剖析和諧社會背景下的稅收國家建設

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摘要：稅收國家與和諧社會是歷史發展的方向，和諧社會與稅收國家具有內在的統一性。稅收國家代表了現代社會最佳的社會治理模式和人類存在狀態，也是人類歷史發展的必然趨勢和必經階段。建設稅收國家對于建設和諧社會具有重要的意義，它能夠確保國家職能的充分實現，能夠維護納稅人的合法權益，能夠為我國稅收法治建設提供重要的基礎。建設和諧社會中的稅收國家需要從立法、執法和司法方面采取相應的對策。

關鍵詞：和諧社會；稅收國家；稅收法治；納稅人權利

人的一生中有兩件事情是不可避免的，一是死亡，一是納稅。這是在西方發達國家十分流行的一句名言。在這些國家中，稅收的觀念深入人心，那里的人民習慣于稱呼自己為“納稅人”，那里的政府習慣于稱呼自己為“納稅人的政府”。在西方發達國家，稅收表達了人民和政府之間最基本的關系，稅收代表了人民的基本權利和義務，也體現了國家的基本職責與權威。用稅收國家一詞來概括稅收在西方發達國家中的重要地位是再合適不過的。

我國自改革開放以來，稅收在國家生活中的地位逐漸凸現出來，特別是十四大確立社會主義市場經濟的發展目標以來，稅收逐漸深入到國家經濟運行的每一個角落。如果說個人所得稅的開征使得白領階層和高收入群體感受到了稅收的存在的話，個人儲蓄存款利息所得稅的開征則使得最普通的老百姓也深深地感到：稅收就在我們身邊。隨著歷史的車輪駛入二十一世紀，隨著我國社會主義市場經濟體制的初步建立，人民和國家之間的關系將朝著一個逐漸單一和清晰的方向發展，那就是稅收關系。在一個富強、民主、法治的新中國，人民的基本義務是繳納稅收，基本權利是享受國家提供的安全、富足和自由的發展環境，國家的基本權利是從人民那里獲得稅收，基本義務是為人民提供一個安全、富足和自由的發展環境。二十一世紀，中華民族的偉大歷史車輪正在向著一個堅定的目標前進：稅收國家。

一、稅收國家與和諧社會是歷史發展的方向

實現社會和諧，建設美好社會，始終是人類孜孜以求的一個社會理想，也是包括中國共產黨在內的馬克思主義政黨不懈追求的一個社會理想。根據馬克思主義基本原理和我國社會主義建設的實踐經驗，根據新世紀新階段我國經濟社會發展的新要求和我國社會出現的新趨勢新特點，我們所要建設的社會主義和諧社會，應該是民主法治、公平正義、誠信友愛、充滿活力、安定有序、人與自然和諧相處的社會。民主法治，就是社會主義民主得到充分發揚，依法治國基本方略得到切實落實，各方面積極因素得到廣泛調動；公平正義，就是社會各方面的利益關系得到妥善協調，人民內部矛盾和其他社會矛盾得到正確處理，社會公平和正義得到切實維護和實現；誠信友愛，就是全社會互幫互助、誠實守信，全體人民平等友愛、融洽相處；充滿活力，就是能夠使一切有利于社會進步的創造愿望得到尊重，創造活動得到支持，創造才能得到發揮，創造成果得到肯定；安定有序，就是社會組織機制健全，社會管理完善，社會秩序良好，人民群眾安居樂業，社會保持安定團結；人與自然和諧相處，就是生產發展，生活富裕，生態良好。這些基本特征是相互聯系、相互作用的，需要在全面建設小康社會的進程中全面把握和體現。[1]

二、和諧社會與稅收國家具有內在的統一性

早在1918年，著名經濟學家約瑟夫；熊彼特（JosephSchumpeter，1883-1950）就在《稅收國家的危機》一文中論述了稅收國家的相關問題。他認為，財稅與現代國家有著密不可分的關系，現代國家機構和形式實際上是根源于其財政上的使命，因此可以把現代國家稱為“稅收國家”（thetaxstate）。[2]目前，學界一般把稅收收入占國家財政收入大半以上的國家稱為稅收國家。公債收入也是變相的稅收收入，因為公債最終要靠稅收來償還。歷史上，稅收國家的出現是在進入現代以后，在此之前的封建國家屬于所有權者國家或稱家計國家、家產國家。所有權者國家以封建土地所有關系為基礎，其財政收入主要來源于封建地租。進入現代國家以后，國家財政收入的中心嬗變為對私有財產進行公權力介入的稅收。國家不直接擁有財產，也不直接從事營利性經營活動。在這種意義上，稅收國家也可稱為無產國家。[3]

稅收國家與和諧社會具有內在的一致性，稅收國家產生和存在的基礎與和諧社會的基本要求是一致的。

稅收國家產生的經濟基礎是市場經濟和公共財政。市場經濟是以市場為資源配置主要形式的經濟形態，與計劃經濟相對應。市場經濟存在于商品經濟社會，在自然經濟社會和產品經濟社會都不存在市場經濟。在自然經濟社會，社會生產最主要的資源都控制在國家手中，國家可以直接憑借所有權取得維持國家存續的財政收入，此時的財政是家計財政。在產品經濟社會，社會生產最主要的資源都控制在由每個成員組成的社會手中，（注釋：在產品經濟社會，階級意義上的國家已經消滅，具有組織生產、分配產品以及維持秩序職能的國家仍會繼續存在。）社會通過自主分配的形式取得自身需要的財政收入。在計劃經濟社會，社會生產最主要的資源也掌握在國家手中，國家通過計劃分配的形式（實際是憑借所有權）取得財政收入，此時的財政屬于國家財政。只有在市場經濟社會，社會的生產資料掌握在市場主體手中，國家并不直接掌握生產資料，也不直接進行盈利性經營活動，而是通過稅收的形式分享市場主體的經營成果，從而取得財政收入，此時的財政屬于公共財政。公共財政是僅為市場經濟提供公共服務的政府分配行為。[4]市場經濟和公共財政是稅收國家存在的經濟基礎。

稅收國家存在的政治基礎是現代民主政治和法治國家。稅收國家的原則和理念內在地包含著法治的原則和理念，一個真正意義上的稅收國家必定是法治國家。稅收國家形成的一個根本前提是合憲、合法稅收的存在。稅收國家的稅收不僅僅是一個名義上的稅收，而且必須是一個合憲、合法的稅收，是一個在符合正義理念的憲法和法律秩序統治之下的稅收，而一個符合正義理念的憲法和法律的統治秩序則以法治國家的存在為前提。稅收國家的一個基本特征是合法“侵犯”公民的財產權。稅收國家的主要財政來源是稅收，而稅收是財產權無償地由私人手中轉到國家手中，即稅收是對公民財產權的一種侵犯。財產權是憲法所保護的公民的基本權利，對公民財產權的侵犯必須合憲、合法。保證國家合憲、合法地侵犯公民財產權的一個基本前提就是法治國家的存在。法治國家的形成無疑都是以現代民主政治作為基礎和前提的，由此，稅收國家存在的政治基礎就是現代民主政治和法治國家。

三、稅收國家建設對于和諧社會的意義

稅收國家代表了現代社會最佳的社會治理模式和人類存在狀態，也是人類歷史發展的必然趨勢和必經階段。建設稅收國家對于建設和諧社會具有重要的意義，它能夠確保國家職能的充分實現，能夠維護納稅人的合法權益，能夠為我國稅收法治建設提供重要的基礎。

（一）建設稅收國家對于國家的意義

建設稅收國家可以為國家履行職能提供充足的物質保障，從而確保整個國家的穩定、繁榮與昌盛。稅收國家確保國家職能充分實現的基本途徑是保障國家稅收債權的充分實現。

稅收國家為國家稅收債權的實現提供了合理性基礎。稅收國家是納稅人和國家之間雙向互動的基本社會治理模式：納稅人向國家交納稅收，國家向納稅人提供公共物品。這種雙向互動的社會治理模式為國家征稅提供了合理性基礎，同時也就獲得了廣大納稅人的理解與支持。在稅收國家中，納稅是每個公民最基本的義務，同時也是每位公民都愿意自覺履行的義務。[5]在他們眼里，納稅與吃飯、穿衣沒有什么區別，同樣都是為了獲得一種滿足與享受，只不過后者提供的是私人物品（privategoods）而前者提供的是公共物品（publicgoods）而已。

稅收國家為國家稅收債權的實現提供了效率基礎。稅收國家中形成了一系列為納稅和征稅服務的制度、設施、職業和人員培養。稅收國家中的稅法相對復雜，普通公民和企業很難憑借自身的知識與能力來完成納稅以及其他相關事務，但稅收國家中有專門的稅法專業人員，他們可以提供從納稅申報到稅款繳納，從稅收籌劃到稅收權利救濟等稅收活動的全程服務。這些專業人員的運作一方面方便了納稅人，另一方面也大大降低了國家征稅的成本，同時也就提高了國家征稅的效益，使得國家能夠以最小的成本取得最大的稅收收入，這實際上也就更好地實現了國家的稅收債權。

稅收國家為國家稅收債權的實現提供了法治保障。稅收國家同時也就是法治國家，體現在稅收領域就是稅收法治（ruleoflawintaxation）。稅收法治的實現為國家稅收債權的實現提供了充足的制度保障，完善的稅收立法使得那些想偷逃稅款的個別納稅人無漏洞可鉆，強大的稅收執法威懾住了個別納稅人的投機心理，公正的稅收司法使得偷逃稅款的納稅人甘于伏法，嚴密的稅收監控網絡使得個別稅收“碩鼠”無容身之地。稅收法治最大限度地確保了國家稅收債權的實現。

（二）建設稅收國家對于納稅人的意義

建設稅收國家有利于確立納稅人與國家法律地位平等的觀念，提高納稅人的社會地位。[6]稅收國家作為一個雙向互動的社會治理模式，納稅人和國家分別是這一互動的兩極。納稅人向國家繳納了稅收，有權享受國家所提供的公共物品，國家向納稅人提供了公共物品，有權向納稅人征稅。國家與納稅人不過是一種互利交換的關系，二者在法律地位上是平等的，國家絲毫不比納稅人優越。在稅收國家中，稅收法治統治著（govern）國家與納稅人之間的這種互動關系，無論是納稅人還是國家，均必須按照稅收法治的要求來行使權利和履行義務，任何一方均不得享有超越稅收法律的特權，雙方的法律地位是平等的。納稅人在稅收國家中是一個非常神圣的稱呼，無論你的地位多么卑微，無論你的衣衫多么襤褸，只要你理直氣壯地說一句“我是納稅人”，任何權威都要向你肅然起敬，任何高官都要向你低頭。在稅收國家中，納稅人是真正的主人，稅收國家是納稅人的天堂。

稅收國家建立了一整套為納稅人服務的制度、設施，并有專業的稅法職業予以保障。代表國家征稅的稅務機關會向納稅人提供最優質的服務，不僅告訴你應當如何納稅人，還告訴你如何納稅將使你的稅負最輕。（注釋：美國主管稅收事務的最高機構——國內稅收署，在1953年之前稱為BureauofInternalRevenue，現在稱為InternalRevenueService，更貼切的翻譯應該為“國內稅收服務署”。從Bureau到Service，雖只有一字之差，但其中所體現出來的觀念轉變是重大的，國內稅收服務署從一個管理納稅人的政府機關變成了一個為納稅人提供服務的公共機關。SeePatriciaT.Morgan，TaxProcedureandTaxFraudinaNutshell，WestGroup1999，p.5.在此，筆者大膽建議將我國的國家稅務局和地方稅務局改為“國家稅收服務局”和“地方稅收服務局”。這樣既可以充分體現稅務局為納稅人服務的宗旨，又可以與我國的“人民政府”、“人民法院”、“人民警察”等稱呼相呼應，共同組成為人民服務的公共組織體系。）稅務顧問、稅務人、稅務律師等一系列社會專業人員會為納稅人的納稅事項提供全程服務，從而使得納稅人可以把更多的精力投入到能給自己帶來更大收益的活動中去。

稅收國家的稅收法治為納稅人權益的實現提供了制度保障。完善的稅收立法詳細規定了納稅人作為稅收國家的真正主人所享有的各項稅收權益，強大的執法、公正的司法以及完備的法律監督體系都在向納稅人訴說著一個永恒的承諾：你們的權利可以得到最充分的保障！

（三）建設稅收國家對于稅收法治的意義

嚴格地說，建設稅收國家的過程就是就設稅收法治的過程。稅收國家與稅收法治是一個事物的兩個方面：從稅收是國家財政收入的主要來源的角度講是稅收國家，從稅收領域實現了法治狀態來講是稅收法治；稅收國家更多地強調了經濟基礎的成分，稅收法治則更多地強調了上層建筑的成分；但二者在實質上是統一的。

稅收國家與稅收法治是相輔相成的，稅收國家為稅收法治的形成提供了經濟基礎，稅收法治為稅收國家的建立提供了政治保障。稅收國家與稅收法治是齊頭并進的：稅收國家建成之日就是實現了稅收法治之時，稅收法治建成之日也就是實現了稅收國家之時。

四、我國建設稅收國家的對策

（一）建設稅收國家的立法對策

稅收國家是在稅收領域實現了法治的國家，建設稅收國家的一個根本前提是建立一個完善的稅收法律體系，因此，我國加快稅收國家建設的首要任務是加快稅收立法進程，完善稅收法律制度。

在稅收憲法層次，目前最緊要的目標是進行稅收立憲，即把最基本的稅收事項以及人民和國家最基本的稅收關系規定在憲法之中。縱觀世界各國憲法，無論是西方發達國家，還是廣大發展中國家，無一不在憲法中對有關稅收的根本事項予以規范，我國作為最具活力和潛力的發展中國家以及追趕發達國家的世界大國，更應該盡快在憲法中對有關稅收的基本事項予以規范。稅收國家的基本關系是稅收征納關系和公共物品提供關系，因此，稅收憲法中首先應當規定人民的納稅義務以及國家提供公共物品的義務。稅收法定原則是稅法領域的“帝王條款”，也是實現稅收法治的基本前提條件，因此，稅收憲法中應當明確稅收法定原則。稅收國家是納稅人的國家，納稅人是國家的主人，納稅人作為主人的地位必須通過相應的法律制度予以保障，稅收憲法中應當明確規定納稅人所享有的最基本的權利，如依法納稅、稅負從輕、誠實推定和權利救濟等。由于市場經濟和法治國家是稅收國家存在的經濟基礎和政治基礎，因此，廣義的稅收憲法還應當包括有關市場經濟和法治國家的相關規定。[7]

在稅收法律層次，根據稅收法定原則，稅收的開征、減免和其他基本要素均由法律來規定。因此，稅收法律將承擔起詳細規定納稅人的納稅義務和全面保障納稅人權利的重任。稅收法律也將是稅收法律規范存在的最主要的形式，是稅收法治的基礎，是實現稅收國家最基本的保障。稅收立法需要以稅收憲法為根本指導，遵循稅收憲法的理念和基本原則來制定，用基本法律的形式來展現稅收國家中納稅人和國家的權利義務。目前，我國在稅收立法層次最緊迫的任務是把大量的稅收行政法規上升到稅收法律的層次，并在條件成熟時制定在整個稅收領域具有統帥作用的《稅收基本法》或《稅法通則》，全面建設稅收法治的大廈。

在稅收行政法規層次，除了上文提到的把基本的稅收行政法規上升到法律的層次，最重要的任務就是為了確保稅收法律的實施而制定相應的稅收實施細則，如果說稅收法律的作用是形成一張稅收法制之網的話，那么，稅收行政法規的作用就是將這張網的網眼做得盡量小一些。目前，我國大量的稅收實施細則都是由財政部或國家稅務總局制定的，在稅收國家中，這些權利應主要由最高行政機關即國務院來行使。

（二）建設稅收國家的執法對策

完善的稅收法律制度需要完善的執法系統予以實施，“徒法不足以自行”，沒有完善的執法系統，所有的稅收法律規范都只能相當于一張白紙，因此，嚴格稅收執法，實現稅務領域的依法行政是稅收國家的題中應有之意。法治的基本特征是一切法律主體均處于法律的統治之下，法律面前人人平等。稅收法治的基本要求是納稅人依法納稅，國家依法征稅，而核心在于國家依法征稅。因此，嚴格稅收執法，實現稅務領域的依法行政是稅收國家建設的重中之重。

提高我國稅收領域的執法水平，除了以完善的稅收法律制度的存在為前提以外，最重要的是實現依法行政。依法行政，首先需要提高稅收執法人員的法治素質，取消執法人員的特權觀念，強調執法人員與納稅人一樣處于稅法的制約之下，稅務執法機關和執法人員與納稅人在法律地位上是平等的；其次要建立完善的自我約束機制，通過稅收執法機關內部的紀律約束來達到依法行政的目標；再次是賦予納稅人完善的權利救濟機制，通過納稅人的權利救濟機制來制約稅收執法機關和執法人員的違法亂紀行為，從而間接達到依法行政的目標；最后是建立完善的法律監督機制，通過上級稅收執法機關、權力機關、司法機關以及整個社會的監督機制來對稅收執法機關及其執法人員的稅收執法行為予以監督，從而確保稅收領域依法行政目標的實現。

（三）建設稅收國家的司法對策

法治國家一切法律問題最終都要由法院來解決，（注釋：司法被認作是社會正義的最后一道防線，它像社會的鏡子，鏡子若看不清楚，社會正義就會出問題。在一個國家現代化的歷程中，司法應扮演穩定社會秩序、帶動社會進步的角色。在法律文化啟蒙方面，的確只有法官才能最終使國民相信法律、依靠法律。參見韓世遠.論中國民法的現代化[J].法學研究，1995(4).）因此，建設稅收國家必然要求加強稅收司法，完善司法審查制度。我國目前的稅收司法建設很不健全，一方面法院缺少專門的稅法人才，處理稅務案件的能力不足，另一方面法院僅享有十分有限的司法審查權，實際上無法對大量的稅收規范性文件的合法性和合憲性予以審查，限制了法院在推進稅收法治建設進程中的作用。

建設稅收國家，首先需要設立專業的稅務法院或稅務法庭以應對稅務案件的專業性和復雜性。世界上稅收國家建設比較完善的國家大多都有專門處理稅務案件的稅務法庭或稅務法院。針對我國目前的司法體制現狀，可以考慮首先設置稅務法庭。設立稅務法庭是應對稅務案件的專業性和大量性、實現依法治稅和保護納稅人合法權益的需要。設立稅務法庭具有現實可能性，不存在法律上的障礙，各地已經有了相關實踐，社會已經培養了大批稅法專業人才。稅務法庭的受案范圍包括稅務方面的民事和行政案件。在地域管轄方面，對于民事稅務案件由被告所在地的法院管轄，對于行政稅務案件則按照行政訴訟法關于法院管轄的規定處理。在級別管轄方面，一般的稅務案件均由基層人民法院受理，重大稅務案件可以由中級人民法院受理，特別重大稅務案件可以由高級人民法院受理。最高人民法院一般不作為一審法院受理稅務案件，在特殊情況下，最高人民法院可以決定直接受理稅務案件。[8]其次，需要完善我國的司法審查制度，賦予法院更全面的司法審查制度，以充分發揮法院在稅收國家建設進程中的能動作用。針對我國目前的司法審查制度（行政訴訟制度）現狀，可以考慮賦予法院對于稅收行政法規以下的稅收部門規章和其他稅收規范性文件的司法審查權，如果法院在審理稅務案件的過程中發現這些規范性文件違反稅收憲法、稅收法律或稅收行政法規，法院有權拒絕適用這些規范性文件，從而間接否定這些規范性文件在事實上的法律效力，[9]同時，法院可以建議相應的制定機關對這些規范性文件予以修改或者建議有權機關宣布這些規范性文件無效。

稅收國家建設任重而道遠，需要各方面的配套建設同時進行，如社會主義市場經濟建設、社會主義法治國家建設、社會主義精神文明建設等。稅收國家的建設是一個龐大的社會工程，需要社會全體成員的共同努力，但只要我們能堅定社會主義稅收國家的發展方向，相信在二十一世紀中葉，一個偉大的社會主義稅收國家一定會巍然屹立在擁有五千年文明史的中華大地之上。

參考文獻：

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[5]PatriciaT.Morgan，TaxProcedureandTaxFraudinaNutshell，WestGroup1999，p.1.

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[7]翟繼光.稅收立憲的主要研究課題與研究方法[J].財稅法論叢(第3卷).北京：法律出版社，2004.

[8]翟繼光.試論稅務法庭在我國的設立[J].黑龍江省政法管理干部學院學報，2003(4).

[9]波斯納.法律的經濟分析[M].蔣兆康譯.北京：中國大百科全書出版社，1997.784.