注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)原因及建議

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［提要］兩權(quán)分離公司治理模式下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是所有者了解公司信息的“橋梁”，審計(jì)報(bào)告是所有者監(jiān)督經(jīng)營者的重要方式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作是否勤勉盡責(zé)將會(huì)影響信息披露質(zhì)量的高低，進(jìn)而影響所有者的決策。本文以2021年證監(jiān)會(huì)做出行政處罰案例為基礎(chǔ)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)問題進(jìn)行分析，并提出對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；勤勉盡責(zé)；行政處罰

一、勤勉盡責(zé)的含義

勤勉盡責(zé)以字面意思解釋主要為勤奮、努力、盡職盡責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)是資本市場(chǎng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的要求，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對(duì)被審計(jì)單位是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見。中國證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出行政處罰的依據(jù)主要是認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)。勤勉盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)主要包括主觀標(biāo)準(zhǔn)與客觀標(biāo)準(zhǔn)，主觀標(biāo)準(zhǔn)可稱為“應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注標(biāo)準(zhǔn)”，客觀標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)準(zhǔn)則等執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，但主客觀標(biāo)準(zhǔn)都會(huì)受到“重要性標(biāo)準(zhǔn)”的影響。

二、證監(jiān)會(huì)行政處罰案例概況

注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任主要分為三種：行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事、刑事責(zé)任的較少，多數(shù)情況承擔(dān)的是行政責(zé)任，而且主要是來自中國證監(jiān)會(huì)的行政處罰。根據(jù)證監(jiān)會(huì)及36個(gè)派出監(jiān)管局、2個(gè)辦事處官網(wǎng)公布，2021年被證監(jiān)會(huì)實(shí)施行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所共16家，累計(jì)處罰28次；被證監(jiān)會(huì)實(shí)施行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共60人，沒收事務(wù)所違法業(yè)務(wù)收入共4，294.83萬元，單筆最多1，425萬元，事務(wù)所罰款共9，576.49萬元，單筆最多4，275萬元。2021年證監(jiān)會(huì)累計(jì)公布的28份行政處罰決定書中，10次為警示函；18次為事務(wù)所責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入并罰款、注冊(cè)會(huì)計(jì)師警告并罰款。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)的表現(xiàn)

根據(jù)2021年證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的16個(gè)行政處罰決定書看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能勤勉盡責(zé)的主要表現(xiàn)為：（一）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不恰當(dāng)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)并確定審計(jì)程序、范圍、時(shí)間的基礎(chǔ)，存在重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)發(fā)生的錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或匯總起來很可能會(huì)超過財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性，進(jìn)而影響投資者決策。如中天運(yùn)對(duì)勝通集團(tuán)審計(jì)時(shí)“未對(duì)前五大供應(yīng)商集中且同時(shí)為客戶的異常情況保持職業(yè)懷疑并有效實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序”，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)東營市匯通國際貿(mào)易有限公司是勝通集團(tuán)子公司以及勝通集團(tuán)利用貿(mào)易、上海翌豐、青島邦瑞奇虛構(gòu)銷售和采購的事實(shí)；中興財(cái)光華在審計(jì)斯太爾2016年報(bào)表時(shí)，江蘇斯太爾被評(píng)為錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)高的組成部分、江蘇斯太爾2016年度技術(shù)許可協(xié)議被評(píng)估為可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，但是中興財(cái)光華未按審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序，未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。（二）控制測(cè)試有缺陷。一個(gè)有效的內(nèi)部控制可以在防止、發(fā)現(xiàn)、糾正被審計(jì)單位的偏差上起到很好的作用，因此如果被審計(jì)單位針對(duì)某個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)控制措施且運(yùn)行有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序時(shí)適當(dāng)減少實(shí)行實(shí)質(zhì)性程序的范圍。但是，如果控制測(cè)試有缺陷而不恰當(dāng)?shù)販p少進(jìn)一步審計(jì)程序，則會(huì)引起審計(jì)失敗。以正中珠江審計(jì)康美藥業(yè)為例，2017年對(duì)營業(yè)收入執(zhí)行控制測(cè)試時(shí)存在以下問題：一是僅了解了金蝶EAS系統(tǒng)，沒有對(duì)康美藥業(yè)的捷科SCM3.0新架構(gòu)供應(yīng)鏈系統(tǒng)和金蝶EAS系統(tǒng)的銷售數(shù)據(jù)之間的差異予以關(guān)注；二是執(zhí)行“重新執(zhí)行”程序時(shí)，審計(jì)計(jì)劃包括檢查隨貨同行單，抽取的50個(gè)樣本中，僅4個(gè)樣本包含有隨貨同行單，且其中2個(gè)樣本存在出庫單、銷售合同簽署日期晚于隨貨同行單（客戶簽收單）日期的情況；三是針對(duì)控制點(diǎn)“訂立銷售合同”，抽取了58個(gè)樣本，有35個(gè)樣本的合同沒有編號(hào)且主要合同條款空白。但是，正中珠江并沒有對(duì)以上異常執(zhí)行進(jìn)一步審計(jì)程序，而是得出“內(nèi)部控制運(yùn)行有效且得到執(zhí)行”的結(jié)論，使得最終未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位虛假交易的事實(shí)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。（三）實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行不到位。在2021年被證監(jiān)會(huì)行政處罰的案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎導(dǎo)致實(shí)質(zhì)性程序出現(xiàn)問題，每個(gè)會(huì)計(jì)師都至少有兩項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序執(zhí)行不到位。一是分析程序不到位。分析程序是在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、總體復(fù)核階段必須采用的審計(jì)程序，可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師快速發(fā)現(xiàn)異常，并對(duì)其合理性進(jìn)行進(jìn)一步調(diào)查。但是，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行分析程序流于形式，如中準(zhǔn)所對(duì)撫順特鋼2010年至2016年年報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，未對(duì)產(chǎn)成品單位成本波動(dòng)的合理性進(jìn)行分析、未對(duì)存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)波動(dòng)過大予以關(guān)注，而直接得出波動(dòng)是合理的審計(jì)結(jié)論。二是函證程序不到位。函證可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師從獨(dú)立第三方獲取審計(jì)證據(jù)，如果控制措施到位，函證的回函將會(huì)是證明力最強(qiáng)的一種審計(jì)證據(jù)。但是，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)該程序保持重視，如中天運(yùn)審計(jì)勝通集團(tuán)時(shí)針對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款實(shí)施函證程序時(shí)，只對(duì)期末余額進(jìn)行函證而沒有函證交易發(fā)生額、把函證交給被審計(jì)單位直接發(fā)函、函證回函直接寄給勝通集團(tuán)（勝通集團(tuán)再將回函轉(zhuǎn)交給事務(wù)所）；瑞華在對(duì)索菱股份客戶發(fā)函時(shí)存在發(fā)函地址與注冊(cè)地址不一致、發(fā)函地址是其他公司注冊(cè)地址、發(fā)函聯(lián)系人和回函聯(lián)系人不是客戶員工等情況。三是貨幣資金審計(jì)程序存在缺陷。貨幣資金是較容易發(fā)生舞弊的領(lǐng)域，因此在審計(jì)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)貨幣資金的審計(jì)范圍相對(duì)較廣、花費(fèi)時(shí)間較長(zhǎng)。但是，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該舞弊高發(fā)領(lǐng)域卻未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，如正中珠江對(duì)康美藥業(yè)審計(jì)時(shí)，針對(duì)貨幣資金存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，康美藥業(yè)提前制作了虛假的銀行對(duì)賬單，而審計(jì)時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理直接從康美藥業(yè)取得該銀行對(duì)賬單，而不是直接從銀行獲取；對(duì)銀行進(jìn)行函證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也沒有保持應(yīng)有的控制，導(dǎo)致銀行回函被全程陪同的康美藥業(yè)員工替換。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)的原因

（一）現(xiàn)行審計(jì)聘任付費(fèi)機(jī)制需改良。現(xiàn)行聘任機(jī)制是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的根本原因。由于審計(jì)這一職業(yè)出現(xiàn)的基礎(chǔ)就是兩權(quán)分離，審計(jì)是為所有者服務(wù)的，因此審計(jì)的聘任應(yīng)由所有者來決定。但是，上市公司股東眾多，無法全部有效發(fā)表個(gè)人看法，最終有權(quán)參與決策審計(jì)聘任的只有大股東和公司的董事會(huì)，而大股東和董事會(huì)又是公司的經(jīng)營者，所以就變成了公司經(jīng)營者決定聘任的審計(jì)機(jī)構(gòu)并支付審計(jì)費(fèi)。因此，很多會(huì)計(jì)師就抱著“拿人錢財(cái)、替人消災(zāi)”的態(tài)度，偏離職責(zé)定位，無法勤勉盡責(zé)。（二）法律法規(guī)不完善，處罰力度輕。法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰是強(qiáng)化執(zhí)業(yè)質(zhì)量、凈化行業(yè)風(fēng)氣的重要途徑。我國《公司法》《證券法》《民法》《刑法》等多個(gè)法律中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任進(jìn)行了規(guī)定。證監(jiān)會(huì)在對(duì)事務(wù)所和會(huì)計(jì)師進(jìn)行行政處罰時(shí)主要依據(jù)2020年新修訂的《證券法》規(guī)定的對(duì)未勤勉盡責(zé)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他責(zé)任人員予以警告，撤銷從業(yè)資格并處罰款，罰款范圍為20萬～200萬元。新證券法的實(shí)施在罰款力度方面雖有大幅度提高，但僅在行政罰款方面加大力度，還不足以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成約束，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)把這種潛在風(fēng)險(xiǎn)成本強(qiáng)加給被審計(jì)單位，最終由公司所有者承擔(dān)。（三）行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)秩序混亂。截至2021年12月31日，我國北滬深三市上市公司4，697家、新三板掛牌公司6，932家，具有證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共80家。也就是說，平均每家事務(wù)所要負(fù)責(zé)145家公司的年審工作。此外，事務(wù)所行業(yè)監(jiān)管不力，部分事務(wù)所為搶占市場(chǎng)以低價(jià)招攬業(yè)務(wù)，為了降低成本而不惜減少審計(jì)程序、縮短審計(jì)時(shí)間來壓縮成本。甚至有的事務(wù)所為了繼續(xù)為被審計(jì)單位服務(wù)，即使發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在重大錯(cuò)誤、舞弊、造假等情況也會(huì)為了迎合被審計(jì)單位而出具無保留意見。（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力是審計(jì)質(zhì)量得到保障的重要因素。但是，從2021年接受行政處罰的事務(wù)所未勤勉盡責(zé)情形來看，之所以出現(xiàn)審計(jì)失敗，均是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中未嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則、未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和應(yīng)有的關(guān)注，進(jìn)而導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊或錯(cuò)誤。這也進(jìn)一步說明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力低、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)流于形式，滿足于某項(xiàng)審計(jì)程序的執(zhí)行和工作底稿的厚度而不是內(nèi)容的深度。

五、促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勤勉盡責(zé)的建議

（一）改良聘任付費(fèi)機(jī)制。針對(duì)現(xiàn)有聘任機(jī)制可能造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性降低，應(yīng)改良聘任機(jī)制，改變由上市公司自行決定聘請(qǐng)哪個(gè)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的現(xiàn)狀。一是可由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在各省市設(shè)置一個(gè)專門負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)厣鲜泄灸陮徥聞?wù)的機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力進(jìn)行評(píng)價(jià)聘任；二是年審費(fèi)用綜合考慮上市公司資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用、利潤情況來確定，由上市公司提前打款至該聘任機(jī)構(gòu)的指定賬戶。由此可切斷上市公司與事務(wù)所之間的利益往來，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。（二）完善法律法規(guī)，增強(qiáng)處罰力度。一是應(yīng)完善法律法規(guī)，使得法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的界定更加明確。現(xiàn)行制度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定主要從其行為是違約、過失、欺詐來進(jìn)行界定到底注冊(cè)會(huì)計(jì)師是承擔(dān)行政、民事還是刑事責(zé)任。如果不能確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師是故意而為之，則不能確定涉及欺詐，只有涉嫌欺詐才會(huì)涉及到刑事責(zé)任的處罰，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師到底是不是故意是一個(gè)很難界定的標(biāo)準(zhǔn)。二是應(yīng)增強(qiáng)處罰力度，推行集體訴訟制度。新《證券法》規(guī)定的集體訴訟制度在2021年廣州中院針對(duì)康美藥業(yè)的股民集體訴訟案中的首次應(yīng)用為資本市場(chǎng)敲響了警鐘。該案件由中證中小投資者服務(wù)中心有限公司作為特別代表人，選派律師代表股民開庭參與訴訟，給投資者提供專業(yè)的辯護(hù)，案件最后判處審計(jì)機(jī)構(gòu)正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所因未實(shí)施基本的審計(jì)程序，承擔(dān)24.59億元投資者損失的100%連帶賠償責(zé)任，正中珠江合伙人和簽字會(huì)計(jì)師在正中珠江承責(zé)范圍內(nèi)承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。該訴訟制度的出現(xiàn)可以很好地通過要求責(zé)任人民事賠償來加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法成本，同時(shí)較好地保護(hù)投資者權(quán)益。（三）加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)組織，應(yīng)切實(shí)對(duì)行業(yè)的有序發(fā)展起到促進(jìn)作用。首先，增加每年現(xiàn)場(chǎng)檢查專家的人數(shù)、擴(kuò)大檢查的范圍：有很多事務(wù)所認(rèn)為業(yè)務(wù)很多，但是行業(yè)檢查的人數(shù)有限，因此審計(jì)時(shí)草草應(yīng)付，在未獲取審計(jì)證據(jù)的前提下就按照被審計(jì)單位的意思出具報(bào)告，對(duì)審計(jì)工作底稿的處理并不認(rèn)真，甚至有的事務(wù)所到臨檢查的時(shí)候熬夜補(bǔ)底稿。其次，嚴(yán)厲打擊低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)招攬客戶的事務(wù)所：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)有一個(gè)報(bào)備系統(tǒng)，報(bào)備系統(tǒng)只是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位的信息、執(zhí)業(yè)人員信息、收費(fèi)信息上報(bào)，但并未要求上報(bào)收費(fèi)原始單據(jù)，因此很多事務(wù)所都存在報(bào)備系統(tǒng)上報(bào)的收費(fèi)金額和實(shí)際收費(fèi)不符的情況，對(duì)于小型事務(wù)所，這應(yīng)該確定為一項(xiàng)監(jiān)管重點(diǎn)。（四）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力。一是增加實(shí)踐培訓(xùn)，延長(zhǎng)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格獲取前的事務(wù)所工作年限。現(xiàn)行制度規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合階段及格且具備兩年的事務(wù)所工作經(jīng)驗(yàn)即可通過其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所向注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)申請(qǐng)取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格證書，具有在審計(jì)報(bào)告簽字的權(quán)利。但是，如果一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在剛剛具備兩年事務(wù)所實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的時(shí)候獲得了簽字權(quán)，很多審計(jì)工作還沒參與過，達(dá)不到獨(dú)立負(fù)責(zé)一個(gè)項(xiàng)目的能力時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于業(yè)務(wù)繁多又缺少人手把該注冊(cè)會(huì)計(jì)師派去獨(dú)立負(fù)責(zé)一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，往往會(huì)由于經(jīng)驗(yàn)不足、理論與實(shí)踐尚不能很好結(jié)合而導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)適當(dāng)增加獲得執(zhí)業(yè)資格證書的實(shí)踐年限，通過實(shí)踐提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。二是增加對(duì)執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)。由于我國的會(huì)計(jì)制度仍處于不斷完善改進(jìn)的階段，因此作為一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷學(xué)習(xí)新的知識(shí)，才能跟得上資本市場(chǎng)的變化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作單位，應(yīng)不斷對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行政策培訓(xùn)、案例警示、案例學(xué)習(xí)，進(jìn)而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)個(gè)人的專業(yè)勝任能力。

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［3］董明懷.論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)［J］.中國總會(huì)計(jì)師，2019（03）.

［4］成沖.注冊(cè)會(huì)計(jì)師“未勤勉盡責(zé)”具體表現(xiàn)［J］.經(jīng)貿(mào)實(shí)踐，2018（17）.

作者：孫艷 孫燕杰 單位：信陽師范學(xué)院商學(xué)院 鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院商學(xué)院