注冊會計師違規處理辦法范文

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篇1

根據《注冊會計師全國統一考試辦法》(財政部令第55號)，財政部對《港澳臺地區居民及外國籍公民參加中華人民共和國注冊會計師統一考試辦法》(財會[2008]4號)進行了修訂。現將修STN的《香港特別行政區、澳門特別行政區、臺灣地區居民及外國人參加注冊會計師全國統一考試辦法》印發給你們，請遵照執行。

香港特別行政區、澳門特別行政區、臺灣地區居民及外國人參加

《注冊會計師全國統一考試辦法》

第一條根據《中華人民共和國注冊會計師法》和《注冊會計師全國統一考試辦法》的規定，制定本辦法。

第二條香港特別行政區、澳門特別行政區、臺灣地區(以下簡稱港澳臺地區)居民及按照互惠原則確認的外國人(以下簡稱外國人)參加注冊會計師全國統一考試適用本辦法。

第三條港澳臺地區居民及外國人，具有完全民事行為能力，且符合下列條件之一的，可以申請參加注冊會計師全國統一考試：

(一)具有中華人民共和國教育行政主管部門認可的高等專科以上學校畢業的學歷；

(二)已取得港澳臺地區或外國法律認可的注冊會計師資格(或其他相應資格)。

第四條有下列情形之一的人員，不得報名參加注冊會計師全國統一考試：

(一)因被吊銷注冊會計師證書，自處罰決定之日起至申請報名之日止不滿5年者；

(二)以前年度參加注冊會計師全國統一考試因違規而受到停考處理期限未滿者。

第五條考試劃分為專業階段考試和綜合階段考試。考生在通過專業階段考試的全部科目后，才能參加綜合階段考試。

專業階段考試科目為會計、審計、財務成本管理、公司戰略與風險管理、經濟法和稅法。綜合階段考試科目為職業能力綜合測試。

考試范圍在各年度財政部注冊會計師考試委員會(以下簡稱財政部考委會)的《注冊會計師全國統一考試大綱》中確定。

第六條報名時限、地點，具體科目考試時間在各年度財政部考委會的考試報名簡章中明確。

第七條考試方式為閉卷、筆試。試題文字使用中文簡體字。答題應使用中文，簡、繁體不限。

第八條報名人員報名時需交納相應的考試報名費。

第九條報名人員可以在一次考試中同時報考專業階段考試6個科目，也可以選擇報考部分科目。

第十條財政部考委會為報名人員集中設定考場，組織考試。

第十一條應考人員答卷由財政部注冊會計師考試委員會辦公室(以下簡稱財政部考辦)集中組織評閱。考試成績由財政部考委會負責認定，由財政部考辦通知應考人員。

每科考試均實行百分制，60分為成績合格分數線。

第十二條專業階段考試的單科考試合格成績5年內有效。對在連續5個年度考試中取得專業階段考試全部科目考試合格成績的考生，財政部考委會頒發注冊會計師全國統一考試專業階段考試合格證書。

綜合階段考試科目應在取得注冊會計師全國統一考試專業階段考試合格證書后5個年度考試中完成。對取得綜合階段考試科目考試合格成績的考生，財政部考委會頒發注冊會計師全國統一考試全科考試合格證書。

取得全科考試合格證書者，可以申請成為中國注冊會計師協會會員。

第十三條報名人員可以按互惠原則簽訂的互免協議免予部分考試科目。

第十四條應考人員及組織考試相關人員，應當遵守本辦法、注冊會計師全國統一考試的相關規則、守則等，違者按照《注冊會計師全國統一考試違規行為處理辦法》予以處理。

篇2

尊敬的主席，女士們、先生們：

下午好！首先，我謹代表中國會計界對第16屆世界會計師大會的隆重召開和取得的各項成果表示熱烈的祝賀；向大會組織者提供的優良工作條件及熱忱周到的服務，表示衷心的感謝。

這次大會為討論中國經濟與財政、會計、公司治理等議題，專門開辟“中國論壇”，表明世界對二十一世紀中國經濟的發展給予了特別關注。中國會計的發展與中國經濟的發展和改革開放事業是緊密聯系在一起的。一方面，改革開放為會計工作提出了新的要求，并提供了新的發展機遇；另一方面，會計的發展也有力地促進了經濟發展和改革開放的進程。經濟越發展，會計越重要。市場經濟的發展離不開會計職業和會計市場的發展。

應大會組織者的提議，我想利用這個機會，從以下三個方面向各位介紹一下中國的會計改革與發展情況：一是中國的會計管理體制；二是中國的會計法規體系；三是中國會計服務市場的開放。

一、中國的會計管理體制

中國的會計管理體制是依據國家有關會計法律建立的。根據《中華人民共和國會計法》的規定，財政部主管全國的會計工作；縣級以上地方政府財政部門管理本行政區域內的會計工作。中國的這種會計管理體制，充分體現了“統一領導，分級管理”的原則。

財政部門管理會計工作涉及的內容主要包括：

*制定、公布國家統一的會計制度。“國家統一的會計制度”，泛指財政部根據《會計法》制定的關于會計核算、會計監督、會計機構、會計人員以及會計工作管理體制等制度。其中，會計核算制度是指企業或非企業會計主體進行會計核算時應遵循的制度、準則或規定等，比如企業會計準則、企業會計制度、事業單位會計制度、政府預算會計制度等。會計核算制度構成國家統一的會計制度的重要組成部分。

國家統一的會計制度由財政部制定并公布。在保證國家統一的會計制度規范統一的前提下，對會計核算和會計監督有特殊要求的行業，國務院業務主管部門在與《會計法》和國家統一的會計制度不相抵觸的情況下，可以制定國家統一的會計制度的具體辦法或者補充規定，報財政部審核批準后實施。

中國的會計準則由政府部門制定和公布。這樣做，可以減少準則的制定成本，縮短制定周期，及時從客觀上反映市場經濟發展對會計提出的要求；其次，可以利用政府的權威來推動其實施，更好地發揮其對經濟發展的促進作用。需要指出的是，雖然中國的會計準則由政府部門負責制定，但并不說明中國的會計準則僅代表政府作為企業投資者或宏觀經濟管理者的意愿。在制定會計準則過程中，中國借鑒國際慣例，擬定了科學、合理的會計準則制定程序，包括項目立項、起草研究報告、草擬討論稿和征求意見稿、對外公開征求意見、擬定草案和對外；同時,還充分利用國內外會計資源，聘請國際會計公司提供國外會計準則咨詢服務，并成立國內會計準則咨詢專家組，對會計準則問題進行專題研究。其中，國內會計準則咨詢專家組廣泛地包括企業、會計師事務所、科研院所、政府綜合經濟管理部門等方面的代表。在會計準則制定過程中，除認真咨詢專家外，還廣泛聽取社會公眾的意見和建議。總之，中國會計準則是中國會計界智慧的結晶，廣泛地代表了會計信息相關利益團體的意愿。

*監督檢查國家統一的會計制度的實施。對各單位實施的監督

包括是否依法設置會計賬簿，會計資料是否真實完整，會計核算是否符合會計法和國家統一的會計制度的規定，從事會計工作的人員是否具有從業資格等。對違法違規的單位和個人，將進行行政處罰或移交司法機關處理。比如，發現隱匿或者故意銷毀依法應當保存的會計憑證、會計賬簿、財務會計報告，構成犯罪的，將依法追究責任。

對國家統一的會計制度實施情況的監督檢查，主要方式之一就是對企業提供的會計信息的真實性和完整性進行檢查。注冊會計師作為對企業會計信息真實性和完整性的鑒證者,需要接受國家財政部門的監督檢查。財政部門對注冊會計師及會計師事務所的監督檢查，限于其出具審計報告的程序和內容，并不干預注冊會計師獨立、公正地開展審計業務，也不對會計師事務所出具的所有審計報告再進行一次普查，而是根據管理需要有重點地進行抽查。

注冊會計師行業管理體制，是根據《中華人民共和國注冊會計師法》建立的。根據《注冊會計師法》的規定，財政部和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導。注冊會計師協會是由注冊會計師組成的行業自律組織。中國注冊會計師協會是注冊會計師的全國組織，各地設有當地的注冊會計師協會，比如，北京市設有北京市注冊會計師協會。

財政部門對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行的監督、指導，主要包括以下幾個方面：

*制定注冊會計師全國統一考試辦法（具體工作由財政部負責）；

*對注冊會計師注冊名單進行備案，對注冊會計師協會不予注冊或撤消注冊，申請人有異議的，負責辦理復議；

*批準設立會計師事務所；

*批準由中國注冊會計師協會擬訂的執業準則、規則；

*對注冊會計師、會計師事務所的違規行為進行處罰；

*對非法執業機構進行處罰；

*審批外國會計師事務所來華設立機構等（審批權僅限于財政部）。

注冊會計師協會的職責主要包括：

*組織實施全國統一的注冊會計師考試；

*注冊會計師的注冊和發證；

*擬定注冊會計師執業準則、規則（具體工作由中國注冊會計師協會負責）；

*維護注冊會計師的合法權益；

*對注冊會計師的任職資格和執業情況進行年度檢查；

*審批和管理會員；

*監督檢查注冊會計師準則實施情況；

*組織和推動注冊會計師的培訓工作；

*組織業務交流、開展理論研究；

篇3

關鍵詞：會計師事務所聲譽 培育路徑

一、引言

查道林，費娟英（2004）認為，獨立審計聲譽是指社會公眾對事務所的審計服務質量予以信任和贊美的程度，是由知名度、美譽度、客戶忠誠度等內在品質構成的。企業聲譽是隨著時間的流逝，利益相關者根據自己的直接經驗、企業的行為及其主要競爭對手的相關信息而對企業作出的全面認知、評價和情感聯系（秦關，2007）。借鑒企業聲譽的定義，本文認為，會計師事務所聲譽是利益相關者根據自己的直接經驗、會計師事務所的行為及其主要競爭對手的相關信息而對會計師事務所作出的全面認知、評價和情感聯系。近年來，會計師事務所聲譽已得到較為廣泛的關注，《國務院辦公廳轉發財政部關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》（〔2009〕56號）指出，“會計師事務所要確立可持續發展戰略目標，立足于打造‘百年老店’。” 我國資本市場的快速發展迫切需要大量高聲譽的會計師事務所，但僅依靠市場的力量難以培育出事務所的聲譽級差，即使能夠形成也需要很長時間。在目前國際“四大”占據我國審計市場半壁江山的情況下，如何加速本土會計師事務所聲譽的形成和培養，提升獨立審計行業的聲譽，成為一個重要的現實問題。目前對會計師事務所聲譽培育的研究并不充分，本文以企業聲譽理論為指導，論述了會計師事務所聲譽培育的具體路徑。

二、會計師事務所聲譽培育意義和形成條件

（一）培育會計師事務所聲譽的意義培育會計師事務所聲譽有很重要的意義。（1）有利于傳遞審計與會計信息質量的信息。聲譽的價值源于信息的不對稱。由于會計信息質量水平的不可觀測性，審計服務的價值在于提高企業會計信息的可信度。作為會計信息的生產和認證方，會計師事務所在降低投資者所面臨的信息不對稱和逆向選擇中起到了重要作用，而會計師事務所的聲譽就是上述信息生產與認證可靠性的保證（Titman & Trueman，1986）。公司選擇會計師事務所的行為就是向投資者傳遞公司價值的信號，所以注冊會計師審計服務的本質在于將自己的聲譽品牌與客戶分享。因此，會計師事務所聲譽是一項重要的信號傳遞機制，它向利益相關者傳遞著會計信息質量的信號。（2）有利于會計師事務所獲取審計聲譽“溢價”。在信息不對稱的市場上，高聲譽是對高品質審計服務的一種承諾，高聲譽因此能獲得髙價格即審計聲譽“溢價”（ 李連軍、薛云奎，2007）。此外，聲譽機制的核心在于使審計市場的利益相關者對會計師事務所聲譽的擁有者形成一個穩定的預期，一個具有良好聲譽的會計師事務所易于獲得他人的信任，有利于與其客戶建立長期的合作，良好的聲譽可以為會計師事務所帶來長遠的利益。所以，審計聲譽與其擁有者的未來收益流密切相關，審計聲譽投資可帶來“聲譽租金”。（3）有利于吸引優秀人才并維持職員的忠誠度。事務所良好的聲譽能夠吸引優秀的員工并提高員工士氣。外部人員對擁有良好聲譽的會計師事務所的評價能提升員工的心理滿意度，從而對事務所有更高的認同度。聲譽卓著的會計師事務所能提供良好的工作環境、較高的報酬和廣闊的發展空間，所以能吸引并留住優秀人才。（4）有利于降低會計師事務所的經營風險。良好的聲譽能在一定程度上緩解外界經營環境惡化給會計師事務所經營活動帶來的壓力。良好的聲譽能培養客戶的忠誠，即使由于不可預測因素發生危機，也能獲得客戶的支持，有利于事務所渡過危機。因此良好的聲譽起到了穩定作用，降低了會計師事務所的經營風險。（5）有利于降低市場交易成本。聲譽信息理論認為，聲譽的價值在于能減少信息扭曲，強化承諾力度，從而提高市場交易效率。首先，會計師事務所聲譽能使審計服務購買者對它的行為形成一種長期穩定的預期，有利于減少談判的次數和簽約的頻率，節省達成交易的時間，降低交易成本。其次，會計師事務所聲譽不僅對事務所自身有利，還能促進社會宏觀經濟效率的提高。會計師事務所良好的聲譽能增強利益相關者對經過其審計的財務報告的信任度，因而聘請高聲譽會計師事務所的公司能獲得更低的融資成本、更低的社會談判成本、更多的商業機會。從經濟學的角度看，會計師事務所聲譽具有節約社會成本的效應，培育會計師事務所聲譽具有積極的社會意義。

（二）會計師事務所聲譽的形成條件 會計師事務所聲譽的形成需要相應的內外部條件。（1）會計師事務所聲譽形成的外部條件。張維迎（2002）在兩個當事人的簡單博弈模型基礎上，將信譽機制發生作用的條件概括為以下四點：第一，博弈必須是重復的；第二，當事人必須有足夠的耐心，即當事人必須注重長遠利益；第三，當事人的不誠實行為能被及時觀察到即信息的有效傳播；第四，當事人必須有足夠的積極性和可能性對交易對手的欺騙行為進行懲罰即懲罰機制的存在。博弈論（game theory）為研究會計師事務所聲譽培育提供了強有力的分析工具。為促進本土會計師事務所聲譽的形成，應創造聲譽機制發生作用的四個條件。在市場條件不足的情況下，可以依托政府組織網絡， 推動市場聲譽機制的形成，加速本土會計師事務所聲譽的培育和形成。（2）會計師事務所聲譽形成的內部條件。會計師事務所聲譽的形成需要會計師事務所長期的聲譽投資，取得聲譽投資回報是會計師事務所進行聲譽投資的必要條件。作為理性的經濟人，注冊會計師和會計師事務所是自身效用與利益最大化追求者，會計師事務所聲譽能為會計師事務所帶來聲譽“溢價”，因此會計師事務所聲譽是會計師事務所謀求長期利益最大化的手段。Mayhew（2001）通過實驗經濟學研究（experimental economics study）發現，回報的及時性是會計師事務所投資于品牌聲譽的關鍵因素，回報越及時，會計師事務所采取聲譽戰略的可能性越大。借鑒Van Reil & Balmer（1997）的聲譽管理模型，本文構建了會計師事務所聲譽管理模型（圖1），該模型顯示了會計師事務所聲譽的形成過程：首先，基于會計師事務所的歷史制定會計師事務所的戰略，決定進行聲譽投資；其次，通過會計師事務所行為、內部與外部的溝通及會計師事務所標識等象征的組合，形成外部對會計師事務所的認同，會計師事務所的良好聲譽得以形成。然后，聲譽能給會計師事務所帶來聲譽“溢價”，使得會計師事務所實現財務績效的提升并營造良好的會計師事務所發展環境；最后，財務績效和會計師事務所環境反作用于會計師事務所聲譽，使會計師事務所繼續采取聲譽戰略并進行聲譽投資。會計師事務所聲譽管理模型顯示，聲譽培育需要會計師事務所制定聲譽戰略、進行聲譽投資，并通過會計師事務所行為、內部與外部的溝通及會計師事務所標識等象征的組合，形成外部對會計師事務所的認同，會計師事務所的良好聲譽才得以形成。

三、會計師事務所聲譽培育路徑

（一）會計師事務所外部環境培育為創造聲譽機制發揮作用的條件，激勵會計師事務所進行聲譽投資，應完善會計師事務所聲譽培育的外部環境。根據聲譽機制發生作用的四個條件，本文認為應采取以下幾個方面的措施：

（1）規定會計師事務所只能采取合伙制。目前，我國《注冊會計師法》第24條規定會計師事務所可以是負有限責任的法人，以其全部資產對其債務承擔責任。然而，有限責任制不利于注冊會計師注重長遠利益，不利于會計師事務所建立并維護聲譽。為保證注冊會計師注重長遠利益，建議修改《注冊會計師法》，規定會計師事務所只能采取合伙制，因為合伙制能提供一個追求長期利益的穩定預期和重復博弈的規則，注冊會計師能因為守信而獲得長期收益。

（2）建立會計師事務所聲譽激勵機制。會計師事務所聲譽的建立需要長期的聲譽投資。聲譽不是一夜之間形成的，聲譽的形成是會計師事務所長期提供高質量服務的結果。會計師事務所必須在信息的生產和信息質量的認證過程中制定更為嚴格的標準并長期遵循，方能建立和維持聲譽。然而，我國本土事務所之間一直存在著低價競爭的現象（劉玉廷，2010年1月29 日），低價競爭的直接后果就是審計質量的低下，會計師事務所聲譽的建立也無從談起。針對這個問題，2010年1月27日， 國家發展改革委、財政部印發《會計師事務所服務收費管理辦法》，規定對會計師事務所提供審計服務的收費實行政府指導價（發改價格［2010］196號）（《會計師事務所服務收費管理辦法》第四條），以規范會計師事務所執業收費、遏制注冊會計師行業低價競爭、提升會計師事務所服務質量。但是，該辦法并沒有體現聲譽“溢價”的要求。本文建議，建立會計師事務所聲譽激勵機制，即指導價格的設定應確定最低限價，在此基礎上，允許會計師事務所根據自身聲譽水平，適當提高審計收費水平，這樣，審計收費水平與會計師事務所聲譽水平正相關，聲譽水平髙的會計師事務所，其審計收費水平相應也髙。為獲得更高的審計收費水平，會計師事務所必須進行聲譽投資，這就形成了對會計師事務所聲譽投資的激勵。

（3）加強行業聲譽管理與維護。注冊會計師行業聲譽是指社會公眾對注冊會計師行業信任和贊美的程度，以及注冊會計師行業在社會公眾中影響效果好壞的程度。良好的行業聲譽是注冊會計師行業的一種重要的無形資產。行業聲譽的管理與維護，是會計師事務所聲譽培育的重要外部條件。注冊會計師行業聲譽管理是對行業聲譽的創建、維護和發揚，是以科學決策為核心，通過多種手段和方法，建立并維持行業與社會公眾之間的信任關系。作為一種過程的行業聲譽管理，包括注冊會計師行業聲譽的創建、維護、鞏固、擴張、挽救、修復等環節；作為一種管理方法的行業聲譽管理，是指通過聲譽投資、相互交往、共同遵守某種約定等手段，建立和維持行業與社會公眾之間的信任關系，其目標是讓社會公眾對注冊會計師行業產生信任和贊揚。注冊會計師行業聲譽管理與維護的措施如下：第一，制定行規公約。行業協會依據國家的法規政策、市場的規則要求以及本行業的行業特色，制定相關的行規或公約。這些相關行規公約既包括協會章程，也包括本行業服務標準、執業標準以及其他相關標準等。行規公約的制定，一方面能為本行業會員的市場行為提供具體的模式、標準、樣式和方向，從而保證本行業會員所提供的產品或服務具有統一的性能和穩定的品質；另一方面又能避免本行業會員之間的惡性競爭，維護本行業持續健康的發展，進而推動并提升本行業的聲譽。目前，我國注冊會計師協會已制定了《中國注冊會計師執業準則》、《中國注冊會計師審計準則體系》、《中國注冊會計師職業道德守則》、《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》等行規公約，會計師事務所必須遵循這些規則。行業協會的這種自律行為標準的出臺不僅維護了顧客的利益，而且有利于本行業會員行為的完善。這些考慮社會影響和顧客利益的原則和規定必然會為本行業贏得社會贊譽和顧客的好感，無形中完善了行業形象，提升了行業信譽。第二，監督評價會計師事務所的行為。監督本行業會員嚴格執行國家相關法規政策，認真履行行規公約，敦促它們恪守信用，是行業協會自律管理的重要內容之一。行業協會的監督評價主要通過嚴格的認證、檢查、評比來完成。通過認證，阻止信譽較低或沒有信譽保證的會計師事務所與個人進入協會，獲得會員資格，這樣會員本身就處在一個較高的行業標準上，有可靠的信譽保證。通過檢查，及時發現會員中的違規失信行為，并督促其糾正，限期不改嚴重者，逼其退會退市。通過評比，獎勵守信者，使守信得利、失信受罰，激勵會員更好地進行信用自律。我國注冊會計師協會規定了注冊會計師任職資格、證券期貨相關審計資格等，規定了會計師事務所與個人的進入資格。從2004年起，中注協建立了執業質量檢查制度，開展了行業執業質量檢查工作； 2005年，中注協《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》，對執業質量的監管方法作出了具體規定，以規范執業質量檢查。這些措施都有利于提升行業的聲譽。第三，制裁懲罰違規會計師事務所。行使制裁權，對違反行業信譽的會員實施制裁，是行業協會維護本行業信譽的根本手段。行業協會的制裁權是行業協會作為制裁權主體而擁有的對本行業協會會員和工作人員的一種約束或懲罰的權力。制裁權的存在使得行業協會對其會員有一定的威懾力。行業協會的制裁依其性質可分為三大類：名譽制裁、經濟制裁和資格制裁。名譽制裁是指行業協會因本協會會員的某些違規失信行為，而對其所采取的使其在行業內部或社會公眾面前形象或聲譽受到損害的約束措施。名譽制裁大致包括：警告、道德譴責、批評教育、內部通報、行業曝光等。經濟制裁主要是指行業協會對本協會中的違規失信會員進行經濟上的懲罰，如對其封鎖行業信息、中斷經濟合作、切斷資金技術援助、處以一定金額的罰款等。由于違規失信會員的財力不同，行業協會統一標準的經濟制裁往往會導致威懾程度不同的結果。資格制裁是比名譽制裁更嚴厲的一種制裁，適用于違規者的行為嚴重妨礙了行業協會的有效運作，或對行業協會的聲譽造成極其不良的影響等。資格制裁主要包括暫停會員資格、集體抵制、罷免協會的職務、禁止使用協會的公共設施、開除、終身禁入等。無論行業協會給出哪種形式的制裁，受制裁的會員都將被貼上信用不良的標簽，這一標簽將對其產生一系列的極為不利的影響。首先，制裁是一種警示，會導致協會其他會員在與其交往時顯得格外地謹慎或干脆不與之交往，使得交易無法繼續進行。其次，由于形象的惡劣或聲譽的下降，客戶在選擇事務所時顯然會將這些因素考慮進去，盡量避免與之進行交易。違規失信會員必然會因無法經營而最終走向滅亡。這些嚴重的后果足以使會員理性地思考其行為，在市場行為抉擇中認真權衡，主動克服違規性的意愿，自覺維護行業信用，以期避免或消除因協會制裁而導致的不利影響。中國注冊會計師協會的《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》、《懲戒委員會暫行規則》以及《申訴委員會暫行規則》，規定了訓誡、行業內通報批評以及公開譴責三種懲戒的種類，這屬于名譽制裁。經濟制裁和資格制裁主要由中國證監會實施。懲罰機制的存在有助于會計師事務所聲譽的形成。

（4）建立會計師事務所聲譽信息披露系統。為使聲譽機制發揮作用，對行規公約、認證、檢查、評比結果以及對違規會計師事務所與注冊會計師的處罰信息，應及時向利益相關者披露，使相關信息充分、有效、及時傳播，以促使會計師事務所聲譽的形成。近年來，中注協建立了行業誠信信息監控體系，實現了“全面記錄、實時監控、有效披露”三大功能：一是執業信息的記錄功能。全過程、全方位記錄會員執業信息，保證沒有應記錄而未記錄的信息。二是誠信信息的披露功能。在全面記錄和反映的基礎上，及時向公眾披露會員相關信息，讓公眾監督、專家評判、市場選擇。三是異常情況的提示功能。行業誠信信息監控體系現已投入運行，可以網上查詢8.3萬名執業注冊會計師注冊前的從業情況，注冊時的基本情況、資質情況，注冊后的繼續教育情況、執業情況、受獎懲情況、履行會員義務等情況以及相關事務所的情況（《中國會計報》，2008年12月24日）。注冊會計師聲譽信息的及時、充分傳播有利于聲譽機制發揮作用，有利于社會公眾了解與監督注冊會計師行業，促使注冊會計師重視自身聲譽的建立與維護。

（二）會計師事務所聲譽培育會計師事務所聲譽培育是指會計師事務所以正確決策為核心，通過聲譽投資等手段，建立和維持與社會公眾信任關系的過程。聲譽是一種特殊的資本，它需要會計師事務所進行長期投資。聲譽的創建和維護需要大量的投入，卻不能立即產生效益，可能與短期利益產生沖突。為保證會計師事務所的長期利益，會計師事務所聲譽培育應從以下方面著手：

（1）制定聲譽戰略。會計師事務所聲譽培育要求會計師事務所從長遠的角度出發，長期考慮到各個利益相關方的認知與評價，并且要綜合會計師事務所形象、自我認同和期望認同，使會計師事務所成為真正受人尊敬同時能夠持久存在的會計師事務所。首先就是會計師事務所自身要立意“與人為善”，要制定富有社會責任感和強烈社會公民意識的戰略體系，并用基于這個戰略體系之上的會計師事務所期望認同成功整合會計師事務所的自我認同與會計師事務所形象，那么會計師事務所將會建立起良好的聲譽。這種良好的聲譽將給會計師事務所帶來長久而難以模仿的競爭優勢。

（2）保證審計服務的質量。充分考慮審計服務消費者的需要和利益，這是培育事務所聲譽首要的核心的因素。只有審計服務質量過硬，事務所才有可能有較高的聲譽。因此，在業務管理上，會計師事務所應科學地設計內部管理制度，采取有效的審計項目質量控制措施；加強對員工招聘、管理和控制后續教育等，以提供高質量的審計服務。

（3）均衡處理相關利益關系。一是均衡處理短期利益與長遠利益的關系。蔡洪濱、張琥、嚴旭陽（2006）發現，經過多個時期后，所有歷史清白的企業都會選擇提供高質量產品，消費者的信任度穩定在一個較高的水平。同樣，在獨立審計行業內，會計師事務所由于堅持獨立、客觀、公正立場，拒絕與管理當局“合謀”可能在短期內失去部分審計業務或其他非審計業務而減少收入，但是經過長期的博弈較量，提供優質審計產品的會計師事務所將逐漸獲得信任并建立其聲譽，業務數量和經濟收入隨之也會大幅度增長。二是均衡處理會計師事務所組織的利益與注冊會計師個人利益的關系。會計師事務所的集體利益與注冊會計師個人利益不一致時，會產生道德風險和逆向選擇現象。為協調利益關系，應在事務所內部建立激勵約束機制。應合理設置組織機構、明確分配制度、創新薪酬激勵機制，使聲譽創造的利益能夠讓個人和組織得到享有。對業務能力強、在社會上享有廣泛聲譽的注冊會計師不僅要在所內進行精神表彰，還應給予適當物質獎勵，努力塑造一批“品牌”注冊會計師；對執業品德不高的注冊會計師要批評教育削減個人收入，直至清除出會計師事務所。

（4）提高員工素質，改善事務所形象。每一位員工都是會計師事務所聲譽的駕馭者，是會計師事務所聲譽的心臟和靈魂。員工的執業行為是代表事務所而實施的，員工形象和行為直接影響到事務所聲譽。會計師事務所應關心員工，為員工提供公平的提升機會，促進員工的身心健康；應注重提高員工素質，定期開展員工培訓、規范審計程序；使員工與會計師事務所有共享目標和價值觀，提高會計師事務所的凝聚力。在道德管理上，應根據職業道德規范，在事務所內部構建符合注冊會計師職業道德規范的決策流程，實施嚴明的職業道德獎懲制度，并通過持續的培訓來強化道德標準等。

（5）積極參與社會公益活動。會計師事務所應積極承擔社會責任，以樹立良好的社會形象，從而建立其聲譽。如普華永道公司一直是奧委會的合作伙伴，多年來為歷屆奧運會提供幾乎是免費的財務管理和審計服務。普華永道公司一直是泰瑞·福克斯慈善慢跑活動的積極參與者，不僅進行了市場宣傳還塑造了會計師事務所形象。如老立信事務所在20世紀30年代名噪一時，之所以有如此大的影響也是因為潘序倫先生義務為“九一八”后滬上募捐審核，并向社會公布而知名的。

（6）塑造專業的會計師事務所形象。系統地持續地塑造會計師事務所在公眾中清晰、公正的形象是提高會計師事務所競爭力的關鍵。統一專業的圖形設計、專業的接待流程等，對樹立會計師事務所良好職業形象都是必要的。

（三）注冊會計師個人聲譽培育會計師事務所的聲譽通過每一位注冊會計師的行為而建立起來，所以注冊會計師個人的聲譽管理也非常重要。注冊會計師個人聲譽培育包括不斷提高執業能力、遵守職業道德準則、審慎執業、注意與客戶溝通、樹立和維護自身與會計師事務所良好形象等。注冊會計師個人應從以下方面培育其聲譽：

（1）提高注冊會計師倫理道德素質，遵守職業道德準則。注冊會計師倫理道德素質體現在三個方面:第一，具備良好的品行和高尚的情操；第二，有社會責任感，對國家和投資者的利益負責，注重個人效益與社會效益的統一；第三，以誠待人，信守諾言，具有良好的信譽。注冊會計師只有遵守職業道德準則、以誠待人、審慎執業，不斷提高倫理道德素質，才能建立良好的聲譽。

（2）提高注冊會計師知識素質，努力提高審計質量水平。注冊會計師的知識素質包括學歷層次、實踐經歷和知識結構。注冊會計師應當具備的“專業知識”包括會計、審計、財務、稅務、相關法律及相關知識，以及組織和企業知識、信息技術知識等相關領域。注冊會計師應努力學習、不斷更新知識結構，掌握本行業所涉及的專業知識和發展趨勢，熟悉經濟法律知識。只有知識素質得到提高， 才能更好地滿足客戶的需要，會計師事務所聲譽才能逐漸建立。

（3）提高注冊會計師技能素質。注冊會計師應對復雜性和需求性不斷增長的職業環境所必需的技能包括智力技能、技術和應用技能、個人技能、人際和溝通技能、組織和企業治理技能等。為提高職業技能，注冊會計師應通過普通教育、職業教育和實務經歷等多種途徑獲得，并通過終身學習不斷拓展。只有培養較高水平的職業技能，才能贏得客戶的尊敬，從而建立并維護會計師事務所聲譽。

（4）審慎執業，樹立和維護自身與會計師事務所良好形象。會計師事務所形象是會計師事務所聲譽的重要組成部分，注冊會計師樹立自我形象就是樹立會計師事務所的形象。言行舉止、儀表儀態、禮儀禮節、職業道德、專業素質、敬業精神、服務理念、社交能力、工作態度、工作效率及工作責任感等，都會直接影響到會計師事務所的形象。注冊會計師必須以維護會計師事務所形象和聲譽為已任，敬業愛所，勤奮耐勞，盡職盡責，審慎執業、注意與客戶溝通、提高服務意識和服務水平，樹立和維護自身與會計師事務所良好形象。

*本文系西南財經大學“211工程”三期青年教師成長項目“轉型經濟條件下我國會計師事務所聲譽機制有效性研究——基于審計質量的視角”（項目編號：211QN09076）及教育部人文社會科學研究西部項目和邊疆地區項目（項目編號：10XJC790002）的階段性成果

參考文獻：

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［2］蔡洪濱、張琥、嚴旭陽：《中國企業信譽缺失的理論分析》，《經濟研究》2006年第9期。

［3］查道林、費娟英：《獨立審計聲譽機制研究》，《審計研究》2004年第5期。

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［6］石瑞勇、馮景波：《我國企業聲譽管理綜述》，《求實》2006年第2期。

［7］張維迎：《法律制度的信譽基礎》，《經濟研究》2002年第1期。

［8］中國注冊會計師協會：《中國注冊會計師勝任能力指南》（會協［2007］66號）， 省略.cn/topnews/200804/t20080428

_5591.htm，2007.

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關健詞：注冊奮計師法律責任成因防范

注冊會計師被稱為經濟警察，在現經濟社會中發揮越來越重要的作用。其電益與風險并存，地位與責任并重，可以說注冊會計師從產生的那一刻起，就肩負走了相應的法律責任。為了保護注冊會計審計報告使用者的合法權益，強化注冊計師的責任意識，我國有關法律規定了沮冊會計師所要承擔的法律責任。解決好掃冊會計師法律責任問題，不僅會影響社審計的質量，決定審計職業社會地位的低，對于我國證券市場健康有序的運行、市場經濟的法制建設也將起到不可估量配作用。

一、注冊會計師的法律責任范圍

我國規范注冊會計師法律責任的法律主要有:《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《中國注冊會計師審計準則》等，規定注冊會計師的法律責任主要包括行政責任、民事責任、刑事責任三個方面。行政責任主要包括:警告、沒收違法所得、罰款、暫停其執行業務、責令停業、吊銷執業資格證書等;民事責任主要是賠償責任，是指注冊會計師及會計師事務所違反法律規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任;刑事責任是指:注冊會計師發生出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果或故意提供虛假證明文件，情節嚴重等違法行為構成犯罪的，要依法承擔刑事責任。

二、注冊會計師的法律責任成因

1、會計目標多元化，審計風險增加

改革開放30年來，社會主義市場經濟逐步完善，會計主體目標由單一的經管責任向多元化發展，既為經管責任服務，又為經營決策服務，會計處理不得不在這聲種要求之間予以平衡，從而增加了對會討信息解釋的可爭議性。同時，市場經濟斗經管責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系，這利平等權利，既給了受托方自主處理會計信息的機遇，也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。

2、會計信息的經濟后果性增加了審計法律責任

市場經濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經濟后果性日益突出，一旦產生不應出現的經濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經濟后果性產生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。會計信息經濟后果性的增大，勢必會引起相關的審計法律問題。

3、市場經濟主體的平等性，強化了各主體的法律責任

在市場經濟條件下，法律已成為調節個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時，雙方不再依據行政權利與級別，而更多的是依據原先制定的“游戲規則”一一法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此，運用法律手段來調節會計信息處理與理解的沖突，必將成為市場經濟環境中最為常見的手段之一。

4、注冊會計師的不規范行為最終導致法律責任的承擔

由于專業勝任能力、風險意識、責任意識和道德意識的差異，導致注冊會計師行業執業水平存在很大的差異，特別是注冊會計師在執業過程中風險防范意識問題，以及某些注冊會計師為個人謀取私利而不惜挺而走險等問題導致過失與欺詐等違規和犯罪行為的發生，使承擔法律責任成為必然。

三、注冊會計師法律責任的防范措施

1、嚴格執行審計準則

判別注冊會計師是否有故意欺詐或過失行為的關鍵在于注冊會計師是否遵照審計準則的要求執業。因此注冊會計師應熟練掌握準則的各項規定及其操作辦法，嚴格依據審計準則的要求執行業務，出具報告。遵循“獨立、客觀、公正”的審計準則規范，不從事不能勝任的委托業務，不對未來事項的實現程度作出保證。

2、不代行委托單位管理決策的職能

注冊會計師不得以被審計單位一名管理人員的身份開展工作，不得代行管理決策的職能。注冊會計師接受委托從事相關業務，是運用自己專業和經驗的優勢，指導被審計單位進行會計核算，或向被審計單位提供更為合理、更為科學的建議或方案，對其經營結果進行鑒證，而不是代為行使相關職能。

3、健全會計師事務所質量控制制度

質量管理是會計師事務所各項管理工作的核心。如果質量控制不嚴，很有可能因某注冊會計師提供虛假證明報告而導致整個會計師事務所遭受法律訴訟。因此，會討一師事務所必須建立嚴密科學的內部質量控制制度，并切實落實到每個人、每個部門和每項業務上，加強逐級復核力度，以降低執業風險，最大限度地減少和杜絕審計犯罪行為。

4、加強后續教育、提高專業勝任能力

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1、審計風險形成的主觀原因

（1）審計人員經驗和能力的有效性審計工作是一項強調真實和準確的工作，旨在判斷財務行為的合規性和合法性。因此，審計經驗的高低對審計工作的完成至關重要。面對審計經驗缺乏的現實情況，審計中也可能出現主觀審計誤斷的現象，因此，強調審計人員的經驗和能力有效性非常重要。

（2）審計人員工作責任心和職業關注狀況我國注冊會計師數量比較匱乏，年齡和知識結構方面都存在一系列問題，導致在實際工作中責任心也缺乏。職業關注作為一個職業概念，對于審計人員而言就要再審計過程中倘若發現疑點，則擴大范圍深入審查，以防止遺漏重要事項避免了審計風險產生。

2、審計風險形成的客觀原因

（1）現代審計對象的復雜性和審計內容的廣泛性一方面，企業經營的狀況復雜且不穩定。一是市場經濟的發展，使各經濟組織都在不斷發展變化。經營方式發生了變化，不同行業、不同規模的各類經濟組織處在不斷發展變化中，給審計帶來更大的難度。二是企業經營狀況的不穩定，經營不善或市場的意外變化，影響和制約著企業的生產經營，這樣就從客觀上造成了審計風險。另一方面，審計內容的廣泛性。審計對象越復雜，審計內容越廣泛，收集審計證據的難度越大，審計風險也越大。

（2）審計報告的影響隨著人們對審計報告的依賴程度及其影響范圍也加大，人們為了提高投資的安全性，不惜支付高額費用聘請注冊會計師對財務信息進行鑒證，報告的敏感性和審計風險就越來越大。

（3）法律環境的變化目前，我國相關的法律法規不健全、不配套、不完善，造成在審計過程中遇到的許多新情況、新問題無法處理。

二、防范和控制我國審計風險的對策建議

1、建立健全審計管理制度

制定完善的質量管理考核辦法，對各責任人員進行考核。規范審計業務的流程，對審計項目的立項、實施、審核等各環節都做出明確的規定。監督整個業務過程，規范執業行為，指導從業人員嚴格執行審計準則，保證執業質量。

2、有效開展審計風險管理

（1）加強對會計責任的監管力度現階段，企業會計信息失真情況還普遍存在很多企業中，作為建立在會計信息處理基礎上的審計工作，其產生的風險不言而喻。沒有真實和準確的會計信息，審計工作的有效性也無從談起。為了防范和控制審計風險，有必要都要加強會計核算工作，對在出現的財務工作中違規違紀的會計人員進行嚴肅處理。

（2）強化注冊會計師行業外部監督針對我國注冊會計師行業監管模式存在的弊端，可以借鑒美國對注冊會計師行業監管的做法，確定適合我國的行業監管模式。

3、提高注冊會計師素質

注冊會計師要提供高質量的專業服務，防范審計風險，必須具備較強的業務能力。通過后續教育，使注冊會計師不斷更新知識和提高技能，并及時了解和掌握與本行業新頒布和修訂的法律、法規制度，才能跟上經濟形勢發展的步伐。同時，應當正視審計工作中可能出現的問題，充分考慮審計風險因素，從而將審計風險降低到最低程度。

4、推行現代審計方法技術

（1）推行風險基礎審計風險基礎審計法是指注冊會計師通過全方位評估被審單位財務報表存在重大差錯的風險要素為基礎，借以確定審計的范圍、重點、時間和人力安排，達到提高審計效率。引入風險基礎審計法，它有利于提高審計職業界的風險意識和減少各種風險損夫。注冊會計師應根據審計項目具體情況，采用某一種審計模式或幾種審計模式結合起來，以降低審計風險。

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一、上市公司審計容易遇到的風險

從總體上來看，注冊會計師的執業風險可分為三個大的方面：（1）財務報告風險。財務報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財務風險。公司面臨嚴重財務困難，甚至失去持續經營能力；（3）欺詐風險。公司有嚴重欺詐、違法行為。本世紀70年代，各國審計實務普遍由傳統審計轉變為制度基礎審計。但不論是傳統審計還是制度基礎審計，會計師關注的主要是第一種風險。近年來，由于現代審計都是抽樣審計，當公司面臨財務困難或因嚴重違法導致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據并不難，國際商業信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務所都已經意識到了風險的最大根源就在這兩方面，而不在財務報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉變，那就是由制度基礎審計轉變為以防范風險為目的或重點的審計。

我國的證券市場目前尚處于初級階段，上市公司的許多行為還不夠規范，有些上市公司為了達到某種目的，會進行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風險。因此，注冊會計師應當充分運用專業判斷技能，對審計風險進行恰當地評估和謹慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業務中，注冊會計師可能面臨較大風險：

（一）業務經營方面。上市公司的經濟業務越復雜，注冊會計師的審計風險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據，但仍難以證明其經濟業務的實質。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風險。這方面的業務和狀況主要有：（1）關聯方交易。沒有識別關聯方交易是導致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需審計的關聯企業，從而隱瞞其真實的財務狀況。有的上市公司則與其關聯企業杜撰一些復雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關聯交易取得的。由于關聯交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應予以特別關注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達到規定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設備、股權等，年末發生非常銷售業務、收取政府補貼等，從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應當給予適當關注，否則，就可能遺留巨大的風險隱患。（3）非貨幣易。有許多上市公司的交易業務是非貨幣性的，如轉讓土地、股權等巨額資產，沒有現金流人，只是借記"應收款"，同時確認轉讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發現公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產經營能力和獲利能力就應當受到懷疑。（4）跨地區交易和涉外交易。許多上市公司的業務是跨地區甚至是跨國經營的。有的國家或地區可以以一元錢注冊一個公司去進行數億元的業務而沒有法律限制；有的合同本身就是假的；多數上市公司在全國各地有子公司或分銷點，致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務狀況和經營成果，如何驗證銷售收入的實現與否，就成了嚴重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費，更不要說去分銷點或國外查帳的差旅費了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風險便在所難免。（5）主營業務嚴重虧損。與上述幾種情況相關聯的是，一些上市公司的主營業務不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關聯交易等手段而不是通過主營業務來實現的。如果出現這種情況，注冊會計師均應予以特別關注。

（二）資產重組。近兩年來，上市公司的資產重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產生很多問題，如股權變更的標志是什么？如何確定重組購買日？重組相關公司的優質資產、不良資產的計價標準是否一致？資產置換、注入優質資產、剝離不良資產、剝離非經營性資產的會計處理是否合法、合規和公允？被購并方的債權、債務是否真實？是否存在有負債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題？對關聯單位、關聯交易的界定是否準確？對關聯交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執業難度和風險，應予多加謹慎。

（三）復雜的控股關系。有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權結構，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個獨立（法）人之間的交易，而實際上是關聯交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規定，許多注冊會計師也很少關心"爺爺"是誰，"曾爺爺"是誰，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊會計師要特別關注由于控股關系而引起的關聯交易，以避免可能存在的巨大風險。

（四）操縱市場股價。在年報或中報前，往往會發生短期內股價的急劇波動，幾年來的經驗證明，很有可能是有人操縱市場，以達到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數據結合在一起，而操縱會計數據又往往和注冊會計師的協助作假或過失有關，如果是這樣，注冊會計師就要承擔相應的法律責任。因此，注冊會計師不可妄為。

（五）會計變更和會計師變更。會計應當遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據，會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點通過會計變更來操縱利潤，如瓊民源在四年的時間內就更換了三個會計師事務所。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，注冊會計師應當承擔相應責任。上市公司時常變更會計師事務所和注冊會計師，應當引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務所及其注冊會計師，（如山東的公司不找山東的事務所，今年找北京的事務所、明年找上海的事務所），這種情況下，被審計單位無正當理由變更會計師事務所及其注冊會計師，則極可能是前任會計師事務所及其注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，注冊會計師就應當特別當心。

（六）要求盡快出報告和過分依賴管理當局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務所，而且要求在極短的時間內出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業務而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經證實的管理當局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應有的職業謹慎，就會冒很大的風險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告，事務所從接受委托到出審計報告僅用了一周左右的時間。這么大一個公司，又在不同地區設有分公司，一周左右能完成所有的審計程序嗎？沒有風險才怪呢！

（七）法律糾紛。由于種種原因，現在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務困境甚至失去持續經營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當心，審慎考慮是否應該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經喪失持續經營能力的，更應謹慎考慮該發表何種審計意見。

（八）非法和非規范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現亂存亂投現象，各種非法和非規范的融資行為應運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團公司長期占用，有的存在境外金融機構炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統的力度，以上非法或非規范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關注。

二、防范和規避審計風險的對策

（一）社會環境方面。良好的執業環境是注冊會計師賴以生存和發展的客觀條件，只有有了良好的執業環境，注冊會計師才能在執業時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質量得以保證。但是，從最近幾年發生的審計案例看，不少是由于會計師事務所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規、違心出具虛假審計報告。一旦出現問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執業環境。可喜的是，新《會計法》的頒布實施，使單位負責人成為承擔會計責任的主體，再加上其他相關的規定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創造良好、寬松的社會環境有了一個良好的開端。

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關鍵詞：注冊會計師；職業道德；初探

一、注冊會計師的職業道德綜合概述

1.注冊會計師職業道德的基本內涵在會計職業活動中遵守具有反映會計職業特征、協調會計職業關系的行為準則和規范，我們將其稱為會計職業道德。注冊會計師的職業道德從屬于會計職業道德，是指注冊會計師在執業的過程中需要遵守該行業的行為準則和道德規范。注冊會計師的職業道德表現為職業品德、職業紀律和職業責任等。職業品德是指注冊會計師需要具備誠實、客觀、公正等崇高的道德品質和個人修養。職業紀律則是指注冊會計師在執業過程中自覺遵守行業規范，嚴以律己。職業責任是指注冊會計師能很好的處理社會、同業和客戶三者之間的關系。做好三者之間的連接橋梁和崇高的職業道德是注冊會計師的根基之所在。只有具備崇高的職業道德，才能做出客觀準確的職業判斷。2.注冊會計師職業道德的基本原則注冊會計師行業任重而道遠，它以社會和人民的利益出發，對公共利益負責。回歸注冊會計師的本質可以發現該行業以維護社會公共利益為根本目標。正是因為該行業肩負責任重大，因此注冊會計師的職業道德意識顯得尤為重要。注冊會計師職業道德基本原則有五大項，即“獨立、客觀、公正”，“專業勝任能力和應有關注”，“保密”，“職業行為”，“技術準則”。（1）獨立、客觀、公正獨立性是注冊會計師充分發揮其工作職能的保障和基礎，因此獨立性包括實質上的獨立性和形式上的獨立性。注冊會計師在審計過程中，需要秉持“獨立、客觀、公正”的原則，從企業利益和社會利益兩個角度出發，客觀公正的發表審計意見。（2）專業勝任能力和應有的關注注冊會計師為更好的在審計過程中發揮作用，具有。扎實的專業基礎和豐富的工作經驗至關重要。“專業勝任能力”無疑對注冊會計師專業知識的儲備情況和工作經驗的豐富情況提出了更高的要求。在審計過程中需要注冊會計秉持認真的工作態度完成客戶委托的業務。（3）保密為保障工作有限的完成，注冊會計師要注重對客戶信息進行保密。在注冊會計師與客戶雙方達成共識的前提下，通過雙方進行充分的溝通和交流，對實際情況進行深入的了解和掌握，有助于注冊會計師更好的完成工作進程。在此前提和背景下，注冊會計師有責任和義務對客戶的信息進行保密。（4）職業行為注冊會計師的職業行為需要與本職業的基本道德素質相切合。良好聲譽是注冊會計師立足的前提，注冊會計師通過職業行為樹立良好聲譽至關重要。對于損害職業形象的現象要加以抵制，這也是注冊會計師對社會公眾、客戶和同行三者負責的具體體現。（5）技術準則注冊會計師應當遵守相關的技術準則提供專業服務。注冊會計師有責任在執業時保持應有的關注和專業勝任能力，并在遵守公正性、客觀性要求的范圍內提供優質服務；在執行審計時，還應當遵守獨立性要求。

二、注冊會計師職業道德的必要性分析

1.深化會計職業道德建設，促進我國經濟長遠發展隨著經濟全球化的不斷深入，通過加快會計職業道德建設引導市場經濟走向成為必然趨勢。以道德理論來引導建設積極向上、富有活力的市場經濟，可以實現我國經濟長遠可持續增長的戰略目標。并且相比于加快會計職業道德建設，其成本投入要遠低于經濟運行的成本投入。其次，以道德精神為主線的經濟社會，形成一個良好的發展環境有助于通過人倫道德底線和職業道德引導，來維持市場經濟的正常運轉，實現新經濟環境下的既定目標。2.加強會計職業道德建設有利于市場經濟管理的高效化會計職業道德建設和社會主義市場經濟之間有著必然的聯系。會計職業道德糾正行業中存在的弊病。會計職業道德的建設固然重要，還需要管理者對行業規章管理制度進行落實。行業規章管理制度的強制性對維護社會經濟秩序的正常運轉而言意義重大。因此會計職業道德建設對社會經濟的長遠可持續性發展，實現市場經濟管理的高效化和智能化起著重要作用。3.加強會計職業道德建設有利于應對市場經濟的負面效應職業道德引導是社會經濟發展的精神支柱，雖然不具備強制性的特性，但卻有較強的指導性。加強會計職業道德建設，才能從根本上克服市場經濟存在的負面效應。職業道德建設雖具不具備法律法規所特有的強制性，但卻能使人心悅誠服地接受并踐行。而政策法令雖然具備法律效應，但其之所以廣泛地應用在于其所具備的強制性優勢。當社會經濟發生波動時，在法律法規強制作用下所產生的短暫社會效應將會被打破。從道德層面入手，加快職業道德建設，增強對會計工作人員的職業道德引導，才能從根本上調節社會經濟活動，克服市場經濟的負面效應。

三、針對注冊會計師職業道德建提出的合理化建

1.改善注冊會計師的執業環境目前我國現有的法律法規還不夠完善，實踐性和可操作性還需要得到很大的提升和進步。現有的注冊會計師職業道德守則，還沒有建立起相對完善的民事賠償制度，為注冊會計師協助企業偽造財務信息，提供了可能，因此現階段我國急需完善現有的民事賠償制度。其次，要將責任落實到個人，貫徹實施責任制，從而對注冊會計師對職業道德的執行狀況起到一定的督促作用。第三，我國也可以設立相對獨立的審計委員會。從而保證注冊會計師的獨立性。注冊會計師的獨立性得到保障時期是其遵守基本職業道德的前提條件。第四我國應加強對注冊會計師的行業監管，加大執行力度。對出現的違規違法行為，做到有法可依有法必究。對嚴重的違法行為，不僅要追求其行政責任，對于造成社會后果嚴重的違法行為要追求其刑事責任，并處以高額的賠償金進行懲處以絕后患。2.完善會計事務所的內部管理制度解決注冊會計師粉飾財務報表等造假問題的根本辦法，是要從注冊會計師的認識上入手。因此完善現有的會計事務所的內部管理制度，從根本上提高內部職業道德的監管，定期對專人專員進行相應的職業道德考核，并制定相應的獎勵機制，充分調動注冊會計師對職業道德相關方面的專業知識進行學習的熱情。第二，會計事務所要形成相應的職業道德自我糾錯機制，為從根本上杜絕虛假財務報告等問題的頻繁發生。在實際流程中事務所應該相應的安排，該項目審計以外的負責專員再次進行核查復審，通過第三方的監督和監管，從而杜絕審計過程中存在的不法行為。第三會計事務所內部要完善現有的薪資分配制度。薪資水平低，這也是造成部分注冊會計師在巨大的利益誘惑下，鋌而走險，違背職業道德，為企業財務報表粉飾的根本原因。其次，注冊會計師通過完善現有的薪資分配制度，能在很大程度上降低注冊會計師行業的流動率，儲備優秀的注冊會計師資源，為會計事務所的長遠發展打下堅實的基礎。3.注冊會計師要加強主觀意識首先注冊會計師要加強對職業道德和個人價值觀的建設工作，樹立正確的思想觀念，同時要形成于當下社會主義市場經濟相切合的價值觀。通過建設正確的道德觀，樹立正確的人生導向，才能抵制利益的誘惑，堅守職業道德。在審計過程中堅守職業道德，杜絕違法操作。其次注冊會計師要不斷的加強自己專業能力的提升，豐富的工作經驗和優秀的專業能力能更好的使注冊會計師在審核過程中保持冷靜，進行理性的判斷和操作，從而堅守自己的職業道德操守。注冊會計師自身的主觀意識不斷加強，是解決當下財務報表作假問題頻發的重要舉措，因此提高注冊會計師對職業道德的認識工作意義重大。

四、結語

目前我國注冊會計師幫助企業粉飾財務報表的問題頻繁，造成的社會影響惡劣。在這種背景下，重視注冊會計師的職業道德建設工作顯得尤為重要。注冊會計師的職業行為需要與本職業的基本道德素質相切合。注冊會計師要加強對職業道德和個人價值觀的建設工作，樹立正確的思想觀念，同時要形成于當下社會主義市場經濟相切合的價值觀，為市場經濟長遠發展貢獻自己的力量。

參考文獻：

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[2]劉靜君.我國注冊會計師職業道德建設探析[J].當代會計,2015,11:10-11.

篇8

 

關鍵詞：注冊會計師　法律責任　歸責原則 

   根據中國注冊會計師協會所做的統計，在1998年1月1日—2002年6月30日期間，注冊會計師受處罰的情況為:行政處罰687人，承擔民事責任1人，刑事責任22人，在審案件中被采取強制措施的47人，被追究刑事責任和采取強制措施的比例具有上升的趨勢;會計師事務所受處罰的情況為:行政處罰約1073家，其中321家被暫停執業，95家被吊銷許可證，195家被撤銷，承擔民事責任的28家，行業自律性處罰386家。在這其中，由于上市公司所提供的信息質量不高，尤其是財務會計信息常常存在著誤導、虛假和重大遺漏的情況，而使注冊會計師及會計師事務所遭受“牽連”、承擔相應法律責任的案例占到相當大的比重。

    一、注冊會計師法律資任的表現

    1.注冊會計師面臨的法律責任不斷增加

    進人20世紀90年代以后，由于改革開放的縱深發展，市場經濟建設的不斷推進，注冊會計師因驗資業務糾紛而被推上法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、評估、盈利預測等一系列注冊會計師參與的業務之中。深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司三大審計案件發生后，注冊會計師行業開始進人了法律風險急劇膨脹的階段。之后，由于法院與注冊會計師界在注冊會計師法律責任問題上的認識分歧、會計信息質量日益受到重視以及政府對注冊會計師行業監管的日趨嚴格等各種原因，注冊會計師行業面臨的法律責任壓力不斷增加。到銀廣廈事件發生時，不僅執業的注冊會計師受到了嚴厲的刑事處罰，整個注冊會計師行業也陷人了前所未有的信任危機中，并且由此掀起了新一輪的訴訟和稽查風暴。

    2.注冊會計師的法律責任規范不明

    為了明確中國注冊會計師的法律責任，國家先后出臺了《刑法》、《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》等法律法規，但由于外部環境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現行法律中涉及注冊會計師法律責任的條文存在不少矛盾之處。比如《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等對會計師事務所處罰數額是違法所得的1-2倍罰款，而《股票發行與交易管理暫行條例》則沒有具體罰款范圍，只規定根據不同情況單處或并處罰款；同一違法行為，如提供“虛假證明文件或有重大遺漏的報告”，《公司法》只規定對會計師事務所的行政處罰，而《股票發行與交易管理暫行條例》不僅規定了對事務所，而且規定了對注冊會計師的行政處罰。而且，相關法律用語不具體，缺乏操作性。常見的是“情節嚴重”；“構成犯罪的，依法追究刑事責任”等等，究竟怎樣才算情節嚴重?怎樣才構成犯罪?等等，沒有一個具體的標準。

3．注冊會計師的法律責任與其他中介機構的法律責任界定模糊

在證券市場中，一個公司從招股到發行、上市以及定期信息披露過程中，需要按照法律法規的要求聘請多類中介機構(主要包括券商、會計師事務所、律師事務所等)為其提供必要且勝任的專業服務。然而目前的情況是，券商、會計師、律師的工作并沒有很好的定位，會計師與律師的業務界線原本分別是財務與法律問題，但現在他們卻“開拓性”地承接既有財務性又具法律特征的“綜合”業務，券商的工作是建立在會計師、律師基礎之上還是兼而有之，也并不明確。正是由于對中介機構之間的業務范圍和法律責任劃分并不確切，且對其彼此間的工作是否以其他方的工作為依據或將作為其他方的工作依據缺乏制度上的說明，致使一旦上市公司捅了“簍子”，中介機構之間就開始互相推卸責任、尋找規避法律責任的空子。

二、注冊會計師法律責任的成因

1．會計信息的經濟后果性增強

在傳統的計劃經濟條件下，會計信息的經濟后果及影響范圍是相當有限的，而在市場經濟條件下，證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定，雙方的關系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經濟后果性日益突出，一旦產生不應出現的經濟后果性，或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經濟后果性產生不同看法時，必將帶來法律上的沖突。因此，會計信息經濟后果性的增大，也會引起相關的審計法律責任的加大。

2．市場運行機制不合理

首先，公司治理結構存在嚴重缺陷。我國上市公司股權結構畸形，國有股東缺位，“內部人控制”現象十分嚴重。經營者集決策權、管理權、監督權于一身，由被審計人變成了審計委托人。注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。其次，制度改革存在舞弊。我國的上市公司大多是從國有企業轉化而來。根本不具備上市條件的國有企業在短期內搖身一變成為上市公司，為了上市“解困”，只能靠作假賬。最后，地方政府的不當干預。目前，我國仍然存在著地方保護主義盛行的弊病。為解決地方上的就業、社會穩定和經濟發展問題，為了取得更多的財政收入，地方政府往往極力支持和包庇上市公司的造假行為。這樣的環境無疑又加大了注冊會計師承擔法律責任的風險。

3．市場經濟主體的平等性增強

在市場經濟條件下，法律已成為調節個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時，雙方不再依據行政權利與級別，而更多的是依據原先制定的“游戲規則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善，使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。運用法律手段來調節會計信息處理與理解的沖突，逐漸成為了市場經濟環境中最為常見的手段之一。因此，當被審計單位出現財務危機或破產情況后，不論是信息使用者還是法官，都傾向于借助法律手段從有支付能力的注冊會計師身上獲得賠償。

篇9

一、研究注冊會計師法律責任是當前證券市場發展形勢的迫切需求

證券市場是資源配置的場所，也是信息的聚散地。確保證券市場正常有序運轉的核心基礎是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息與投資者的信心是證券市場的兩大關鍵因素。然而，目前上市公司所提供的信息質量不高，尤其是財務會計信息常常存在著誤導、虛假和重大遺漏的情況，已成為當前證券市場的一大頑疾，也給注冊會計師帶來了一系列的法律訴訟，注冊會計師的法律責任問題又對現行相關法律法規提出了新的挑戰。

注冊會計師的法律責任問題一直是西方法律界和會計界的熱門議題。而我國涉及注冊會計師的訴訟才剛剛開始，相應對該問題的研究也處于起步階段。從我國目前對違規事務所的處理看，主要是行政處罰。除了驗資訴訟涉及到民事賠償外，證券市場中各違規事務所，尚很少涉及民事責任和刑事責任。而對于投資公眾來說，最為重要的其實就是如何保護其經濟利益。如果不追究民事責任，不管對事務所的懲罰多嚴重，都不會挽回其遭受的經濟損失，也很難增強其投資信心。其實，從各國近幾年的發展來看，加強注冊會計師的民事責任已是一種主流。

二、虛假審計報告認定的法律標準

虛假報告的認定標準是明確注冊會計師法律責任過程中非常重要的問題，也是會計界與法律界的訴訟爭議中存在分歧與困惑的焦點所在。因為各自職業特點的限制及相互的不了解，對以哪種標準來衡量審計報告的可否信賴，注冊會計師和法律專家難以達成共識。

從會計界的觀點來看，判定虛假審計報告主要依據于《中華人民共和國注冊會計師法》(以下簡稱《注冊會計師法》)。按照《注冊會計師法》第22條的規定，判斷審計報告是否虛假的關鍵是看其是否嚴格遵循了執業準則、恪盡職守。從該條可以推導出：如果存在嚴格遵照執業準則也不能發現的錯弊，則注冊會計師依照本法規定已經盡到了應有的專家注意義務，不再承擔法律責任，換言之，審計報告就不是虛假的。按照《獨立審計基本準則》第8條和第9條、《獨立審計具體準則第七號——審計報告》以及《獨立審計具體準則第八號——錯誤與舞弊》的規定，會計界對審計報告的真實與否的界定主要是從審計程序角度來認定的。認為由于審計測試及被審計單位內部控制制度固有的限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發現所有的錯誤與舞弊。由于審計技術本身的一些特點，如抽樣審計、重要性判斷的運用，以及通過對被審計單位內部控制制度的評價而確定的對其依賴程度等，使得注冊會計師即使恪守執業準則，也不能保證發現公司所編制財務報告中全部的虛假或隱瞞之處，也就是說經過審計的財務報告并不意味著已經完全沒有錯弊，但只要仍在審計重要性標準控制之下，不會影響報告使用者進行決策，就不影響審計意見的客觀公正性。即使因第三方經濟利益受損而發生訴訟，也只能由被審計單位承擔會計責任。也即判定審計報告虛假的關鍵是：①執業過程沒有恪守執業準則；②不符合審計重要性要求。

不過，公眾常常認為，虛假報告就是內容與事實不符，沒有那么多前提條件。法律界也有許多專家對此不理解，認為法律著重的是結果而不是過程，只要結果存在與事實的不符，就應該認定為虛假報告。因此對注冊會計師一再以行業準則來解釋不能接受，認為注冊會計師所強調的執業過程真實合法在法律上不能構成抗辯理由。

在各國法律界的研究及司法實踐中，對“虛假報告”的內涵，有這樣一個比較一致的觀點，即構成法律客觀要件的虛假陳述應同時具備兩個要件：一是內容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次確定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文件披露的各種不當行為，包括不實陳述、遺漏和誤導三種。不實陳述指在信息公開文件中作了“明知不實”或對事實作出錯誤評價的陳述；遺漏指完全或部分地不公開法定公開事項，或者沒有合理根據而不公開法定事項以外的事項；誤導性陳述則指公開的事項雖為事實，但由于陳述存在缺陷而使公眾產生多種理解，可能形成與事實完全不同的理解。關于重大性問題，目前在法律界依然是一個探討中的問題，定量性的標準很難找到。但從定性上來講，大家一般比較認可美國證券法的觀點，即能夠影響理性投資者進行投資決策，且該信息已經決定性地改變了投資者所獲得信息的組合。將該問題延伸至審計報告的認定上，即認為虛假報告的判斷標準應該有兩個標準：一是審計報告及所附財務報告資料存在虛假陳述內容(存在虛假陳述)，二是該虛假陳述足以影響報告使用者據以進行營運決策(虛假陳述具有重大性)。筆者認為，將“存在虛假陳述內容且該內容可能導致報告使用者錯誤決策”列為認定報告是否虛假報告的法律要件，是符合法理的。

那么審計重要性與法律判定標準“重大性標準”之間有什么異同呢?根據《獨立審計具體準則第10號—審計重要性》的規定，審計重要性指被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。對特定的被審計單位，判定的審計重要性越低，需要收集的審計證據越多，而相應的審計風險就越高。對審計重要性的運用，主要取決于注冊會計師在審計計劃階段根據對客戶的初步評價進行的職業判斷和在審計實施過程中根據收集到的客觀數據進行的適當調整。審計重要性的運用合理與否一部分取決于注冊會計師的職業能力，另一部分取決于是否盡到了合理的專家注意義務。如果這兩者均能恪守，則不可能出現導致報告使用者作出錯誤決策的虛假信息，除非被審計單位提供的財務資料中存在掩飾很好的虛假，而后者則不是注冊會計師所能控制的。

從審計重要性和法律重大性的涵義來分析，我們可以發現二者的異曲同工之處。二者從概念上是一致的，均認為可能影響報告使用者進行決策的信息是重要(或重大)的，也是判斷報告是否可認定為虛假報告的要件之一。不同的是，審計重要性是貫穿于審計始終的，是在財務報告到達公眾之前，由注冊會計師運用職業判斷對客戶財務報告的公允性進行鑒證，對審計重要性判斷得準確與否很大程度上取決于注冊會計師的專業能力；而法律重大性標準則相對確定一些，它是在財務報告已經到達使用者且已經發生爭議時需要考慮的一個指標。此時發生虛假陳述的信息是什么已很清晰，報告使用者據以進行的決策也已經明確，判斷該信息的重要性是否足以影響報告使用者的決策相對要客觀與簡單一些，法律重大性標準更注重的是結果。但法律重要性標準依然是一個主觀判斷，其中依然蘊涵財會技術要求，對這種判斷的作出還需要參考審計重要性。從這一意義來說，如果法律重大性與審計重要性一致，則審計報告依然是客觀公允的，不構成虛假報告；如果法律重大性與審計重要性不一致，說明注冊會計師或是職業能力不夠、或是未能恪盡職守，報告構成虛假報告。由此，我們對虛假報告的認定標準的討論可以下一個結論，即虛假報告的認定有兩個法定要件：其一，報告涉及內容存在虛假性陳述；其二，虛假陳述存在重大性。

三、注冊會計師出具虛假報告的法律責任性質分析

法律責任的性質取決于當事人之間權利義務關系。在注冊會計師與客戶之間，是明確的委托合同關系。如果虛假報告損害的是客戶的經濟利益，則注冊會計師應負違約責任，在這一點上，爭議不大。在注冊會計師與第三方利益關系人(即財務報告使用者)之間的法律責任的性質問題上，各國學者的觀點是不一致的。在大陸法系國家，如德國所采用的主流法律構成是“將確認為純粹財產損失的違約責任的保護擴及第三人”，同時也利用良俗違反的侵權責任作為補充。在英美法系國家，一般認為專家出具虛假報告對第三方是一種侵權行為，專家對第三方負有信賴義務，該義務基于第三方對專家的信賴而產生。我國《證券法》規定，專家對其所出具的報告內容的真實性、準確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責任的部分承擔連帶責任。雖然未對法律責任性質作出明確規定，但從其宗旨分析，我國也認為專家對第三方所應承擔的是侵權責任。

在證券市場中，注冊會計師只是受托制作專家報告者，他與利益第三方之間不構成任何合同關系。如果依照合同違約來追究，會受到合同責任相對性原理的制約，操作性差且不合法理。如果直接據以追究專家的侵權責任，則不僅可以因直接追究賠償責任而充分保護投資者利益，還通過明確注冊會計師承擔的是一種法定的強制性義務來迫使其更加謹慎地完成工作，充分發揮其社會鑒證職能，保證其超然獨立性。

審計報告是由作為專家的注冊會計師在充分調查取證、嚴格審查的基礎上出具的。基于對專家專業技能、職業道德、社會聲譽及其執業行為準則的社會普遍接受性等因素考慮，報告使用者不可能不充分信賴專家出具報告的真實性和合法性。報告使用者對發行公司真實財務狀況有知情權，知情權能否實現很大程度上取決于發行公司與注冊會計師。由于報告使用者不能直接接觸發行公司財務資料，其本身在實現知情權的過程中處于弱勢地位。法律為了保護處于弱勢地位的第三方的利益，同時為了防止受信人即專家濫用其權力，就要求受信人對第三方負有信賴義務。基于這一法理，專家出具虛假報告構成對第三方的侵權責任，應承擔因此而導致的損害賠償責任。

四、注冊會計師對第三方的法律責任所適用的歸責原則及舉證責任

歸責原則是確定行為人民事責任的標準和規則，它直接決定著侵權責任的構成要件、舉證責任、責任方式和賠償范圍等諸多因素。根據我國民法的規定，虛假報告可以歸類于一般侵權行為，相應適用的是過錯原則，即以行為人的過錯為承擔民事責任的要件，無過錯即無責任。不過，由于注冊會計師職業的專業技術性太強，對其行為的過錯認定比較困難，且依照一般過錯原則設置的舉證責任給原告帶來了難以完成的證明責任，原告幾乎不可能以確鑿的證據證明注冊會計師有過錯。因此筆者認為，此處更適用的是一般過錯責任原則引申出來的過錯推定原則。過錯推定原則其實是適用過錯原則的一種方法，是根據損害事實的發生推定行為人有過錯，只有行為人證明自己確實無過錯時，才能免除責任。過錯責任的特殊性就在于它轉移了舉證責任，一方面免除了原告的舉證責任，另一方面認可了行為人舉證反駁的法律效力，有利于其進行有效抗辯。

按照過錯推定原則，注冊會計師承擔對利益第三方的侵權責任的構成要件為：報告被認定為虛假審計報告、注冊會計師在執業中未盡應有的謹慎(亦即存在故意或過失的違法行為，該行為可能是未能恪盡職守違反了《注冊會計師法》及相關規定)、報告使用者(在此限于原告)發生了經濟損失、該損失與注冊會計師所出具報告中的虛假陳述內容存在因果關系。從法律角度來說，以上四個要件，任何一個不成立就不能構成侵權，因此，在訴訟過程中，訴辯雙方必須證明自己的主張。

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摘要：由于受到各種因素的影響，審計獨立性正在逐漸減弱，影響了注冊會計師職能的發揮和審計結論的公正。本文闡明了獨立性指數在審計中的作用，從事務所和注冊會計師、事務所與被審計單位關系以及外部因素三層面分析了獨立性指數的影響因素，并提出了獨立性指數的計算過程。

關鍵詞 ：審計；獨立性指數；會計師事務所；影響因素

審計的獨立性是注冊會計師審計的靈魂，是保證審計信息真實性和公允性的前提，關系著審計結果的可靠性、被審計單位的信譽以及審計事業的健康發展。因此要求會計師事務所以及注冊會計師必須要具有獨立性。

一、獨立性指數在審計中的作用

審計獨立性指數作為一個數值，可以進行橫向比較和縱向比較。第一，將事務所前后各期的審計獨立性指數進行比較，可以看出事務所的審計獨立性是否有所提高，以及為了提升審計獨立性付出了哪些方面的努力。第二，可以將前后任事務所的審計獨立性進行比較，可以在一定程度上幫助事務所了解和明確可以在多大程度上利用前任注冊會計師的工作。

二、審計獨立性指數的影響因素

（一）事務所和注冊會計師

1.事務所的規模。從總體上看，事務所的規模與審計獨立性成正比例關系。事務所的規模越大，越有利于降低對單一客戶的經濟依賴性；同時規模較大的事務所通常為了保持自己的形象和較好的信譽，會通過保持專業能力較強、素質較好以及經驗豐富的注冊會計師來堅持審計的獨立性，不會發生小規模事務所為了留住客戶而違背獨立性的事情。

2.事務所的組織結構和組織形式。目前我國絕大多數事務所還是采用有限責任制的組織形式，由于注冊會計師承擔的責任小，導致其責任意識和風險意識不高，可能無法及時糾正審計工作中出現的錯誤，最終影響到審結結果的質量。

3.注冊會計師的綜合素質和職業道德。審計工作需要和各行各業打交道，這就要求注冊會計師具備多方面的綜合素質水平，因此知識結構的不平衡是其專業勝任能力方面的最大缺陷。在審計工作中，注冊會計師的社會角色以及利益關系有時會與審計工作者身份相對立，若不能處理好兩者關系，必然不能保持超然獨立的地位，將會危害審計工作的客觀性和權威性。

4.非審計服務。非審計服務的高額經濟利益，使得事務所與客戶的關系越密切，甚至形成依賴情感；也會使得注冊會計師在崗位競爭日趨激烈的情況下，可能為保住一己之私而放棄審計工作的客觀公正。同時非審計業務的加入，會沖擊原有的準則體系，可能會降低注冊會計師在公眾心中的地位，損害注冊會計師的誠信、客觀、公正的良好形象。

5.審計費用的收取方式。事務所直接從被審計單位收取審計費用的形式，很容易使事務所受制于被審計單位，也容易扭曲審計委托關系，甚至出現購買審計意見的情形。面對被審計單位的潛在威脅或者潛在的或有收費，迫使注冊會計師必須要滿足被審計單位的某些不合理的要求，進而使審計獨立性受損。

（二）事務所與被審計單位的關系

1.經濟利益關系。會計師事務所以及注冊會計師因持有被審計單位及其關聯實體的股權、債券和其他證券以及其他債務性工具而擁有的利益，可能會因自身利益影響審計獨立性。

2.貸款和擔保。會計師事務所、注冊會計師從審計客戶取得貸款或由其提供擔保，可能會對獨立性產生不利影響。若向審計客戶提供貸款或為其提供擔保，將會因自身利益給獨立性產生非常嚴重的不利影響。

3.商業關系。會計師事務所、注冊會計師與審計客戶或其高級管理人員之間，由于商務關系或共同的經濟利益而存在密切的商業關系，可能因自身利益或外在壓力產生嚴重的不利影響。

4.雇傭關系。如果審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，曾經是注冊會計師，可能因密切關系或外在壓力產生不利影響。

如果注冊會計師最近曾擔任審計客戶的董事、高級管理人員或特定員工，可能因自身利益、自我評價或密切關系產生不利影響。

5.業務關系。會計師事務所長期委派同一名合伙人或高級員工執行審計客戶的審計業務，將因密切關系和自身利益產生不利影響。

（三）外部因素

1.監督機制。在注冊會計師遵守執業準則、制度方面，缺乏嚴密、完善、切實可行的檢查監督制度；在外部監督方面，監管機構各自為政，監督體系不通暢，監督重點不明確，協調性差；在上市公司信息披露、CPA 職業道德方面，我國相關法規普遍存在不夠具體、可操作性不強的缺陷，沒有形成專門監督會計師事務所對上市公司信息披露事項的制度。

2.市場的完善程度。目前我國資本市場還不太完善，投資者并不重視企業的會計信息、審計信息，這就在一定程度上降低了事務所的審計風險，也減輕了被審計單位聘請獨立性較高事務所的壓力，進而減少了企業審計成本。信息使用者對審計信息及審計質量的忽視，是事務所缺乏保持獨立性的外在動因。同時注冊會計師、審計客戶及政府存在的不正當競爭的原因，也使審計工作失去了獨立、客觀、公正的前提，其提供的審計信息質量難以保證。

3.政府的過度干預。地方政府為了爭取公司上市的機會，增加當地上司公司的數量，可能會通過某些渠道或措施干預會計師事務或注冊會計師的審計工作，從而使得注冊會計師的審計判斷受到影響和干擾，危害客觀與公正。在此情況下，面對“高獨立性”的審計服務需求，會計師事務所的壓力、動力不足。

4.法律環境。注冊會計師行業的法律法規體系不健全，執行力度不夠，對主管部門制定的法規的執行和解釋有較大的隨意性，這就為量刑提供了活動空間。另外現行制度下造假被發現的可能性較小，對注冊會計師的違規行為懲罰力度也較輕，民事賠償機制也不完善，從成本效率的角度，注冊會計師難免會有賭博的心態。

三、獨立性指數評定表的構建

（一）前提條件

想要得到獨立性指數，還必須具備一些基本的前提條件：（1）建立信息的共享平臺，即將記錄會計師事務所和注冊會計師信息的數據庫與上市公司信息的數據庫聯系起來，達到信息的及時傳遞，以及資源共享。（2）建立注冊會計師的聲譽和信用機制。將審計人員每次執業的情況及時詳細地記錄下來，建立執業記錄數據庫。一旦從中發現審計人員有過不良信用或審計舞弊的記錄，立馬將其拉入黑名單中。

（二）主要的構成因素

1.會計師事務所和注冊會計師層面：事務所的規模、事務所的組織結構和組織形式、注冊會計師的綜合素質和職業道德、非審計服務、審計費用的支付方式

2.事務所和被審計單位關系層面：經濟利益關系、貸款和擔保、商業關系、雇傭關系、業務關系

3.外部因素層面：監督機制、市場的完善程度、政府的過度干預、法律環境

（三）各項因素的權重

1.會計師事務所和注冊會計師層面的權重確定為50%。在這三個層面之中，該層面的內容屬于內因，內因在事物發展過程中起決定作用，因此對事務所提高審計獨立性來說，這個層面最重要，同時也容易控制。

2.事務所和被審計單位關系層面的權重確定為35%。這是由于該層面內容對事務所來說也是可以控制的，處于比較重要的位置。

3.外部因素層面的權重確定為15%。這個層面的內容屬于外因，事務所無法控制，并且短時間內不太可能得到較大改善，因此權重相對可以制定的低一些。

（四）獨立性指數的計算過程

首先需要由事務所、被審計單位以及注冊會計師協會各派出2-3名人員組成評定小組，其次評估人員按照上述各因素進行調查和搜集、整理資料，然后采用打分法，對每個層面的不同因素進行打分，最后把這四個層面的得分分別乘以相應的權重，根據加權平均值確定審計獨立性指數。審計獨立性指數越高，說明會計師事務所審計獨立性越強。

每當上市公司接受審計時，可以通過審計獨立性指數的評定表計算確定一個基本的獨立性指數，以此來衡量這項審計業務是否滿足獨立性要求。同時還可以要求會計師事務所在不侵犯其和被審計單位隱私的前提下，每次審計報告時向社會公眾同時附上一份“審計獨立性報告”，在其中詳細說明審計獨立性指數的計算過程。

四、結論

本文的不足之處，主要表現在：第一，在影響因素上，影響因素可能并不僅僅限于本文所列的三個層面，可能還有一些親密私人關系等比較隱蔽的因素沒有辦法獲得。第二，在權重和打分上，權重的確定以及對三個層面的打分帶有較強的主觀性，很容易受個人主觀色彩的影響，進而可能導致計算結果不太準確。

總之，想要提高審計獨立性，需要會計師事務所、被審計單位、政府部門的共同參與，內外兼顧地進行防范，努力營造良好地執業環境。

參考文獻：

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[2]張潔云.對于會計審計獨立性的影響要素及措施分析[J].財經界（學術版），2014（15）.