負(fù)擔(dān)對經(jīng)濟(jì)增長會產(chǎn)生持久的影響，在微觀上，稅收負(fù)擔(dān)的高低，直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和稅后利潤，結(jié)合我國的國情來看，不同行業(yè)的情況不同，國家政策傾斜不一，稅收負(fù)擔(dān)也各不相同，由此，各行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)與行業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r也會有所不同。通過研究行業(yè)稅負(fù)與行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系，可以更好的結(jié)合我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的大方向，以稅收傾斜對行業(yè)經(jīng)濟(jì)增加助力，推動政策的實(shí)施和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，優(yōu)化資源配置，促進(jìn)不同行業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、純收入稅負(fù)率

在稅收負(fù)擔(dān)的計(jì)算指標(biāo)中，宏觀稅收負(fù)擔(dān)指標(biāo)能比較真實(shí)地反映一個國家的總體稅收負(fù)擔(dān)的輕重程度，而微觀稅收負(fù)擔(dān)指標(biāo)并不能完全反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)狀況。原因主要有三個：一是間接稅存在轉(zhuǎn)嫁性，一般微觀稅負(fù)指標(biāo)是以納稅人為依據(jù)，采取實(shí)際繳納的稅收總額進(jìn)行稅負(fù)衡量，納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)了多少間接稅很難量化，衡量存在困難；二是即便對于直接稅而言，由于納稅人的利潤或收入與納稅依據(jù)存在差異，也對稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生影響；三是由于非貨幣收入的存在和其在納稅人間的差異性，也可能使微觀稅負(fù)指標(biāo)失真。

在西方發(fā)達(dá)國家，公司實(shí)際稅率ETR（Effective tax-rate）是常用的稅負(fù)衡量指標(biāo)，它用所得稅費(fèi)用除稅前會計(jì)利潤得到，在稅收政策和稅法制定上有著很重要的作用，因?yàn)樗枚愗?fù)擔(dān)高低，稅收優(yōu)惠，稅率高低，直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和稅后利潤。Siegfried（1974）最早進(jìn)行行業(yè)平均ETR的研究，Mcgee（1982）的研究指出，最低ETR的企業(yè)有很高的負(fù)債，且多集中于資本密集度高和涉及自然資源的行業(yè)。國際上常用的稅負(fù)指標(biāo)ETR符合發(fā)達(dá)國家以直接稅為主要稅收來源的現(xiàn)實(shí)，但是結(jié)合我國國情，作為一個以間接稅為主體的國家是不適用ETR指標(biāo)的，更為科學(xué)的應(yīng)該是“純收入稅負(fù)率”指標(biāo)。在我國，所謂的“純收入”是指稅法計(jì)算出的稅后利潤加上所得稅、營業(yè)稅金及附加以及期間費(fèi)用中涉及的房產(chǎn)稅、車船稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、政府行政收費(fèi)等，即企業(yè)稅后利潤和政府所得之和。以政府所得除純收入得到的就是純收入稅負(fù)率。計(jì)算公式如下：企業(yè)純收入稅負(fù)率=企業(yè)實(shí)際繳納的各種稅收總額/（企業(yè)實(shí)際繳納的各種稅收總額+企業(yè)利潤總額）×100％。

對于有盈利的企業(yè)而言，其繳納的稅收都可以看做利潤的一部分，而不是只有所得稅是來自利潤的。而對于虧損的企業(yè)，如果其總稅收額大于虧損額，也就是利潤總額為負(fù)，但其絕對值小于企業(yè)實(shí)際繳納的各種稅種總額，可以看做是部分稅收擠占了利潤，也就是利潤的全部承擔(dān)了稅收，還有一部分稅收轉(zhuǎn)化成了企業(yè)的成本，此時企業(yè)的純收入稅負(fù)率超過了100％。而如果總稅收額小于虧損額，也就是利潤總額為負(fù)，其絕對值大于企業(yè)實(shí)際繳納的各種稅種總額，說明全部稅收轉(zhuǎn)化成了企業(yè)的成本，此時可以認(rèn)為企業(yè)的純收入稅負(fù)率是無窮大的，但是由于不存在純收入，也就沒有研究此類企業(yè)純收入稅負(fù)率的意義了。

需要注意的是，企業(yè)純收入稅負(fù)率也不是企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，因?yàn)槠髽I(yè)繳納的各種稅收中包含了可以轉(zhuǎn)嫁的間接稅，不過純收入稅負(fù)率應(yīng)該是目前最接近實(shí)際稅負(fù)的一種指標(biāo)了。這個指標(biāo)更為科學(xué)也更符合我國的實(shí)際國情。用這一指標(biāo)研究我國不同行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系，對于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，優(yōu)化資源配置有著借鑒作用。

三、不同行業(yè)的稅負(fù)現(xiàn)狀與問題

在分析我國行業(yè)的稅負(fù)狀況之前，需要先了解三大產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)水平。產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)是影響產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的重要原因。結(jié)合《中國稅務(wù)年鑒》，近些年我國三大產(chǎn)業(yè)的稅收彈性系數(shù)、產(chǎn)業(yè)稅負(fù)和稅收協(xié)調(diào)系數(shù)，我們得到結(jié)論。從GDP結(jié)構(gòu)看，稅收主要來源于國民經(jīng)濟(jì)中的二、三產(chǎn)業(yè)，主體稅種的稅基與GDP中的第二、三產(chǎn)業(yè)增加值相對應(yīng)，二、三產(chǎn)業(yè)的增速、比重對稅收與經(jīng)濟(jì)增長關(guān)系影響較大。從稅負(fù)態(tài)勢上，1998年以來三次產(chǎn)業(yè)的稅負(fù)均呈上升勢頭，產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的持續(xù)上升，無疑對行業(yè)、企業(yè)發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。從增量貢獻(xiàn)率來看，第二產(chǎn)業(yè)高出第三產(chǎn)業(yè)，但在增長速度上，第二產(chǎn)業(yè)趨緩，第三產(chǎn)業(yè)加快，體現(xiàn)出產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整效應(yīng)。1998年以來，第一產(chǎn)業(yè)稅負(fù)較輕，協(xié)調(diào)系數(shù)也很低，體現(xiàn)了國家對第一產(chǎn)業(yè)的輕稅政策，第二產(chǎn)業(yè)稅收彈性系數(shù)的平均值為1.77，即稅收增長是經(jīng)濟(jì)增長的1.77倍，說明第二產(chǎn)業(yè)的稅收貢獻(xiàn)持續(xù)高于經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，且稅收與經(jīng)濟(jì)增長的關(guān)系較穩(wěn)定，第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)偏高，稅收增勢迅猛。因而行業(yè)稅負(fù)研究的重點(diǎn)應(yīng)放在第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的行業(yè)里，使之更具有實(shí)際意義。

一般而言，宏觀稅負(fù)提高了，企業(yè)的微觀稅負(fù)也會提高?！吨袊悇?wù)報(bào)》曾報(bào)道，2004年全部工業(yè)企業(yè)增加值增長11.5％，而工業(yè)企業(yè)的增值稅增長21.3％、所得稅約增長35％，在規(guī)模以上工業(yè)增加值中，國有及國有控股企業(yè)增長14.2％，重工業(yè)增長18.2％，輕工業(yè)增長14.7％。不僅大幅超出可比價增長率，也明顯高于現(xiàn)價增長率。近些年多數(shù)行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)呈上升趨勢，其中明顯偏高的行業(yè)有：食品制造業(yè)、焦煤氣及石油加工業(yè)、金融保險業(yè)等；偏低的行業(yè)有采掘業(yè)、建筑業(yè)、其他服務(wù)業(yè)等。從指標(biāo)核算上看，純收入稅負(fù)率應(yīng)以行業(yè)平均利潤率和生產(chǎn)稅作為基本參照，并結(jié)合行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整方向、增加值的要素構(gòu)成等進(jìn)行綜合分析。有的行業(yè)稅負(fù)高且重是正常的，如卷煙和釀酒行業(yè)，因?yàn)檫@些行業(yè)的平均利潤率高，而食品制造業(yè)、電力、煤氣和水供應(yīng)等行業(yè)的稅負(fù)應(yīng)適當(dāng)減負(fù)，即有增有減的結(jié)構(gòu)性行業(yè)稅負(fù)調(diào)整。

綜上分析，稅收與產(chǎn)業(yè)、行業(yè)經(jīng)濟(jì)的增長關(guān)系總體是協(xié)調(diào)的，雖然也有價格、征管等因素影響，但產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變動是決定性的，部分行業(yè)之間的稅負(fù)不平衡也是客觀的。因此稅收政策要根據(jù)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的規(guī)律，一方面對優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)行業(yè)的企業(yè)實(shí)行扶持政策，推動相關(guān)產(chǎn)業(yè)行業(yè)產(chǎn)品優(yōu)化升級；另一方面要配合宏觀調(diào)控，整頓過熱行業(yè)的稅收秩序，使之朝著與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)協(xié)調(diào)的方向調(diào)整。

四、結(jié)論與政策建議

目前我國減稅的空間并不大，必要性也并不十分迫切，但是于2008 年以來出現(xiàn)的世界性金融危機(jī)導(dǎo)致的實(shí)體經(jīng)濟(jì)持續(xù)下行，確實(shí)將減稅推到了萬眾矚目的前臺。即便如此，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢下為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)危機(jī)而適度減稅是可以的，但不能過度減稅，更不能演變?yōu)槿鏈p稅。中國目前稅收負(fù)擔(dān)的根本問題在于稅負(fù)不公。突出表現(xiàn)在稅制的結(jié)構(gòu)性不公，區(qū)域稅負(fù)不公，產(chǎn)業(yè)稅負(fù)不公等方面，就行業(yè)稅負(fù)問題，應(yīng)在促進(jìn)行業(yè)稅負(fù)效率方面尋求對策，結(jié)合純收入稅負(fù)率進(jìn)行有增有減的行業(yè)稅收結(jié)構(gòu)調(diào)整，從而促進(jìn)行業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。這對于豐富稅收改革決策的依據(jù)，保障行業(yè)健康發(fā)展、構(gòu)建社會主義和諧社會都會產(chǎn)生一些積極影響。實(shí)施行業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅政策還要有相關(guān)的配套措施：第一，相關(guān)行業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)與另一些行業(yè)的結(jié)構(gòu)性增稅相結(jié)合；第二，結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)與行業(yè)大幅度減費(fèi)相配合；第三，結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)與加大行業(yè)信貸供給相結(jié)合；第四，從構(gòu)建和諧社會角度，行業(yè)結(jié)構(gòu)性減稅應(yīng)與加大民生投入相結(jié)合。

參考文獻(xiàn)

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篇3

就目前全縣的實(shí)際狀況看，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境與發(fā)展不相適應(yīng)的問題較為突出。吃拿卡要、亂收亂罰，片面追求個人和部門利益的問題依然存在；作風(fēng)疲沓、辦事拖拉的頑癥久治不愈。這些問題的存在，嚴(yán)重制約了全縣經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。納稅服務(wù)的種類、深度和廣度都有待進(jìn)一步的提高，尤其是在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型、世界環(huán)境變化的新形勢下，納稅服務(wù)作為政府服務(wù)經(jīng)濟(jì)、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的重要手段，已被提到了前所未有的高度。

如何在當(dāng)前大力倡導(dǎo)優(yōu)化社會發(fā)展的大環(huán)境下，構(gòu)建地方稅收與地方經(jīng)濟(jì)的和諧關(guān)系是我們地稅部門需要認(rèn)真研究的重要課題。筆者認(rèn)為：地稅機(jī)關(guān)在參與“優(yōu)化社會發(fā)展環(huán)境”過程中應(yīng)妥善處理好以下幾個關(guān)系。

一、在稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀念上，要堅(jiān)持樹立稅收經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀

為促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，作為國家宏觀調(diào)控重點(diǎn)部門的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)當(dāng)樹立為經(jīng)濟(jì)服務(wù)的思想，創(chuàng)新發(fā)展的理念。不能就稅收論稅收，要從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大視野中看稅收，全面落實(shí)好有關(guān)稅收政策，積極提供優(yōu)質(zhì)良好的稅收服務(wù)，改善稅務(wù)管理，盡最大限度服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

二、在組織收入與任務(wù)進(jìn)度上，要做到依法、足額、均衡

政府管理經(jīng)濟(jì)，調(diào)整經(jīng)濟(jì)的能力要增強(qiáng)，客觀上需要強(qiáng)大的財(cái)力作后盾。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)就要堅(jiān)持依法治稅，應(yīng)收盡收，全面加強(qiáng)稅收征管，大力清繳欠稅。在收入考核上，應(yīng)當(dāng)注重收入數(shù)量與質(zhì)量并重，逐步淡化收入計(jì)劃考核，進(jìn)一步嚴(yán)格征管質(zhì)量考核和檢查，確保稅收收入質(zhì)量，在收入進(jìn)度上，要注重月份和季度進(jìn)度，淡化年終進(jìn)度，強(qiáng)調(diào)稅款及時、足額、均衡入庫。

三、在征納關(guān)系上，要營造法治、公平、誠信氛圍

“征稅”與“避稅”是一對孿生兄弟，特別是在基層這種現(xiàn)象就更為常見，一些納稅人存在偷逃稅的僥幸心理，制造一些小麻煩。稅收管理員就要通過“腳勤”、“手勤”、“嘴勤”來化解?！澳_勤”就是要經(jīng)常深入到納稅人生產(chǎn)經(jīng)營場所了解情況，多和納稅人進(jìn)行溝通，使納稅人在友好的氣氛中理解接受稅收法律法規(guī)；“手勤”就是要將有關(guān)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行登記，形成系統(tǒng)的征管資料，發(fā)生糾紛時有據(jù)可查；“嘴勤”就是要在適當(dāng)時候多溝通感情，不要只是光為收稅而收稅，在平時的交往過程中宣傳有關(guān)稅收方面的法律知識，特別是與納稅人有關(guān)的稅收政策，增進(jìn)征納雙方的了解，消除誤會，并適時地提醒納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)。要大力營造依法誠信納稅的良好環(huán)境，逐步建立企業(yè)納稅誠信系統(tǒng)和個人信用記錄檔案，對誠信納稅者進(jìn)行鼓勵，對不誠信納稅者進(jìn)行嚴(yán)厲約束和懲罰。將使納稅人覺得自己的生產(chǎn)、經(jīng)營活動在陽光下進(jìn)行，大多都會放棄僥幸心理。否則，通過重點(diǎn)稽查，嚴(yán)懲不法分子，起到罰一警百，減少不必要的納稅爭議。

四、在減免稅與經(jīng)濟(jì)發(fā)展上，要嚴(yán)格執(zhí)行國家優(yōu)惠政策

不能因?yàn)槎愒淳o張，財(cái)政困難，就片面追求完成稅收收入任務(wù)，有政策不落實(shí)，要從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的長遠(yuǎn)大局出發(fā)，企業(yè)該享受的稅收優(yōu)惠政策一定要落實(shí)到位，用足、用好稅收優(yōu)惠政策不僅可以減少征納糾紛，而且大部分優(yōu)惠政策與國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略有關(guān)，體現(xiàn)了國家的宏觀調(diào)控政策，可有效推動經(jīng)濟(jì)與稅收的和諧發(fā)展。

五、在處理納稅服務(wù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展關(guān)系上，要創(chuàng)新服務(wù)方式

篇4

國際稅法（InternationalTaxLaw）是一門年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關(guān)于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調(diào)整對象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態(tài)度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國家的象征，它是一國憑借政治權(quán)力，參與社會產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國范圍內(nèi)的事，對于他國的人與事無權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來，隨著國際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國領(lǐng)域而形成國際稅收關(guān)系。

關(guān)于國際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權(quán)力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國家稅收與國際稅收，認(rèn)為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內(nèi)還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國對涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國的涉外稅收。

關(guān)于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應(yīng)包在國際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說，認(rèn)為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說，認(rèn)為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個結(jié)論：（1）國際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說是跨國經(jīng)濟(jì)活動；（2）各國政府對跨國經(jīng)濟(jì)活動的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對商品稅的國際協(xié)調(diào)也是國際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國際稅收協(xié)調(diào)最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關(guān)系來實(shí)現(xiàn)的。因此，國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒有各國的涉外稅收征納關(guān)系，不會出現(xiàn)國家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說認(rèn)為，國際稅法僅僅調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說認(rèn)為，國際稅收既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國際稅法的調(diào)整對象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說的學(xué)者已經(jīng)基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國際稅法的調(diào)整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國際稅法學(xué)是研究調(diào)整國際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域的問題并推動國際稅法的發(fā)展與完善。而國際稅收領(lǐng)域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協(xié)定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領(lǐng)域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領(lǐng)域中的問題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領(lǐng)域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國際稅法屬于國際經(jīng)濟(jì)法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關(guān)于國際法與國內(nèi)法的劃分，特別是國際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領(lǐng)域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領(lǐng)域，而不是把國際稅法視為一個嚴(yán)格的、純而又純的部門法。國際稅法的調(diào)整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來限定實(shí)踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關(guān)于國際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國際稅法是調(diào)整國與國之間因跨國納稅人的所得而產(chǎn)生的國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國際稅法是對國際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國際稅收法律關(guān)系的國際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國際經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國際法和

國內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國際稅法是適用于調(diào)整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財(cái)產(chǎn)）上存在的國際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國際稅法是調(diào)整國際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個或兩個以上的國家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國際稅法的兩個調(diào)整對象：國際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國際稅法的調(diào)整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國際稅法是調(diào)整在國家與國際社會協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過程中所產(chǎn)生的國家涉外稅收征納關(guān)系和國家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調(diào)整對象

國際稅法的調(diào)整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個的國際稅收法律規(guī)范來看，其調(diào)整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣覍鐕{稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關(guān)系，也涉及國家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11]因?yàn)闊o論如何，國際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結(jié)或參加的國際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國際稅收慣例，創(chuàng)造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關(guān)系和國家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調(diào)整對象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關(guān)系的形成來看，國家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國內(nèi)稅收征納關(guān)系并無本質(zhì)不同；而國家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國際稅法作為國際經(jīng)濟(jì)法的一個獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國際稅法的性質(zhì)

國際稅法的性質(zhì)，是指國際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國際稅法的性質(zhì)問題，學(xué)界尚沒有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國際稅法的性質(zhì)是與國際稅法的調(diào)整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關(guān)的，國際稅法的性質(zhì)是國際稅法的調(diào)整對象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來的，因此，我們研究國際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當(dāng)時羅馬法學(xué)家并沒有對此問題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對于國際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國際稅法定位于既包括國際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國際稅法的調(diào)整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關(guān)系和國家的涉外稅收征納關(guān)系。國家間的稅收分配關(guān)系是兩個以上的國家在分配稅收利益的過程中所發(fā)生的社會關(guān)系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調(diào)整這部分社會關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國內(nèi)稅法的組成部分，這一問題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問題，關(guān)于這一問題，國內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國際法兼國內(nèi)法性質(zhì)

國際法和國內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對法律規(guī)范所作的分類。國內(nèi)法是指在一個國家內(nèi)，由特定國家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國所及范圍內(nèi)適用的法律；國際法則是由參與國際關(guān)系的國家通過協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國際稅法的國際法與國內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對國際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國際稅法嚴(yán)格界定在國際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國際公法

，[20]即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是純粹的國際法。如果認(rèn)為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質(zhì)就是兼具國際法和國內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國國際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國際稅法包括國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范，國際稅法的國際法規(guī)范源于用以調(diào)整國家間稅收分配關(guān)系的國際稅收協(xié)定；其國內(nèi)法規(guī)范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]

關(guān)于國際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點(diǎn)為中國國際稅法學(xué)界的通說，即認(rèn)為國際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學(xué)卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴(yán)格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內(nèi)法，因此，我們對于國際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國內(nèi)法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國稅法發(fā)展的趨勢》，載《中國法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁。

篇5

國際稅法的宗旨，是國際稅法的目的論范疇或價值論范疇，是國際稅法所促進(jìn)的價值與所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，研究國際稅法宗旨對于建立完整的國際稅法范疇體系具有重要意義。目前學(xué)界對于國際稅法的宗旨尚沒有給予足夠的重視，也沒有進(jìn)行深入系統(tǒng)的研究，需要在這方面予以加強(qiáng)。

宗旨指的是主要的目的和意圖，[1] 國際稅法的宗旨就是國際稅法的目的與意圖，也就是國際稅法所促進(jìn)的價值與所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。有些學(xué)者直接使用“國際稅法的目的”[2] ，實(shí)際表達(dá)的就是國際稅法宗旨的意思。

國際稅法的宗旨與國際稅法的價值和國際稅法的原則既有區(qū)別也有聯(lián)系。國際稅法的價值強(qiáng)調(diào)的是國際稅法所具有的能滿足人的某種需要的功用或?qū)傩?，含有較多的客觀色彩，而國際稅法的宗旨強(qiáng)調(diào)的是國家制定國際稅法的主觀目的與意圖，帶有較多的主觀色彩。國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)，因?yàn)椋瑖H稅法是人們?yōu)榱艘欢ǖ哪康亩鴦?chuàng)造的，國際稅法必然有助于實(shí)現(xiàn)人們的這種目的，否則這種國際稅法就不是人們所希望的國際稅法，它也就沒有存在的價值。國際稅法最大的價值在于能實(shí)現(xiàn)人們對于國際稅法的期待，有助于實(shí)現(xiàn)人們創(chuàng)制國際稅法的目的。因此，國際稅法的宗旨規(guī)定了國際稅法的價值，國際稅法的價值是國際稅法宗旨的體現(xiàn)。國際稅法的基本原則是國際稅法的宗旨向國際稅法的價值轉(zhuǎn)化的過程中所必須遵循的基本準(zhǔn)則，是實(shí)現(xiàn)國際稅法的宗旨、保證國際稅法具有實(shí)現(xiàn)其宗旨的價值的必要條件。離開了國際稅法的宗旨就談不上國際稅法的價值，也沒有基本原則存在的必要。離開了國際稅法的價值，國際稅法的宗旨就成了空中樓閣，沒有實(shí)現(xiàn)的可能。而離開了國際稅法的基本原則，國際稅法的宗旨就無法實(shí)現(xiàn)，或不能很好地實(shí)現(xiàn)，現(xiàn)實(shí)的國際稅法也就不可能具備或不可能很好地具備人們所期待的價值。

（一）有關(guān)國際稅法宗旨的觀點(diǎn)及其評析

有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收秩序，從而為國際經(jīng)濟(jì)合作與經(jīng)貿(mào)往來創(chuàng)造良好的條件。[3] 又有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的宗旨在于建立一個公平合理的國際稅收關(guān)系，從而為國際經(jīng)濟(jì)合作和往來創(chuàng)造良好的條件，尤其是為國際投資活動創(chuàng)造良好的條件。[4] 還有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的宗旨在于實(shí)現(xiàn)對跨國征稅對象的公平合理的稅收分配關(guān)系，促進(jìn)國際貿(mào)易和投資的正常發(fā)展。[5]

上述幾種有代表性的觀點(diǎn)都是從國際稅法調(diào)整對象的角度來論述國際稅法的宗旨的，即國際稅法是為了更好地調(diào)整國際稅收關(guān)系，實(shí)現(xiàn)公平合理的國際稅收秩序。我們認(rèn)為這種概括是不科學(xué)的，首先，國際稅法的調(diào)整對象除了國際稅收關(guān)系，還包括涉外稅收關(guān)系，對此，上述觀點(diǎn)沒有給予充分關(guān)注。其次，從抽象的角度可以認(rèn)為國際稅法是為了實(shí)現(xiàn)公平合理的國際稅收關(guān)系，但從具體的角度來講，任何一個國家的國際稅法都是為了維護(hù)本國的稅收主權(quán)以及本國涉外納稅人的基本權(quán)利，也就是說都是為了維護(hù)本國的利益，并不一定為了公平合理的國際稅收秩序的建立，比如有些國家為吸引外資所制定的稅收優(yōu)惠政策就很可能違反公平合理的原則而變成惡性稅收競爭，而美國拒絕承認(rèn)“稅收饒讓抵免”也很難說有利于公平合理的國際稅收秩序的建立。因此，籠統(tǒng)地、抽象地，而且常常是理想化地把國際稅法的宗旨看成建立公平合理的國際稅收秩序往往并不符合實(shí)際，而且也不利于對相關(guān)問題進(jìn)行深入系統(tǒng)的分析。再次，什么是公平合理？說到底也不過是本國自己認(rèn)為的公平合理而已，不可能存在一個國際稅法所追求的各國普遍承認(rèn)的公平合理的國際稅收秩序，國際稅收協(xié)定領(lǐng)域存在兩個范本就是一個明證。綜上說所述，這種抽象層面的概括是不科學(xué)的，也是不可取的。

（二）本書主張的國際稅法的宗旨

我們認(rèn)為，法律的宗旨總是制定法律的主體的目的與意圖所在，而制定法律的主體的目的總是為了維護(hù)自己的利益。在國內(nèi)層面，法律是為了維護(hù)統(tǒng)治階級的利益，在國際層面則是為了維護(hù)本國的利益。國際稅法也不例外，它并不是為了維護(hù)或建立什么抽象的公平合理的國際稅收秩序，最終目的總是在于維護(hù)本國的利益。這里所謂的本國利益主要包括本國的稅收主權(quán)和本國涉外納稅人的基本權(quán)利。因此，我們可以把國際稅法的宗旨概括為：維護(hù)國家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)。

維護(hù)國家稅收主權(quán)是國際稅法的首要宗旨，稅收主權(quán)是國家主權(quán)在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。沒有稅收主權(quán)，國家在國際稅收分配關(guān)系中的一切利益都無法實(shí)現(xiàn)，甚至連國際稅法本身都不會存在，因?yàn)閲H稅法是以國家稅收主權(quán)的存在為前提的。各國所謂的公平合理的國際稅收秩序，其判斷標(biāo)準(zhǔn)最根本的就是本國的稅收主權(quán)，稅收主權(quán)是隱藏在公平合理等口號下的實(shí)質(zhì)，各國所主張的公平合理的國際稅收秩序之所以有所差異甚至有很大差異，根本原因在于各國的稅收主權(quán)所要求的國際稅收秩序的不同。發(fā)達(dá)國家所要求的國際稅收秩序是有利于維護(hù)發(fā)達(dá)國家稅收主權(quán)的，同樣，發(fā)展中國家所呼吁的國際稅收秩序也是有利于維護(hù)發(fā)展中國家的稅收主權(quán)的。不維護(hù)本國稅收主權(quán)的國際稅法根本不可能存在。

維護(hù)涉外納稅人的權(quán)利也是國際稅法的宗旨，因?yàn)閲H稅法也是法律，也必須反映納稅人的利益。這里所謂的涉外納稅人首先是指本國的涉外納稅人，其次是指在本國投資的外國人。本國的法律保護(hù)本國納稅人是情理之中的事情，本國的法律保護(hù)外國投資者也是為了處于維護(hù)本國利益的目的，即吸引國際投資。國際稅法一方面通過國際稅收協(xié)定的方式，另一方面通過國內(nèi)稅法的方式來維護(hù)涉外納稅人的利益。涉外納稅人的基本權(quán)是公平稅負(fù)權(quán)，即涉外納稅人與其他納稅人在稅收負(fù)擔(dān)上是公平的，不因其涉外因素而多負(fù)擔(dān)稅收義務(wù)。維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)的基本方法是避免對涉外納稅人進(jìn)行雙重征稅。

國際稅法的兩個宗旨實(shí)質(zhì)上是統(tǒng)一的，維護(hù)國家稅收主權(quán)通過維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)來實(shí)現(xiàn)，維護(hù)涉外納稅人基本權(quán)前提是維護(hù)國家稅收主權(quán)。沒有國家稅收主權(quán)，就沒有涉外納稅人基本權(quán)可言，而離開了涉外納稅人基本權(quán)的實(shí)現(xiàn)，國家稅收主權(quán)也就無從體現(xiàn)。只有兩個方面同時實(shí)現(xiàn)，才是真正實(shí)現(xiàn)了國際稅法的宗旨。

二、國際稅法的作用

國際稅法的作用是指國家稅法對于國際稅收領(lǐng)域所起的影響、效果與效用。國際稅法的作用是國際稅法在實(shí)現(xiàn)其宗旨的過程中所體現(xiàn)出來的，實(shí)質(zhì)是國際稅法宗旨的具體化。國際稅法的作用也是國際稅法的一個基本范疇，但學(xué)界對這一問題往往予以忽略，其原因可能是覺得這樣一個問題不值得討論或者已經(jīng)隱含在對其他問題的討論之中了。我們認(rèn)為，國際稅法的作用與國際稅法的宗旨、價值、基本原則等問題都具有密切聯(lián)系，也是一個值得深入研究的課題。

有學(xué)者將國際稅法的作用概括為四個方面：（1）避免和消除國際雙重征稅；（2）防止逃稅和避稅；（3）保證稅收無差別待遇；（4）協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系。[6] 我們認(rèn)為，保證稅收無差別待遇實(shí)際上已經(jīng)蘊(yùn)涵在前兩個作用之中，而協(xié)調(diào)國家間的稅收分配關(guān)系與前面三個作用之間具有一定的重合關(guān)系。

從國際稅法發(fā)展的歷史可以看出，國際稅法最初的任務(wù)就是消除和避免國際雙重征稅，隨著國際稅法的發(fā)展，國際逃稅和避稅逐漸成了危害國家稅收主權(quán)和國際稅收秩序的大敵。因此，防止國際逃稅和避稅也逐漸成了國際稅法的重要任務(wù)之一，這就是傳統(tǒng)國際稅法的兩大主要任務(wù)?！岸?zhàn)”以后，國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作與交流越來越頻繁，也越來越重要，缺少國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作，傳統(tǒng)國際稅法的兩大任務(wù)已經(jīng)很難完成或很難圓滿的完成。所以，實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)領(lǐng)域的合作也逐漸成了現(xiàn)代國際稅法的重要任務(wù)之一。綜上，國際稅法的作用也主要體現(xiàn)在以下三個方面：消除和避免國際雙重征稅、防止國際逃稅和國際避稅以及實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作。

國際雙重征稅的存在一方面違背了稅收公平原則，使得涉外納稅人承受了雙倍的納稅義務(wù)，另一方面也不利于國際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展，不利于發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易、投資等活動。國際雙重征稅無論對于涉外納稅人還是對于國家都沒有好處，而且國際雙重征稅最終有可能走向自身的反面，即國際經(jīng)濟(jì)活動的萎縮乃至消失，由此導(dǎo)致國際雙重征稅因沒有對象可征而趨于消滅。因此，國際雙重征稅現(xiàn)象是必須消除或避免的，承擔(dān)這一重任的法律就是國際稅法。消除和避免國際雙重征稅是國際稅法首要的任務(wù)，也是國際稅法兩大宗旨的必然要求。國際稅法中的國際稅收協(xié)定主要就是避免國際雙重征稅的協(xié)定，而國內(nèi)稅法中的一些措施也有助于消除或避免國際雙重征稅。

在國際稅收領(lǐng)域，由于國際經(jīng)濟(jì)活動的多樣性和復(fù)雜性以及各國涉外稅法制度的差異和國際稅務(wù)合作的缺乏，逃稅和避稅現(xiàn)象往往比國內(nèi)更加容易，也更加普遍。逃稅和避稅同樣違背了稅收公平原則，也不利于國際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。隨著國際稅法的不斷發(fā)展和完善，防止國際逃稅和國際避稅也成了國際稅法的一大重任。國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務(wù)是相輔相成的，實(shí)質(zhì)是一個問題的兩個方面，最終都是維護(hù)國家的稅收主權(quán)和涉外納稅人的基本權(quán)。

國際稅法不同于國內(nèi)稅法，它沒有一個統(tǒng)一的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，只能靠各個國家的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)各自在本國內(nèi)執(zhí)行。因此，國際稅法的實(shí)效與國內(nèi)稅法相比會有很大的差距。在國際稅法發(fā)展的早期，這個問題還不十分嚴(yán)重，但隨著國際經(jīng)濟(jì)一體化的不斷加深，隨著國際稅收活動越來越復(fù)雜，單單靠一個國家已經(jīng)很難完成國際稅法的使命，實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作已經(jīng)是勢在必行。因此，現(xiàn)代國際稅法又承擔(dān)起第三個重任：實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作。實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作是為國際稅法的兩大傳統(tǒng)任務(wù)服務(wù)的，是為了更好的完成消除和避免國際雙重征稅以及防止國際逃稅和國際避稅的兩大任務(wù)。如果套用實(shí)體和程序的模式來講的話，前兩個作用是國際稅法在實(shí)體方面的作用，而后一個則是國際稅法在程序方面的作用。當(dāng)然，程序作用也有其自身的價值，并非僅僅為了保證實(shí)體作用的實(shí)現(xiàn)。在當(dāng)今強(qiáng)調(diào)程序正義的時代，實(shí)現(xiàn)國際稅務(wù)合作同樣是維護(hù)國家稅收主權(quán)和涉外納稅人基本權(quán)的內(nèi)在要求。

「注釋

[1]參見中國社會科學(xué)院語言研究所詞典編輯室編：《現(xiàn)代漢語詞典》（2002年增補(bǔ)本），商務(wù)印書館2002年版，第1672頁。

[2]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁；那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第15頁。

[3]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第11頁。

[4]參見那力：《國際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第15頁。

篇6

國際稅法的淵源也是國際稅法的一個基本范疇，對于這一范疇，學(xué)界研究的比較多，而且基本取得了一致觀點(diǎn)，這是國際稅法學(xué)領(lǐng)域研究比較成熟的基本范疇之一。

學(xué)界一般認(rèn)為，國際稅法的淵源包括兩大類：國際法淵源和國內(nèi)法淵源。國際法淵源一般包括：（1）國際稅收協(xié)定以及其他國際稅收條約、公約中與稅收有關(guān)的法律規(guī)范；（2）國際稅收慣例。國內(nèi)法淵源一般就是指各國的涉外稅法。

一、國際稅法的國內(nèi)法淵源

（一）涉外稅法的含義與標(biāo)準(zhǔn)

涉外稅法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的稅法。涉外因素包括主體涉外、客體涉外和內(nèi)容涉外三個方面。雖然學(xué)界均主張涉外稅法是國際稅法的淵源，但關(guān)于涉外稅法的具體范圍則有不同的觀點(diǎn)。有些學(xué)者主張涉外稅法主要是涉外所得稅法，有些學(xué)者主張除了涉外所得稅法還包括涉外商品稅法。根據(jù)本書所主張的廣義國際稅法論的觀點(diǎn)，涉外稅法應(yīng)當(dāng)包括涉外所得稅法和涉外商品稅法。

關(guān)于涉外稅法的標(biāo)準(zhǔn)，有些學(xué)者主張凡有可能具有涉外因素的稅法都屬于涉外稅法，如關(guān)稅法、增值稅法、營業(yè)稅法、個人所得稅法、車船使用稅法等等。[2]也有學(xué)者主張涉外稅法應(yīng)當(dāng)有一定范圍，只包括涉外所得稅法和關(guān)稅法。

我們認(rèn)為，根據(jù)稅法是否具有涉外因素，可以把稅法分為三類：（1）純粹涉外稅法，如《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》；（2）內(nèi)外統(tǒng)一適用的稅法，如《個人所得稅法》；（3）純粹涉內(nèi)的稅法，如房地產(chǎn)稅法、車船使用稅法等。從廣義上來講，涉外稅法包括前面兩類，從狹義來講，涉外稅法僅僅指第一類。國際稅法學(xué)上所研究的涉外稅法主要是第一類，但也不排除在個別情況下包括第二類涉外稅法。

（二）涉外稅法的效力范圍

涉外稅法的效力范圍，是指涉外稅法對于哪些人和哪些事具有效力。從理論上講，涉外稅法屬于國內(nèi)法，只能在本國所及的范圍內(nèi)具有效力，超出本國管轄范圍，就不具有法律效力。但在國際經(jīng)濟(jì)一體化的大背景下，國際間的資金、人員和物品流動非常頻繁，一概否認(rèn)其他國家的涉外稅法在本國的效力并不利于國際經(jīng)濟(jì)交往，也不利于國際稅收關(guān)系的和諧發(fā)展。其實(shí)，現(xiàn)行的各國稅法制度中已經(jīng)有許多地方體現(xiàn)了對他國涉外稅法效力的承認(rèn)與尊重，比如為避免國際雙重征稅而采取的各種國內(nèi)法措施，如抵免法、免稅法和抵扣法等等，實(shí)際上都是建立在承認(rèn)和尊重其他國家的涉外稅法效力的基礎(chǔ)之上的。美國不承認(rèn)稅收饒讓抵免，實(shí)際上是對其他國家涉外稅法效力的部分否定。

二、國際稅法的國際法淵源

（一）國際條約

國際條約（InternationalTreaty）是國際稅法最主要的國際法淵源，也是最能體現(xiàn)國際稅法“國際性”的法律淵源。學(xué)界在這一問題上的觀點(diǎn)基本上是一致的，即認(rèn)為國際稅法淵源中的國際條約包括國際稅收協(xié)定以及其他國際條約中與國際稅收有關(guān)的規(guī)定。

國際稅收協(xié)定是不同國家為協(xié)調(diào)其相互之間的國際稅收分配關(guān)系而締結(jié)的國際協(xié)定或條約。目前的國際稅收協(xié)定主要是雙邊稅收協(xié)定，而且主要集中在所得稅領(lǐng)域和關(guān)稅領(lǐng)域。國際稅收協(xié)定將來的發(fā)展方向是多邊稅收協(xié)定以及稅收國際公約，而且所涉及的領(lǐng)域也將突破所得稅和關(guān)稅領(lǐng)域而向其他商品稅領(lǐng)域擴(kuò)展。

其他國際條約或協(xié)定中也有關(guān)于稅收關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，這些規(guī)定和國際稅收協(xié)定一樣，對國家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)作用。

（二）國際稅收慣例

國際稅收慣例（InternationalTraditionofTax）是在國際經(jīng)濟(jì)交往中處理國家間稅收權(quán)益關(guān)系，反復(fù)出現(xiàn)并被各國所接受，因而具有法律約束力的稅收通例。有學(xué)者對國際稅收慣例與國際稅收習(xí)慣進(jìn)行了區(qū)分，認(rèn)為國際稅收習(xí)慣是具有法律約束力的慣常行為和做法，而國際稅收慣例是不具有法律約束力的慣常行為和做法。[3]我們認(rèn)為，習(xí)慣和慣例在內(nèi)涵上的差別不是很大，如果從具有法律約束力和不具有法律約束力的角度來講，習(xí)慣和慣例都不適宜用來表達(dá)具有法律約束力的慣常行為和做法，莫如用習(xí)慣法來表述更準(zhǔn)確。當(dāng)然，無論是習(xí)慣、慣例還是習(xí)慣法都不過是一個指示名詞而已，沒有什么先驗(yàn)的內(nèi)涵，其具體含義都需要學(xué)者在使用的過程中予以界定。從這個角度來講，只要我們所研究的是同一個事物，至于具體使用什么名稱，似乎并不需要一定要強(qiáng)行一致。這里，我們使用慣例來指示具有法律約束力的慣常行為和做法。

居民稅收管轄權(quán)、對外國人的稅收無差別待遇原則、對外交使領(lǐng)館人員的稅收豁免等曾一度被認(rèn)為是國際稅收慣例之一。但在1961年和1963年兩個《維也納條約》締結(jié)后，已經(jīng)成為國際公約的規(guī)定。由于國際稅法本身歷史較短，而國際慣例一般都需要較長的形成過程，再加上國際慣例很容易被國際條約或各國法律所肯定從而失去其作為慣例的特性，所以，作為國際稅法淵源的國際稅收慣例并不多。

國際法和各國法院有關(guān)國際稅收糾紛的判例，雖然不能作為國際稅法的正式淵源，但根據(jù)《國際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為確定國際稅法淵源的補(bǔ)充資料，所以也要給予一定的重視。

「注釋

[1]參見[奧]漢斯·凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第149頁。

篇7

[關(guān)鍵詞]誠實(shí)信用原則稅收法定原則

一、誠實(shí)信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實(shí)信用原則是指在行使權(quán)利和履行義務(wù)時，應(yīng)信守承諾并誠實(shí)為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實(shí)信用原則能否適用于稅法，目前學(xué)說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說?？隙ㄕ\信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關(guān)系系采租稅債務(wù)關(guān)系說所得的結(jié)論。租稅債務(wù)關(guān)系說系主張國家處于租稅債權(quán)者地位，有請求給付的權(quán)利；人民處于租稅債務(wù)者的地位，有履行給付的義務(wù)，租稅實(shí)體法的租稅法律關(guān)系，即為公法上的租稅債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系相似?；谕恍再|(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，才能達(dá)到公平、公正之法律目的，從而誠實(shí)信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權(quán)的行使及租稅債務(wù)的履行，與私法上權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團(tuán)體間利益的衡平，任何權(quán)力的行使及義務(wù)的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應(yīng)否適用于稅法領(lǐng)域，在德國一直是租稅法學(xué)界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財(cái)政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀(jì)30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結(jié)合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護(hù)原則、權(quán)利保護(hù)思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點(diǎn)來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學(xué)說所肯定，促使租稅法目的的進(jìn)步。

瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實(shí)務(wù)上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認(rèn)了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關(guān)于國稅及地方稅法第二條第一項(xiàng)規(guī)定：“本法的規(guī)定，應(yīng)依誠實(shí)信用而加以適用和遵守?！?945年12月16日的州稅法亦設(shè)有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項(xiàng)規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當(dāng)解釋租稅法時，應(yīng)考慮所有瑞士國民的法律平等性?！鼻笆鋈鹗康闹荻惙白舛惢痉ú莅傅囊?guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數(shù)學(xué)者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當(dāng)做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領(lǐng)域發(fā)展而成，是否在租稅法領(lǐng)域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關(guān)于這一點(diǎn)，筆者認(rèn)為稅收法定主義實(shí)不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因?yàn)檫@個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領(lǐng)域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應(yīng)有其類推適用，進(jìn)而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應(yīng)亦可適用于公法關(guān)系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應(yīng)有其類推適用?！薄皩τ诟髟摲罟际┬星耙寻l(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負(fù)擔(dān)不合理之稅捐，不予救濟(jì)，當(dāng)非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進(jìn)之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認(rèn)為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關(guān)系系采租稅權(quán)力關(guān)系說所得的結(jié)論。主張租稅權(quán)力關(guān)系說的認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系。而且德國租稅法學(xué)者Longhorst認(rèn)為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當(dāng)事人之間的信賴保護(hù)，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關(guān)系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

此外，德國學(xué)者Geerlng認(rèn)為對于侵害國民財(cái)產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點(diǎn)而言，國家是直接由法律而取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實(shí)在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領(lǐng)域上藉誠信原則這不明確的標(biāo)準(zhǔn)以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴(kuò)大納稅義務(wù)的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務(wù)人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據(jù)是導(dǎo)源于對契約當(dāng)事人間的信賴保護(hù)，其信賴是出于當(dāng)事人間的約束。規(guī)范當(dāng)事人間法律關(guān)系的是契約，雙方當(dāng)事人形成契約前必須充分考慮交易上的習(xí)慣，而保護(hù)對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權(quán)行使與納稅義務(wù)人間并非出于當(dāng)事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因?yàn)榉梢?guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應(yīng)課稅，課稅權(quán)的行使僅基于法律，納稅義務(wù)人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴(kuò)大，實(shí)際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實(shí)，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應(yīng)當(dāng)遵循自愿、公平、等價有償、誠實(shí)信用的原則?！边@里所規(guī)定的誠實(shí)信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點(diǎn)。

就我國的租稅法律關(guān)系而言，依我國通說采二元論，在租稅實(shí)體法上采租稅債務(wù)關(guān)系說，此說認(rèn)為租稅關(guān)系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關(guān)系上，依法律的規(guī)定，當(dāng)然成立公法上之債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系與私法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關(guān)系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實(shí)體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權(quán)力關(guān)系說，認(rèn)為國家與納稅義務(wù)人的關(guān)系為權(quán)力服從關(guān)系，國家是直接由法律取得權(quán)利，無須援用對方的誠實(shí)義務(wù)，而且也無須援用關(guān)于權(quán)利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關(guān)系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實(shí)信用原則的結(jié)論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權(quán)利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務(wù)原則”及“詐欺及不正當(dāng)方法之禁止”等的下位概念，應(yīng)依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應(yīng)該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學(xué)者大多主張誠實(shí)信用適用于租稅法，而我國臺灣學(xué)者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應(yīng)行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務(wù)人或稅捐稽征機(jī)關(guān)，均應(yīng)受誠信原則之拘束?！?/p>

遠(yuǎn)在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴(kuò)充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進(jìn)一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務(wù)的原則；直至瑞士民法承認(rèn)誠信原則為權(quán)利義務(wù)的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴(kuò)充；各國學(xué)說與法例，均承認(rèn)其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認(rèn)可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務(wù)在于實(shí)現(xiàn)正義，私人與私人間要實(shí)現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實(shí)現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實(shí)現(xiàn)社會財(cái)富的平均，預(yù)防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計(jì)民生的均衡發(fā)展，實(shí)現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實(shí)信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴(kuò)大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應(yīng)如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認(rèn)。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴(yán)格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強(qiáng)調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實(shí)信用原則追求的是具體的妥當(dāng)性與實(shí)質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關(guān)系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關(guān)系如何，學(xué)界上有分歧。筆者認(rèn)為稅收法定原則應(yīng)作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點(diǎn)考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎(chǔ)，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認(rèn)，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預(yù)計(jì)的。稅收法定原則強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。

2.適用誠實(shí)信用原則解釋稅法時，應(yīng)把誠實(shí)信用原則看作是對稅收法定原則的有益補(bǔ)充。稅法的對納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)限制的性質(zhì)決定了在對稅法進(jìn)行解釋適用時，須嚴(yán)格按照法律文本進(jìn)行。我國臺灣地區(qū)學(xué)者林進(jìn)富認(rèn)為，涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上的意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實(shí)信用原則對稅法進(jìn)行解釋時，應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則，不能輕易以誠實(shí)信用為由加以動搖。

3.以上兩點(diǎn)是在一般情況下對稅收法定原則的維護(hù)。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實(shí)信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護(hù)納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因?yàn)槎惙ǖ暮戏ㄐ院头€(wěn)定性是稅收法定原則應(yīng)兼顧的價值目標(biāo)，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權(quán)力、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為取向。如果稅收行政機(jī)關(guān)錯誤地作了減輕納稅或免稅義務(wù)的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應(yīng)得到保障。如果這一信賴結(jié)果被糾正，勢必影響到法的安定性，進(jìn)而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實(shí)際上是一種對其稅負(fù)的加重，從而導(dǎo)致不公平的結(jié)果。因此，不應(yīng)堅(jiān)守機(jī)械的形式主義，而應(yīng)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務(wù)人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應(yīng)保護(hù)納稅人的信賴?yán)??！鞍蠢媲闆r在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使?fàn)奚撕戏ㄐ栽瓌t也還需要對納稅人信賴加以保護(hù)的情況下，適用于個別救濟(jì)法理的誠信原則是應(yīng)該被肯定的”。

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而對于民商法而言，其貫徹的是在市場經(jīng)濟(jì)、自由貿(mào)易之下的意思自治和契約自由，重在當(dāng)事人自己來調(diào)節(jié)其間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。但是由于這種完全民間的自生自發(fā)力量有一種軟弱的弊端，無法帶來頗為確定的效果，會出現(xiàn)一些問題。首先，產(chǎn)權(quán)清晰是交易的前提，因此市場經(jīng)濟(jì)首先要有明確的物權(quán)關(guān)系，將主體之間的所有權(quán)、用益權(quán)等等物權(quán)的歸屬界定清楚，并在法律上加以確認(rèn)和保護(hù)，以使市場自由交易的前提得以成形；另外，在債權(quán)和合同關(guān)系上，由于市場中不存在合法的強(qiáng)制力量，當(dāng)一個合同當(dāng)事人違反了合同條款的時候，另一方一般來說無法通過自力救濟(jì)來尋求賠償追究對方的責(zé)任，這個時候就需要借助國家司法的力量來進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，保障公民的合法權(quán)益不受到侵害，受到侵害以后能夠獲得救濟(jì)。

我們發(fā)現(xiàn)，在民商法上，在物權(quán)法和債權(quán)法兩個重要的領(lǐng)域，都需要國家權(quán)力的介入，而國家權(quán)力的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)就是政府的稅收收入，只有保障稅收能夠正常和充足的匯集到國庫，才能保障國家權(quán)力在維護(hù)民商法秩序的時候的有力，因此，在這個層面上講，規(guī)范政府稅收行為的稅法就是國家權(quán)力保障民商法秩序的前提保證。

其次，在具體部門法的關(guān)系上講。

從具體上講，作為不同的法律部門，二者又相互影響著，特別是近來稅法私法化的傾向日漸，民商法無論在法律理念還是操作技術(shù)層面都融會了民商法的許多思想和實(shí)踐，大大豐富了稅法的調(diào)整手段和基本理念，為稅法的進(jìn)一步發(fā)展添了一份力量。但同時，稅法由于其具有的公權(quán)力介入的性質(zhì)，又帶有一定的公法特征，如何保證其公權(quán)力的屬性不對私法關(guān)系造成危害也是頗為重要的。于是在這一層關(guān)系上可以分述如下：

1.在稅收債務(wù)關(guān)系說被普遍認(rèn)同的情況下，稅法的具體制度已經(jīng)大大借鑒了民商法的具體制度。稅法上實(shí)體部分的法律關(guān)系，是以財(cái)產(chǎn)法性質(zhì)的請求權(quán)，即金錢給付之請求權(quán)為標(biāo)的的法律關(guān)系，又稱為稅收債務(wù)關(guān)系。稅收債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)諸如稅收請求權(quán)、擔(dān)保責(zé)任請求權(quán)、退還請求權(quán)、退給請求權(quán)、退回請求權(quán)以及稅收附帶給付的請求權(quán)?；诙愂辗ǘㄖ髁x，當(dāng)有可歸屬于某特定人之法律事實(shí)符合稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生的構(gòu)成要件時，該特定人即依稅法規(guī)定負(fù)有現(xiàn)實(shí)的納稅義務(wù)，亦即該特定人負(fù)有對于課稅權(quán)人給付一定數(shù)額稅收的義務(wù)，而課稅權(quán)人對于納稅人亦有請求其為特定財(cái)產(chǎn)上給付的權(quán)利。此種納稅義務(wù)關(guān)系的特征，就是特定人（納稅義務(wù)人）對于特定人（課稅權(quán)人）負(fù)有為一定金錢或財(cái)產(chǎn)上的給付義務(wù)，換言之，即為特定人（課稅權(quán)人）得對于特定人（納稅義務(wù)人）請求一定給付之權(quán)利，此特征正與債權(quán)債務(wù)的特性相符合。正由于這種形式上的共通性，稅收的繳納義務(wù)才可以被稱為一種公法上的債務(wù)。我們發(fā)現(xiàn)，稅法已經(jīng)將私法中的債務(wù)關(guān)系理論移植到了稅收法律關(guān)系中來，并嘗試用私法的解決手段來解決稅收債務(wù)關(guān)系中出現(xiàn)的種種問題，而不是按照往常的行政法的手段來進(jìn)行解決，這一點(diǎn)是頗有融合部門法學(xué)意義的。

2.稅法的調(diào)整一般是建立在民商法調(diào)整的基礎(chǔ)之上，稅法的調(diào)整也要遵循民商法確立的私人交易的規(guī)律，不能對私法秩序造成侵害。由于稅收法律關(guān)系中有公權(quán)力的因素存在，一定程度上還體現(xiàn)一種權(quán)力關(guān)系，即在稅收征收者與納稅人之間還存在一種服從和強(qiáng)制的關(guān)系，國家在其中仍然處于一個權(quán)力優(yōu)勢地位來對公民的稅款進(jìn)行征收，有的時候難免會因?yàn)檫@種公權(quán)力的濫用而破壞了基本的私法關(guān)系，從而造成國家稅收與私人合法利益之間的沖突，甚至出現(xiàn)國家權(quán)力剝奪私人合法權(quán)利的情況出現(xiàn)，這就需要在私法的基礎(chǔ)上對稅法關(guān)系進(jìn)行重新的價值考量，在國家的稅收與私法秩序之間尋求一個平衡點(diǎn)。

綜上所述，本文認(rèn)為，可以從兩個層面來考察稅法與民商法的關(guān)系，第一個是在的層面，也就是說，稅法保障有力和順利收上來的稅收可以為國家提供保護(hù)私人產(chǎn)權(quán)和債權(quán)債務(wù)關(guān)系的有效的職能獲得充裕的財(cái)力支持，從而稅法的發(fā)展有利于民商法的發(fā)展；第二個層面是在部門法的相互關(guān)系上而言，一方面稅法在不斷借鑒民商法特別是債法中的許多原理和規(guī)則來發(fā)展稅收債務(wù)關(guān)系之下的稅收征管方式，從而對于稅收的征得起了很大的作用，另一方面要保證具有公權(quán)力屬性的稅法關(guān)系在與民商法放在一起的時候可能侵犯正常的民商法秩序的隱患，從而使部門法的溝通能在一個良性的發(fā)展途徑上得以相互勾連，最終統(tǒng)一在的理論和制度框架之下。

篇9

關(guān)鍵詞：韓國：《國稅基本法》；稅收基本法的制定

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1672-3309（2008）08-0013-04

稅收基本法的制定是一套紛繁復(fù)雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對我國的稅法體系建設(shè)具有重大意義，需要強(qiáng)大和完善的稅法學(xué)理論體系的支撐和借鑒國外有利經(jīng)驗(yàn)。目前已制定稅收基本法的國家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結(jié)構(gòu)簡單，規(guī)定比較原則，其實(shí)施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達(dá)式”的德國的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細(xì)膩，無需另外配套立法即可實(shí)施，相對的結(jié)構(gòu)也較為復(fù)雜；第三種模式是韓國的《國稅基本法》和日本的《國稅通則法》，相對于德國稅法通則來說，規(guī)模較小，但對程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強(qiáng)。德國模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和法制建設(shè)都沒有像德國那么完善，我國的立法慣例和經(jīng)驗(yàn)又不像德國那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國模式；俄羅斯模式太簡單，按照其模式又滿足不了我國現(xiàn)階段的需要。權(quán)衡之下，韓國、日本模式則值得我們借鑒（當(dāng)然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國與韓國文化相近，經(jīng)濟(jì)往來密切，韓國《國稅基本法》在規(guī)模、結(jié)構(gòu)、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對稅收基本結(jié)構(gòu)的要求相近，因此，研究韓國《國稅基本法》對我國稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、結(jié)構(gòu)和規(guī)模

韓國《國稅基本法》于1974年12月21日實(shí)施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國稅通則法》完全以稅務(wù)機(jī)關(guān)為線索進(jìn)行編排，亦沒有對稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以明確，只是簡單地排列了稅法領(lǐng)域的基本問題。具體包括：總則，國稅征繳和稅法適用，納稅義務(wù)，國稅和一般債權(quán)的關(guān)系，課稅，國稅還給金和國稅還給加算金，審查和審判以及補(bǔ)充規(guī)則和9個附則。采用章、節(jié)、條、款、項(xiàng)、目的體例。其總體特點(diǎn)是篇幅適中，體系完整，立法技術(shù)相對簡單，可操作性強(qiáng)。

二、框架和內(nèi)容

第一章總則，包括立法宗旨、基本術(shù)語定義、同其他稅收法律的關(guān)系、期間和期限、文書的送達(dá)以及人格等六部分（1-13條）?？倓t規(guī)范稅法體系的基礎(chǔ)性內(nèi)容和稅收原則性問題。規(guī)定關(guān)于國稅的基本事項(xiàng)、共同事項(xiàng)和對違法或不當(dāng)?shù)膰愄幏种环幚沓绦虻?，“使關(guān)于國稅的法律關(guān)系明確，謀求課稅的公正，對國民圓滿地履行納稅義務(wù)做出貢獻(xiàn)?！泵鞔_定義基本術(shù)語，有利于厘清相關(guān)概念，有利于法律的適用和實(shí)施。比如第二條明確了國稅征收的13個稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權(quán)限。在與其他稅收法律的關(guān)系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國際稅法優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則。對于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對特殊規(guī)定作了明確。文書的送達(dá)包括送達(dá)的場所、方法和受送達(dá)人以及送達(dá)的生效。送達(dá)的場所包括住所、居所、營業(yè)廳或事務(wù)所。受送達(dá)人包括名義人、代表者或財(cái)產(chǎn)管理人。送達(dá)方法有面交、郵寄和公告送達(dá)。關(guān)于人格：沒有法律人格的社團(tuán)、財(cái)團(tuán)以及其他團(tuán)體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。

第二章國稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實(shí)質(zhì)課稅原則和誠信原則，后者包括稅法解釋的基準(zhǔn)和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實(shí)質(zhì)課稅原則是指以課稅對象事實(shí)上的歸屬人為納稅義務(wù)人，關(guān)于課稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用之。誠信原則指納稅人和稅務(wù)公務(wù)員應(yīng)講信義，誠信地履行各自的義務(wù)或職責(zé)。稅法解釋的基準(zhǔn)是指在稅法的解釋和適用上，應(yīng)以考慮課稅平衡和條文本意，維護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)益為基準(zhǔn)。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務(wù)成立時的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國稅行政慣例為標(biāo)準(zhǔn)，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。

第三章納稅義務(wù)。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔(dān)保。1.納稅義務(wù)的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務(wù)成立時間。2.納稅義務(wù)的繼承。法人合并時，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設(shè)立的法人，負(fù)有因合并而消滅法人所應(yīng)繳納的國稅加算金和滯納處分等義務(wù)。3.連帶納稅義務(wù)。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財(cái)產(chǎn)有關(guān)的國稅、加算金和滯納處分費(fèi)，該共有人負(fù)有連帶繳納的義務(wù)，并參照民法的相關(guān)規(guī)定適用。4.納稅義務(wù)的消滅包括5種情況：繳納、充當(dāng)拍賣的中止、課征的消滅（消滅時效）以及缺損處分等。課征的消滅即國稅征收權(quán)的消滅時效，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效，時效期間可因納稅的通知、督促、交付請求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔(dān)保。第29條規(guī)定了納稅擔(dān)保的種類，可分為財(cái)產(chǎn)擔(dān)保和人保；第30條規(guī)定了擔(dān)保物估價方法；第31條規(guī)定了納稅擔(dān)保提供方法；第32條規(guī)定了擔(dān)保的變更和補(bǔ)充，稅務(wù)署長在征稅權(quán)利難以保障時，有權(quán)作出變更擔(dān)保人或追加擔(dān)保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔(dān)保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔(dān)保的解除。當(dāng)被提供擔(dān)保的國稅、加算金和滯納處分費(fèi)已經(jīng)繳納時，稅務(wù)署長應(yīng)立即辦理擔(dān)保解除手續(xù)。

第四章國稅與一般債權(quán)的關(guān)系。實(shí)行國稅優(yōu)先原則。國稅優(yōu)先于一般債權(quán)，有擔(dān)保之國稅優(yōu)先于其他未擔(dān)保的國稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務(wù)，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務(wù)以及物品的第二次納稅義務(wù)。人的第二次納稅義務(wù)是指納稅義務(wù)人的財(cái)產(chǎn)因?qū)嵭袦{處分，仍不足應(yīng)征稅額時，納稅人的關(guān)系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關(guān)財(cái)產(chǎn)為限負(fù)有第二次納稅義務(wù)。物品的納稅義務(wù)是指納稅人的財(cái)產(chǎn)不足于應(yīng)征稅的稅額時（只有在這種情況下），根據(jù)國稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔(dān)保財(cái)產(chǎn)來征收納稅者之國稅、加算金和滯納處分費(fèi)。但從其國稅繳納期限算起，一年前用以擔(dān)保目的的讓渡擔(dān)保財(cái)產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔(dān)保人不當(dāng)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，避免國家稅收流失。

第五章課稅，規(guī)定了管轄機(jī)關(guān)、修正申報(bào)以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)和決定以及更正決定的管轄機(jī)關(guān)，即為管轄該國稅納稅地的稅務(wù)署長，向其他地稅務(wù)署長提出申報(bào)也不影響其效力。如果納稅人在申報(bào)后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯誤等事項(xiàng)時，準(zhǔn)許在限期內(nèi)對課稅標(biāo)準(zhǔn)提出修正申報(bào)書。加算稅為政府對于違反稅法規(guī)定的義務(wù)者，按照稅法規(guī)定課征的國稅項(xiàng)目。

第六章國稅還給金和國稅還給加算金。國稅還給金是指納稅義務(wù)者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額。稅務(wù)署長可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國稅還給金額充當(dāng)應(yīng)交納的國稅、加算金和滯納處分費(fèi)，所余數(shù)額應(yīng)退還給納稅人。國稅還給加算金是指稅務(wù)署長支給或充當(dāng)國稅還給金時，參酌相關(guān)期間和金融機(jī)構(gòu)的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計(jì)算的補(bǔ)償給納稅人的金額。

第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭議，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，解決稅務(wù)爭議的法律制度是必不可少的。本章是關(guān)于解決稅務(wù)爭議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權(quán)利和利益因稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法、不當(dāng)?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋]有受到必要的處分）而受侵害時，可提出審查請求（即我國所說的行政復(fù)議），請求撤消或改變其處分或者做出必要的處分?？梢婍n國《國稅基本法》采用了復(fù)議前置原則，必須經(jīng)過稅務(wù)行政復(fù)議才可提起稅務(wù)行政訴訟。異議申請（申訴）應(yīng)向做出該處分或未做出處分的稅務(wù)機(jī)關(guān)法定代表人（稅務(wù)署長或通過稅務(wù)署長向所管轄地方國稅廳長）提出，由收到異議申請的稅務(wù)署長或地方國稅廳長做出決定。審判請求有相對獨(dú)立的裁決機(jī)構(gòu)――國稅審判所，隸屬于財(cái)務(wù)部長。國稅審判所設(shè)所長和國稅審判官，所長為特別職務(wù)，部長助理級。非所長的常任國稅審判官，為二級或三級一般職務(wù)國家公務(wù)員或特別職務(wù)國家公務(wù)員，非常任國稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國稅審判官享有質(zhì)問檢查權(quán)，在一定條件下，可對審判事件相關(guān)的人或物進(jìn)行檢查。審判請求的結(jié)果由國稅審判所長按照國稅審判官會議的決議做出。韓國《國稅基本法》在規(guī)范稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟時遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭議的稅務(wù)行政行為在行政復(fù)議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對審判請求做出決定時，該行政廳應(yīng)根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。

第八章補(bǔ)充規(guī)則以及9個附則，主要規(guī)定本法未盡事項(xiàng)。

三、對我國稅收基本法制定的啟示

（一）加快推進(jìn)稅收基本法的制定進(jìn)程

良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個單行稅法群龍無首，缺乏在整個稅收法律體系中居于主導(dǎo)地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國家稅收立法、執(zhí)法、司法活動的基礎(chǔ)性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國稅務(wù)法治化進(jìn)程。在這方面，韓國《國稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過補(bǔ)充和修改最終形成相對完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠(yuǎn)景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結(jié)構(gòu)，突出核心內(nèi)容的立法指導(dǎo)思想，對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務(wù)機(jī)關(guān)的組織機(jī)構(gòu)和權(quán)利義務(wù)、納稅人的權(quán)利義務(wù)，稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動的整個過程做到有章可循。

（二）理論依據(jù)的啟示

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點(diǎn)。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，西方稅收學(xué)界有兩種截然不同的學(xué)說：一種是權(quán)力關(guān)系說，一種是債務(wù)關(guān)系說。前者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國民對國家課稅權(quán)的服眾關(guān)系，國家以優(yōu)越的權(quán)力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的描述;后者認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，即公法上的債權(quán)人和債務(wù)人的對應(yīng)關(guān)系。前一學(xué)說抓住了稅收是基本利用政治權(quán)力強(qiáng)迫納稅人服從這一核心問題，突出了國家在稅收法律關(guān)系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性；二是將稅收法律關(guān)系視為以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系，強(qiáng)調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權(quán)利保護(hù)。后一學(xué)說針對稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務(wù)關(guān)系來把握，以國家與納稅人之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系為中心構(gòu)筑理論體系。其揭示了稅收法律關(guān)系的經(jīng)濟(jì)屬性，即一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國家在這一法律關(guān)系中作為債權(quán)人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國家的稅收權(quán)力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國《國稅基本法》深受這一學(xué)說的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學(xué)說的具體體現(xiàn)：如納稅擔(dān)保、納稅人的債權(quán)、納稅人財(cái)產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權(quán)償還順序、國稅優(yōu)先權(quán)等等。盡管“從實(shí)證的角度看稅收法律關(guān)系的二元結(jié)構(gòu)是客觀存在的，即稅收實(shí)體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系，而稅務(wù)程序法律關(guān)系屬于權(quán)力服從關(guān)系”，但“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”對我國稅收法治建設(shè)的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務(wù)關(guān)系說照亮了法律學(xué)上的一直被忽視的公法上的債務(wù)這一法律領(lǐng)域，使運(yùn)用客稅要件的觀念就可對公法上的債務(wù)――稅債務(wù)進(jìn)行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務(wù)關(guān)系說對稅法的概念給以了全新的界定和獨(dú)立的體系……”從實(shí)踐層面來看，我國在具體法律制度設(shè)計(jì)上更多的是規(guī)定納稅人的義務(wù)，而對基本權(quán)利的規(guī)定相當(dāng)不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無序以及財(cái)稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對稅收法律制度的認(rèn)同感低，稅法意識淡薄。在此背景下以“債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”作為我國稅收基本法制定的邏輯起點(diǎn)，將程序權(quán)力置于實(shí)體法的制約之下，有利于去“國庫主義”和“義務(wù)本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權(quán)利保護(hù)的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機(jī)和無序逐漸實(shí)現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。

（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關(guān)系

韓國稅法由《國稅基本法》、《國稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費(fèi)稅法》以及各種地方稅等實(shí)體和程序法構(gòu)成。韓國《國稅基本法》是有關(guān)稅收問題的基本法和普通法，而《國稅征收法》主要是有關(guān)稅收征收程序，特別是有關(guān)滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學(xué)者所認(rèn)為的那樣：我國將來也應(yīng)采用這種方式來處理稅收基本法與稅務(wù)征管法的關(guān)系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強(qiáng)制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實(shí)體性稅法有關(guān)特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國《國稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時，我國在制定稅收基本法時可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進(jìn)它們之間的良性互動和諧共進(jìn)，既可簡化稅收基本法的立法過程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。

（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守

如前所述，韓國國稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長期以來，由于我國在稅法建設(shè)上存在重實(shí)體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日執(zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執(zhí)行，稅收執(zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒有法律依據(jù)就進(jìn)行課稅屬違法行為，納稅人有權(quán)拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。

除此之外，韓國《國稅基本法》在體例結(jié)構(gòu)、條文設(shè)置、立法內(nèi)容的排列、概念術(shù)語的運(yùn)用（如第二次納稅義務(wù)這個全新概念）、納稅人權(quán)利和義務(wù)的平衡設(shè)計(jì)以及借鑒吸收他國經(jīng)驗(yàn)等諸多方面，都值得我們在稅收基本法的制定中多加學(xué)習(xí)。

注釋：

??據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，目前已制定稅收基本法的國家有德國、日本、韓國、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國對這部法的稱謂也不一致。德國稱《租稅通則》，日本稱《國稅通則法》，韓國、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷?。憾愂栈痉ǔ雠_難在哪《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》 2006年11月21日。

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篇10

關(guān)鍵詞：會計(jì)制度；稅收法規(guī)；協(xié)作；差異

一、我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)關(guān)系的基本問題

1、會計(jì)與稅收的基本關(guān)系

會計(jì)和稅收作為經(jīng)濟(jì)體系中不同的分支,二者之間的關(guān)系既緊密又獨(dú)立。相比而言,會計(jì)立足于微觀層次而又影響到宏觀領(lǐng)域,而稅收立足于宏觀層次而作用于微觀領(lǐng)域,會計(jì)直接面向企業(yè)但也與整個社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相連,而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的需要而對具體的企業(yè)實(shí)施征收管理。會計(jì)為稅收提供信息支持,而且這種支持延伸為二者相互的支持,可以簡單地理解為:稅收征納要利用會計(jì)核算所提供的資料,而處理結(jié)果又反饋給會計(jì)進(jìn)而影響會計(jì)利潤等數(shù)據(jù)信息（戴德明等，2005）。但從總體上看,二者又在按照各自的方向獨(dú)立發(fā)展,會計(jì)與稅收不同的職能和學(xué)科屬性決定了會計(jì)與稅收在其制度設(shè)計(jì)過程中遵循不同目標(biāo)、處理原則以及業(yè)務(wù)規(guī)范。

2、我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)的歷史演變

我國在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期，企業(yè)大都是公有的，且政企不分，國家、企業(yè)、社會之間的利益高度一致，1994年以前，會計(jì)準(zhǔn)則、制度與稅法在收入、費(fèi)用、利潤、資產(chǎn)、負(fù)債等確認(rèn)方面基本一致，按會計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)定計(jì)算的稅前會計(jì)利潤與按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得基本一致。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制和建立現(xiàn)代企業(yè)制度問題的提出，企業(yè)理財(cái)?shù)淖詥栴}被重新擺在一個突出位置上。我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異性已很明顯了。

2003年4月24日，國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號），2003年10月20日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合簽發(fā)了財(cái)會[2003]29號《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則問題解答（三）》。

由此，我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)的關(guān)系經(jīng)歷了從統(tǒng)一到差異再到協(xié)作的動態(tài)發(fā)展過程。

二、稅務(wù)會計(jì)模式的國際比較

稅務(wù)會計(jì)模式與經(jīng)濟(jì)模式息息相關(guān)，既受各國稅法立法背景、程序的影響，又受各國會計(jì)規(guī)范方式、歷史傳統(tǒng)的影響，但基本上可歸為非立法會計(jì)（社會公認(rèn)型）、立法會計(jì)（法治型）。

在大多數(shù)歐洲大陸國家和日本，會計(jì)一直是國家的工具（比如為了征稅）。在法國、德國等立法會計(jì)的國家，其會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度從屬于稅法（特別是所得稅法），即以稅法為導(dǎo)向。因此，其會計(jì)所得與應(yīng)稅所得基本一致，只需對個別永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整，稅務(wù)會計(jì)與企業(yè)會計(jì)基本一致，形成財(cái)稅合一的稅務(wù)會計(jì)模式。在法國，稅法凌駕于會計(jì)準(zhǔn)則之上，稅務(wù)當(dāng)局是商法所明確規(guī)定的法定會計(jì)信息使用者；稅法高度獨(dú)立，稅務(wù)當(dāng)局不僅可以確定用于納稅申報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容與格式，而且規(guī)定了許多關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)及其報(bào)告的實(shí)務(wù)。

而在以英美為代表的非立法會計(jì)國家和部分立法會計(jì)國家，會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度獨(dú)立于稅法的要求，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告主要服務(wù)于投資人、債權(quán)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也是使用者，但不是主要使用者（即不是主要服務(wù)對象），水發(fā)與會計(jì)準(zhǔn)則對收入、費(fèi)用的確認(rèn)計(jì)量有較大差異。因此，需要稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)分開，形成一門獨(dú)立的專業(yè)會計(jì)。財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)屬于不同會計(jì)領(lǐng)域，兩者分離有利于形成具有獨(dú)立意義、目標(biāo)明確、科學(xué)規(guī)范的會計(jì)理論和方法體系，應(yīng)是會計(jì)發(fā)展的主流方向，這種模式為財(cái)稅分離的稅務(wù)會計(jì)模式。

三、我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)的原則差異分析

1、稅法導(dǎo)向原則

稅務(wù)會計(jì)應(yīng)以稅法為準(zhǔn)繩，在財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的基礎(chǔ)上，再以稅法為判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行納稅調(diào)整、納稅申報(bào)，在遵從或不違反說法的前提下，尋求企業(yè)的稅收利益。該原則體現(xiàn)“稅法至上”，稅法優(yōu)先于其他會計(jì)法規(guī)。

2、收入實(shí)現(xiàn)原則

稅法對收入實(shí)現(xiàn)原則的選用因流轉(zhuǎn)稅和所得稅而有所不同，一般來說，流轉(zhuǎn)稅從嚴(yán)，所得稅從寬，其原因是：流轉(zhuǎn)稅主要依靠發(fā)票計(jì)征，相對獨(dú)立于會計(jì)的賬戶系統(tǒng)，稅法可以較多地考慮有利原則；而所得稅則要依據(jù)會計(jì)利潤進(jìn)行調(diào)整，稅法不能對實(shí)現(xiàn)原則偏離過多。例如，稅法在增值稅上規(guī)定了單位或個體經(jīng)營者的8種視同銷售貨物行為征收增值稅，他們不適用實(shí)現(xiàn)原則，而適用移送原則。而在所得稅上，這八種行為只有兩種繼續(xù)視同銷售，即將自產(chǎn)或委托加工貨物用于基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利。

3、歷史成本原則

稅法對歷史成本原則是最為肯定的，按歷史成本原則進(jìn)行會計(jì)處理，能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。會計(jì)制度則不然，當(dāng)歷史成本的相關(guān)性很差時，必須代之以公允價值，否則報(bào)表使用者就有可能被誤導(dǎo)?，F(xiàn)代社會中，隨著技術(shù)的進(jìn)步和競爭的加劇，價格變動明顯擴(kuò)大，糧食成本的有用性在很多方面受到質(zhì)疑。西方發(fā)達(dá)國家在制訂會計(jì)準(zhǔn)則時已越來越多地進(jìn)入公允價值，這幾乎已成為一種潮流。我國近年的“債務(wù)重組”、“收入”、“投資”、“非貨幣易”等會計(jì)準(zhǔn)則，已頻繁使用公允價值概念，然而幾乎均未得到稅法的認(rèn)可，這必然帶來大量的差異和納稅調(diào)整問題。

4、配比原則

配比原則是確認(rèn)費(fèi)用的基本原則。所得稅對配比原則基本上認(rèn)可，但做了許多限制以防稅款流失，只是目前所得稅差異產(chǎn)生的最主要原因。

在增值稅上，稅法對配比原則持否定態(tài)度。增值稅不使用增值額作為計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)，而是按購進(jìn)扣稅法設(shè)計(jì)發(fā)票制度，從而將增值稅的征稅控制在流通環(huán)節(jié)，從總體上避免了對會計(jì)核算系統(tǒng)的依賴。然而，增值稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中必不可少的一項(xiàng)費(fèi)用支出，不應(yīng)當(dāng)越過利潤表。而要使增值稅費(fèi)用化，必須實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的配比，核心問題是計(jì)算出與本期銷售產(chǎn)品相對應(yīng)的那部分進(jìn)項(xiàng)稅額，為此，需要對增值稅進(jìn)行價內(nèi)處理，將進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入存貨成本，將銷項(xiàng)稅額計(jì)入銷售收入。在這個過程中，我們會看到大量的增值稅差異，有時間性差異，也有永久性差異。事實(shí)上，增值稅差異遠(yuǎn)比所得稅差異復(fù)雜，因?yàn)槎惙ㄔ谠鲋刀悊栴}上并不認(rèn)可配比原則，現(xiàn)行會計(jì)制度沒有保持應(yīng)有的獨(dú)立性，而是順從稅法的要求，放棄了配比原則，從而使增值稅費(fèi)用無法在利潤表中得到披露。

5、權(quán)責(zé)發(fā)生制

按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，企業(yè)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會計(jì)核算，這與稅法確定納稅業(yè)務(wù)的基本精神是一致的，所以稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度，這在所得稅上表現(xiàn)得很明顯，應(yīng)稅所得是根據(jù)會計(jì)利潤調(diào)整出來的。然而另一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來了大量的會計(jì)估計(jì)，對于其中的某些職業(yè)判斷，稅法持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時，稅法不得不采取防范措施，這在增值稅問題上表現(xiàn)得很突出。對于增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算，稅法支持權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣，企業(yè)未等到實(shí)際收到貨款就可以確認(rèn)其納稅義務(wù)。而對于進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，稅法則規(guī)定，工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物（包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用），必須在購進(jìn)的貨物已驗(yàn)收入庫后，才能申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。稅法對權(quán)責(zé)發(fā)生制所進(jìn)行的修訂，其用意是遞延進(jìn)項(xiàng)稅的確認(rèn)，這樣必然會造成增值稅差異。

6、謹(jǐn)慎性原則

會計(jì)制度在貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，必然要實(shí)行謹(jǐn)慎性原則。他要求在會計(jì)核算中，為了避免盲目樂觀地確定收益，應(yīng)合理地確認(rèn)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失。為了反映企業(yè)面對的各種市場風(fēng)險，會計(jì)制度開始頻繁使用謹(jǐn)慎性原則。稅法對謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度，原因主要是：（1）謹(jǐn)慎性原則對收入和費(fèi)用的處理不對稱。（2）謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的是持產(chǎn)損失，沒有交易憑據(jù)，不符合稅法的可靠性要求。（3）謹(jǐn)慎性原則依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷，難以取信稅務(wù)部門。

征稅行為不能建立在對某些事項(xiàng)的會計(jì)估計(jì)上，稅法與會計(jì)制度在謹(jǐn)慎性原則上的矛盾是難以調(diào)和的。可以說，謹(jǐn)慎性原則已成為所得稅差異產(chǎn)生的一個重要根源。

四、我國會計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作方式

《中華人民共和國稅收征收管理法》中提出的企業(yè)計(jì)算繳納稅款的總原則,可以作為會計(jì)制度與稅收法規(guī)協(xié)作的一個起點(diǎn)。會計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異與協(xié)作是一個不斷博弈的過程,二者的協(xié)作必然要以其中一種規(guī)范為主要參照,進(jìn)而作出合理的調(diào)整。協(xié)作的過程要依照原則差異采取不同的標(biāo)準(zhǔn),在差異分析的基礎(chǔ)上對會計(jì)制度與稅收法規(guī)的協(xié)作提出以下思路。

第一,會計(jì)制度和稅收法規(guī)的協(xié)作是一個相互協(xié)調(diào)的過程。會計(jì)改革與稅收改革總是相伴而來,會計(jì)和稅收都要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)營的現(xiàn)實(shí)需要而各自作出相應(yīng)的調(diào)整。

第二,要加強(qiáng)會計(jì)制度和稅收法規(guī)之間管理層面的合作和配合。會計(jì)和稅收的法規(guī)制訂和日常管理分屬于財(cái)政部和國家稅務(wù)總局兩個不同的主管部門,在法規(guī)的制訂和執(zhí)行過程中很容易產(chǎn)生立法取向的不同,所以兩個政府主管部門之間加強(qiáng)溝通合作是會計(jì)和稅法在規(guī)制上進(jìn)行協(xié)作的一個重要保證。

第三，在協(xié)調(diào)過程中要充分聽取市場行為主體的意見，努力調(diào)動各方面的積極性。從我國稅收與會計(jì)制度的實(shí)踐來看，稅收對會計(jì)的制約從內(nèi)在遵從向內(nèi)在遵從與外部調(diào)整并存形式的轉(zhuǎn)變是由政府主導(dǎo)的，這當(dāng)然有利于相關(guān)部門加快對兩者差異的協(xié)調(diào)，但該協(xié)調(diào)過程一定要充分反映市場力量的要求。

作者單位：廣東省惠州市技工學(xué)校

參考文獻(xiàn)：

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