淺析銀行業稅收制度

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[摘要]最近幾年來，隨著國內銀行業的發展，特別是部分國有商業銀行股改上市進程的推進，稅收已經成為影響商業銀行在資本市場表現的重要因素，現行稅制中的一些矛盾開始顯現，對稅收制度進行改革的呼聲日漸高漲。但對現行銀行業稅制到底存在什么樣的問題和需要怎么改革等問題卻是眾說紛紜。本文在對稅收基本理論和我國銀行業稅收制度現狀及其實施效果進行介紹和分析的基礎上，結合國外銀行業稅制的現狀和發展方向，探討我國銀行業現行稅制在合理性、公平性、均衡性方面存在的主要問題，對其改革的總體思路和具體內容設計進行研究，以期為我國銀行業稅制改革提供政策性建議。

[關鍵詞]稅收制度；銀行業稅制；稅制改革

一、銀行業稅制設計與改革的實踐——中外比較和啟示

(一)銀行業稅制的中外比較

1.稅制設計原則。國外一般是以保證整個經濟鏈條的穩健運行、確保稅收征管鏈條完整、盡量減少稅收產生的超額負擔和保持稅收中性為目的，同時兼顧促進本國銀行業競爭力的需要。而我國更加注重保障國家財政收入的穩定和持續增長，對促進銀行業發展和競爭力提高考慮相對較少。

2.稅種結構。國外主要有兩種類型，一種是以企業或公司所得稅(或稱利潤稅、利得稅等)為主體的稅制，如美國、英國、日本、俄羅斯和巴西等；另一種是以流轉稅為主體的稅制，如印度以消費稅為主體稅種”。從發展歷程來看，國外都已經或正在逐步從以流轉稅為主體的稅制過渡到以所得稅為主體的稅制。

我國對銀行業征收的稅種有15種，其中，營業稅和企業所得稅合計約占銀行業所納稅額的80%左右，且2004年以前以營業稅為主。隨著建設銀行、中國銀行、工商銀行等國有商業銀行股份上市的順利完成，我國銀行業利潤大幅度提升，企業所得稅增長迅速，占比逐步上升，并在2005年以后占據主導地位。

3.具體稅種。

(1)流轉稅方面。首先，絕大多數國家不對銀行業征收營業稅或類似的稅收，即使征收也一般實行較低的稅率或較窄的稅基，例如，法國、荷蘭不對銀行業征收營業稅。我國對銀行業征收的營業稅包括金融保險業、服務業下的租賃、銷售不動產和轉讓無形資產四個稅目，稅率均為5%，其中，金融保險業稅目征收的范圍包括貸款利息收入、中間業務收入、金融商品買賣價差等。此外，對內資銀行還要以營業稅為稅基征收城市維護建設稅(根據經營機構所在城市的不同有7%、5%和1%三種稅率)和3%的教育費附加。其次，有一些國家將金融業務納入增值稅征收范圍，但僅對非主營金融業務征收。比如經濟合作組織(OECD)的大部分國家對銀行業實行增值稅和商品勞務稅制度，將銀行業的金融服務項目細分為貨幣結算、存款業務、貸款等27大類，并針對不同的金融服務制定不同政策，主要包括四類：征稅；免稅，但是不能抵扣購進固定資產所含的進項增值稅；實行零稅率，在免稅的同時允許抵扣購進固定資產所含的全部增值稅；金融服務不作為增值稅的征稅對象。

(2)企業所得稅方面。(a)稅率。目前，從各國的普遍情況看，企業所得稅稅率呈進一步下降趨勢，并且對內外資企業基本上一視同仁。大部分發達國家的稅率低于我國，如日本和英國基本稅率為30%。但也有少數發達國家的企業所得稅稅率比我國高，如美國聯邦企業所得稅的稅率為35%。我國銀行業的企業所得稅在1994年稅制改革時定為33%，其中國有商業銀行稅率為55%(1997年下調為33%)。此外，對外資銀行給予了一系列優惠，其實際適用的稅率為15%或更低。(b)呆賬準備金的稅務處理。國際做法不盡相同，但都遵循稅收中性原則，即進入成本費用的呆賬準備在稅前扣除的時間和數量方面都應與銀行貸款的實際經濟損失相一致。我國銀行業在準備計提時基本上是根據五級分類結果進行，但稅法要求限額扣除，允許稅前扣除的呆賬準備二本年末允許提取呆賬準備的資產余額×1%-上年末已在稅前扣除的呆賬準備余額。(c)企業所得稅法規體系。通過給予所得稅優惠吸引外資是國際通行做法，但這些優惠一般被置于國家統一的所得稅法之下。我國為鼓勵外資進入，將內資企業和外資(或含有外資成分的)企業區別對待(內外資銀行業也如此)，分別適用并行的兩套差別很大的所得稅法。

4.稅收負擔。同國外商業銀行相比，我國商業銀行的總體稅負水平偏高。目前，國內商業企業所得稅、營業稅金及附加合計與稅前利潤的比例大致在50%-60%之間，與營業凈收入的比例在15%-20%之間。美國、英國、法國、日本、巴西等國稅收支出占稅前利潤比例為20%-40%，與營業凈收入比例基本在5%-15%之間；瑞士、荷蘭、比利時等歐盟國家的商業銀行實際稅率已經降低到20%以下。西方各國主要銀行稅收負擔情況如表1所示。

(二)國外稅制改革及其啟示

1.國外稅制改革的主要特點。美國稅制發展大體經歷了以關稅為主體的間接稅階段，以商品稅為主體的復稅制階段和以所得稅為主體的復稅制階段。英國在1973年加入歐共體后進行了重大稅制改革，具體包括：完善所得稅制，將獨立的基本所得稅和附加所得稅合并，實行統一所得稅，并統一使用累進稅率；引進增值稅取代購買稅等。俄羅斯于1991年12月27日成立之初就進行稅制改革，主要包括：將周轉稅改為增值稅(征稅對象為所有商品和勞務的增加值，2001年1月1日起，已改為“消費型”增值稅，固定資產所含的進項稅額在入賬后就立即可以抵扣)和消費稅；將利潤上繳改為利潤稅等。總體來看：都是逐步向以所得稅為主體的復稅制演進；對銀行業征收流轉稅較少，即使有，也主要是消費型的增值稅且免稅條款較多，注重通過降低流轉稅來促進經濟發展；都是逐步簡化稅制，拓寬稅基；在稅制設計上考慮整體性和系統性。這些特點既是各國稅制改革的一般規律，實際上也代表了目前稅制改革的發展方向。

2.國外稅制改革對我國銀行業稅制改革的啟示。我國銀行業稅制建設起步較晚，到目前為止尚未形成包括銀行業在內的金融稅制的完整概念，且主要偏重于考慮統一內外所得稅、降低營業稅，相對忽視對金融產品品種的稅制建設。國外稅制改革經驗已經證明，以所得稅為主體的稅制結構在比較成熟的市場經濟環境中更有助于商品流通和勞務服務的發展，從而產生對經濟的拉動作用，因此，我國應考慮實現稅制結構的轉型，逐步由所得稅和流轉稅并重向所得稅為主體轉變。考慮到金融業特別是銀行業對經濟的重要媒介和推動作用，國外普遍對銀行業征收較低或不征流轉稅，并且多以消費型增值稅的方式體現，對促進金融服務的活躍起到了重要作用。因此，我國也應考慮對營業稅進行改革，采用降低稅率、改革稅基或將銀行業務納入增值稅鏈條的方式改革銀行業的流轉稅。

二、我國銀行業現行稅制分析——辨證視角

從1994年的稅制改革到現在的13年內，我國國民經濟連續多年保持穩定快速增長。社會環境特別是經濟環境的變化使得現行稅制中一些過去并不顯著的問題開始突出，制約了我國銀行業特別是內資銀行業的發展，阻礙了我國內資銀行競爭力的提高。總體而言現行銀行業稅制存在以下三方面問題：

(一)稅收制度合理性

1.稅制設計思想偏重保證財政收入，未能充分考慮銀行業發展需要。在較長的時間內，由于銀行產權全部或部分國有，商業銀行特別是國有商業銀行與政府之間存在千絲萬縷的關系，甚至一度作為國家的附屬機構存在。這使得政府自覺不自覺地把銀行業尤其國有銀行當作國家的“錢匣子”對待，銀行業稅制一直偏重為國家財政服務。站在銀行業依靠國家政策和資金支持大規模進行股份制改造的現在反思過去的稅收政策發現，在過去數十年中從銀行業獲得的有限稅收，實際上已經通過注資和不良資產剝離的方式全部回流到銀行業的改造中，而且數額還遠遠不夠，需要在今后若干年內動用銀行業，甚至其他行業獲得的稅收收入來消化，這不能不讓我們深思。

2.稅種結構過于依賴營業稅，不利于促進金融服務發展和資本流動。現行稅種結構中以營業稅為代表的間接稅占很大比例。由于營業稅對營業額征稅，同類的金融服務流轉一次就要增加一次稅收，形成重復征稅，導致資金流動次數增加到一定數量之后，有限的利潤空間就會轉變成稅收支出。這阻礙了金融服務市場的活躍，制約了商業銀行進行金融服務創新的積極性和創造性，不利于促進金融服務發展和資本流動。

3.部分稅種稅基設計不合理、重復征稅或稅負過重現象突出。(1)營業稅方面。一是對貸款業務以營業額全額計算征收營業稅，不允許抵扣相應的貸款資金利息支出，實際稅負偏重；二是自用房地產在轉讓時，不但要按照建筑業稅目繳納營業稅，還要以銷售額全額按照銷售不動產稅目征收營業稅，造成重復征稅。(2)抵債資產稅負方面。在抵入、持有和處置過程中涉及過多稅費，具體包括：對房地產抵入時需繳納契稅、印花稅，保有期間需繳納房產稅、城鎮土地使用稅，處置時需繳納營業稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅等稅費，購買方還要繳納一次契稅、印花稅；對抵入貨物在銷售時要繳納增值稅且不能進行進項稅額抵扣；對抵入無形資產處置時需繳納營業稅、印花稅、城市維護建設稅、教育費附加等稅費。過高稅費的存在直接降低了抵債物的變現價值，甚至有些抵債物全部處置收入還不足以繳納處置過程中稅費。這既不利于債務企業通過債務重組進行脫困，也打擊了銀行通過以物抵債方式消化不良資產，加快存量抵債資產處置的積極性。(3)所得稅稅基中呆賬準備方面。我國相關財務會計標準要求銀行根據貸款預計損失提取準備，但在現行銀行業稅制下，內資銀行稅前扣除的呆賬準備不得超過年末允許計提呆賬準備風險資產余額的1%與以前年度稅前扣除呆賬準備余額的差額；外資銀行可以逐年在稅前按照年末放款余額計提不超過3%的壞賬準備。現行的稅前扣除政策既不符合國際慣例，也低于人民銀行規定的計提比率，無法形成對銀行及時、足額計提專項準備的政策激勵，不利于銀行加速消化不良資產，穩健發展。

4.部分業務領域未能及時跟進、存在眾多稅收空白或模糊之處。(1)稅收政策與財務會計制度差異加大，且滯后于其革新。首先，稅法和會計制度的差異不斷增加(例如固定資產折舊、投資收益等方面)，銀行和稅務機關都要付出很大精力和成本進行時間性差異的計算、納稅調整、臺賬管理和檢查。由于相關資料需要逐級進行累積，導致時間性差異計算和管理復雜，基層辦稅人員準確按照相關稅收政策進行操作的難度較大。其次，稅收政策滯后于財務會計制度的變化。例如，2007年1月1日在上市銀行實施的新會計準則體系引入了公允價值計量屬性，其主要變化是公允價值計量后產生在損益和資本公積中確認的未實現損失或利得，并同時調整資產賬面價值”。目前對這種價值變化的稅務處理要求暫無規定。(2)衍生金融業務在國內已經獲得蓬勃發展。目前已經形成了遠期、期貨、期權和互換四大類產品。現行稅制對衍生金融工具的征稅規定還僅限于期貨和股票期權方面，對其他金融衍生工具還沒有明確規定。(3)自用房產的房產稅稅基確定相關規定存在較多模糊之處。首先，房產原值是否應包含房產所在土地的價值沒有明確規定，如果包含，由于土地同時需要征收城鎮土地使用稅，會形成事實上的雙重征稅。其次，對于部分銀行在股份制改造過程中因資產評估進行價值調整的房產，目前實際操作中有兩種理解：一種是以評估前價值為房產原值；另一種是以評估后價值作為房產原值。究竟應當采取哪一種理解有待明確。如果采用評估后價值，由于股改時普遍評估增值較大，會大幅增加商業銀行房產稅負擔。(4)在進行呆賬準備計提的所得稅納稅調整時，缺乏對以前年度稅前扣除呆賬準備余額的準確定義和具體計算公式，各地稅務機關執行標準各異，各銀行理解也大相徑庭，準確確定納稅調整數額存在困難。(5)理財產品是近年來我國商業銀行著力發展的新業務之一。由于理財產品多數包含衍生金融工具成分，投資者投資理財類產品獲得的收益按照現行稅制無法準確界定為屬于征收個人所得稅范圍的利息所得還是其他不征收個人所得稅的所得，導致個人所得稅的扣繳義務難以有效界定，銀行承擔一定稅務風險。

5.稅收征管存在一定弊端，征管程序有待優化。(1)財產損失核銷的審批材料要求問題。目前，商業銀行正常經營活動過程中形成的呆壞賬損失、抵債資產處置損失、固定資產非正常報廢等損失稅前扣除都需要按規定報批，規定報批資料包括具有法律效力的外部證據、具有法定資質的中介機構的經濟證明和特定事項的企業內部證據等。獲取上述材料需要花較多時間和精力，而且有的沒有渠道獲取資料，有的獲取資料的成本支出過高，已經超過稅前扣除能帶來的稅庇效應。此外，還有部分財產損失客觀上很難獲得稅法要求的外部證據，獲得批準稅前扣除的比例較小，例如對核銷的部分銀行卡透支損失難以取得法院對債務人的死亡或破產證明等法律文件，基本上無法得到稅前扣除批準。(2)呆賬損失的認定問題。現行稅制偏重于對法律程序上的要求，大量確實無法收回但法律手續達不到稅法要求的呆賬損失無法在稅前扣除，如商業銀行出于資產保全考慮部分呆賬損失核銷時僅取得法院的中止裁定，按財政部的規定符合呆賬損失條件，但按《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》的要求必須取得終結裁定后才能稅前扣除。