注冊會計師勤勉盡責研究

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［提要］兩權分離公司治理模式下，注冊會計師是所有者了解公司信息的“橋梁”，審計報告是所有者監督經營者的重要方式。注冊會計師執行審計工作是否勤勉盡責將會影響信息披露質量的高低，進而影響所有者的決策。本文以2021年證監會做出行政處罰案例為基礎，對注冊會計師勤勉盡責問題進行分析，并提出對策建議。

關鍵詞：注冊會計師；勤勉盡責；行政處罰

一、勤勉盡責的含義

勤勉盡責以字面意思解釋主要為勤奮、努力、盡職盡責。注冊會計師勤勉盡責是資本市場對注冊會計師工作的要求，要求注冊會計師依據適當的標準對被審計單位是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎編制財務報告發表意見。中國證監會對注冊會計師做出行政處罰的依據主要是認定注冊會計師未勤勉盡責。勤勉盡責的判斷標準主要包括主觀標準與客觀標準，主觀標準可稱為“應有的職業關注標準”，客觀標準是審計準則等執業準則，但主客觀標準都會受到“重要性標準”的影響。

二、證監會行政處罰案例概況

注冊會計師法律責任主要分為三種：行政責任、民事責任、刑事責任。我國注冊會計師承擔民事、刑事責任的較少，多數情況承擔的是行政責任，而且主要是來自中國證監會的行政處罰。根據證監會及36個派出監管局、2個辦事處官網公布，2021年被證監會實施行政處罰的會計師事務所共16家，累計處罰28次；被證監會實施行政處罰的注冊會計師共60人，沒收事務所違法業務收入共4，294.83萬元，單筆最多1，425萬元，事務所罰款共9，576.49萬元，單筆最多4，275萬元。2021年證監會累計公布的28份行政處罰決定書中，10次為警示函；18次為事務所責令改正、沒收業務收入并罰款、注冊會計師警告并罰款。

三、注冊會計師未勤勉盡責的表現

根據2021年證監會對會計師事務所及注冊會計師出具的16個行政處罰決定書看，注冊會計師未能勤勉盡責的主要表現為：（一）重大錯報風險評估不恰當。風險評估是注冊會計師發現錯報風險點并確定審計程序、范圍、時間的基礎，存在重大錯報的風險點發生的錯報單獨或匯總起來很可能會超過財務報表層次的重要性，進而影響投資者決策。如中天運對勝通集團審計時“未對前五大供應商集中且同時為客戶的異常情況保持職業懷疑并有效實施進一步審計程序”，導致未能發現東營市匯通國際貿易有限公司是勝通集團子公司以及勝通集團利用貿易、上海翌豐、青島邦瑞奇虛構銷售和采購的事實；中興財光華在審計斯太爾2016年報表時，江蘇斯太爾被評為錯報風險高的組成部分、江蘇斯太爾2016年度技術許可協議被評估為可能存在重大錯報風險的領域，但是中興財光華未按審計準則規定執行審計程序，未能獲取充分、適當的審計證據。（二）控制測試有缺陷。一個有效的內部控制可以在防止、發現、糾正被審計單位的偏差上起到很好的作用，因此如果被審計單位針對某個風險點設計控制措施且運行有效，注冊會計師可以在執行實質性程序時適當減少實行實質性程序的范圍。但是，如果控制測試有缺陷而不恰當地減少進一步審計程序，則會引起審計失敗。以正中珠江審計康美藥業為例，2017年對營業收入執行控制測試時存在以下問題：一是僅了解了金蝶EAS系統，沒有對康美藥業的捷科SCM3.0新架構供應鏈系統和金蝶EAS系統的銷售數據之間的差異予以關注；二是執行“重新執行”程序時，審計計劃包括檢查隨貨同行單，抽取的50個樣本中，僅4個樣本包含有隨貨同行單，且其中2個樣本存在出庫單、銷售合同簽署日期晚于隨貨同行單（客戶簽收單）日期的情況；三是針對控制點“訂立銷售合同”，抽取了58個樣本，有35個樣本的合同沒有編號且主要合同條款空白。但是，正中珠江并沒有對以上異常執行進一步審計程序，而是得出“內部控制運行有效且得到執行”的結論，使得最終未發現被審計單位虛假交易的事實，導致審計失敗。（三）實質性程序執行不到位。在2021年被證監會行政處罰的案例中，注冊會計師未保持應有的謹慎導致實質性程序出現問題，每個會計師都至少有兩項實質性程序執行不到位。一是分析程序不到位。分析程序是在風險評估、總體復核階段必須采用的審計程序，可以幫助注冊會計師快速發現異常，并對其合理性進行進一步調查。但是，部分注冊會計師執行分析程序流于形式，如中準所對撫順特鋼2010年至2016年年報進行審計時，未對產成品單位成本波動的合理性進行分析、未對存貨周轉天數波動過大予以關注，而直接得出波動是合理的審計結論。二是函證程序不到位。函證可以幫助注冊會計師從獨立第三方獲取審計證據，如果控制措施到位，函證的回函將會是證明力最強的一種審計證據。但是，部分注冊會計師未對該程序保持重視，如中天運審計勝通集團時針對應收賬款和應付賬款實施函證程序時，只對期末余額進行函證而沒有函證交易發生額、把函證交給被審計單位直接發函、函證回函直接寄給勝通集團（勝通集團再將回函轉交給事務所）；瑞華在對索菱股份客戶發函時存在發函地址與注冊地址不一致、發函地址是其他公司注冊地址、發函聯系人和回函聯系人不是客戶員工等情況。三是貨幣資金審計程序存在缺陷。貨幣資金是較容易發生舞弊的領域，因此在審計時注冊會計師對貨幣資金的審計范圍相對較廣、花費時間較長。但是，部分注冊會計師對該舞弊高發領域卻未保持應有的職業懷疑，如正中珠江對康美藥業審計時，針對貨幣資金存在的舞弊風險，康美藥業提前制作了虛假的銀行對賬單，而審計時，審計項目經理直接從康美藥業取得該銀行對賬單，而不是直接從銀行獲取；對銀行進行函證時，注冊會計師也沒有保持應有的控制，導致銀行回函被全程陪同的康美藥業員工替換。

四、注冊會計師未勤勉盡責的原因

（一）現行審計聘任付費機制需改良。現行聘任機制是影響注冊會計師獨立性的根本原因。由于審計這一職業出現的基礎就是兩權分離，審計是為所有者服務的，因此審計的聘任應由所有者來決定。但是，上市公司股東眾多，無法全部有效發表個人看法，最終有權參與決策審計聘任的只有大股東和公司的董事會，而大股東和董事會又是公司的經營者，所以就變成了公司經營者決定聘任的審計機構并支付審計費。因此，很多會計師就抱著“拿人錢財、替人消災”的態度，偏離職責定位，無法勤勉盡責。（二）法律法規不完善，處罰力度輕。法律法規對注冊會計師的處罰是強化執業質量、凈化行業風氣的重要途徑。我國《公司法》《證券法》《民法》《刑法》等多個法律中對注冊會計師責任進行了規定。證監會在對事務所和會計師進行行政處罰時主要依據2020年新修訂的《證券法》規定的對未勤勉盡責的注冊會計師及其他責任人員予以警告，撤銷從業資格并處罰款，罰款范圍為20萬～200萬元。新證券法的實施在罰款力度方面雖有大幅度提高，但僅在行政罰款方面加大力度，還不足以對注冊會計師形成約束，因為會計師事務所會把這種潛在風險成本強加給被審計單位，最終由公司所有者承擔。（三）行業競爭秩序混亂。截至2021年12月31日，我國北滬深三市上市公司4，697家、新三板掛牌公司6，932家，具有證券業務資格的會計師事務所一共80家。也就是說，平均每家事務所要負責145家公司的年審工作。此外，事務所行業監管不力，部分事務所為搶占市場以低價招攬業務，為了降低成本而不惜減少審計程序、縮短審計時間來壓縮成本。甚至有的事務所為了繼續為被審計單位服務，即使發現被審計單位存在重大錯誤、舞弊、造假等情況也會為了迎合被審計單位而出具無保留意見。（四）注冊會計師專業勝任能力低。注冊會計師專業勝任能力是審計質量得到保障的重要因素。但是，從2021年接受行政處罰的事務所未勤勉盡責情形來看，之所以出現審計失敗，均是注冊會計師在執業過程中未嚴格遵守審計準則、未保持應有的職業謹慎和應有的關注，進而導致未發現被審計單位的舞弊或錯誤。這也進一步說明，注冊會計師專業勝任能力低、實踐經驗少，很多注冊會計師審計流于形式，滿足于某項審計程序的執行和工作底稿的厚度而不是內容的深度。

五、促進注冊會計師勤勉盡責的建議

（一）改良聘任付費機制。針對現有聘任機制可能造成注冊會計師獨立性降低，應改良聘任機制，改變由上市公司自行決定聘請哪個事務所進行審計的現狀。一是可由注冊會計師協會在各省市設置一個專門負責當地上市公司年審事務的機構，負責對審計機構的審計經驗、注冊會計師的勝任能力進行評價聘任；二是年審費用綜合考慮上市公司資產、負債、凈資產、收入、費用、利潤情況來確定，由上市公司提前打款至該聘任機構的指定賬戶。由此可切斷上市公司與事務所之間的利益往來，提高注冊會計師的獨立性。（二）完善法律法規，增強處罰力度。一是應完善法律法規，使得法律對注冊會計師責任的界定更加明確。現行制度對注冊會計師法律責任的認定主要從其行為是違約、過失、欺詐來進行界定到底注冊會計師是承擔行政、民事還是刑事責任。如果不能確定注冊會計師是故意而為之，則不能確定涉及欺詐，只有涉嫌欺詐才會涉及到刑事責任的處罰，而注冊會計師到底是不是故意是一個很難界定的標準。二是應增強處罰力度，推行集體訴訟制度。新《證券法》規定的集體訴訟制度在2021年廣州中院針對康美藥業的股民集體訴訟案中的首次應用為資本市場敲響了警鐘。該案件由中證中小投資者服務中心有限公司作為特別代表人，選派律師代表股民開庭參與訴訟，給投資者提供專業的辯護，案件最后判處審計機構正中珠江會計師事務所因未實施基本的審計程序，承擔24.59億元投資者損失的100%連帶賠償責任，正中珠江合伙人和簽字會計師在正中珠江承責范圍內承擔連帶賠償責任。該訴訟制度的出現可以很好地通過要求責任人民事賠償來加大注冊會計師的違法成本，同時較好地保護投資者權益。（三）加強行業監管。注冊會計師協會作為會計師事務所和注冊會計師的行業組織，應切實對行業的有序發展起到促進作用。首先，增加每年現場檢查專家的人數、擴大檢查的范圍：有很多事務所認為業務很多，但是行業檢查的人數有限，因此審計時草草應付，在未獲取審計證據的前提下就按照被審計單位的意思出具報告，對審計工作底稿的處理并不認真，甚至有的事務所到臨檢查的時候熬夜補底稿。其次，嚴厲打擊低價競爭招攬客戶的事務所：注冊會計師行業協會有一個報備系統，報備系統只是要求注冊會計師把被審計單位的信息、執業人員信息、收費信息上報，但并未要求上報收費原始單據，因此很多事務所都存在報備系統上報的收費金額和實際收費不符的情況，對于小型事務所，這應該確定為一項監管重點。（四）提高注冊會計師專業勝任能力。一是增加實踐培訓，延長執業注冊會計師資格獲取前的事務所工作年限。現行制度規定，注冊會計師綜合階段及格且具備兩年的事務所工作經驗即可通過其所在的會計師事務所向注冊會計師協會申請取得注冊會計師執業資格證書，具有在審計報告簽字的權利。但是，如果一個注冊會計師在剛剛具備兩年事務所實務經驗的時候獲得了簽字權，很多審計工作還沒參與過，達不到獨立負責一個項目的能力時，會計師事務所由于業務繁多又缺少人手把該注冊會計師派去獨立負責一個審計項目，往往會由于經驗不足、理論與實踐尚不能很好結合而導致審計失敗。因此，筆者認為應適當增加獲得執業資格證書的實踐年限，通過實踐提高注冊會計師的專業勝任能力。二是增加對執業注冊會計師的培訓。由于我國的會計制度仍處于不斷完善改進的階段，因此作為一名注冊會計師應不斷學習新的知識，才能跟得上資本市場的變化。會計師事務所作為注冊會計師的工作單位，應不斷對注冊會計師進行政策培訓、案例警示、案例學習，進而提高注冊會計個人的專業勝任能力。

主要參考文獻：

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［4］成沖.注冊會計師“未勤勉盡責”具體表現［J］.經貿實踐，2018（17）.

作者：孫艷 孫燕杰 單位：信陽師范學院商學院 鄭州航空工業管理學院商學院