淺析薪金涉稅問題思考

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【論文關鍵詞】工資薪金勞動力價值費用扣除標準標準工資扣除

【論文摘要】稅收分配的客體是社會剩余產品,稅收不能課及社會產品價值的C和V的部分。由于勞動者獲取的凈剩余部分也是企業所得的一部分,在計算企業所得稅時對工資薪金支出全部按照實際工資數扣除是不合理的。為解決個人所得稅和企業所得稅之間的這一矛盾,本文認為采用標準工資薪金扣除辦法更符合稅收理論和發揮稅收調節收入這一經濟職能的要求。

對勞動者個人而言,工資薪金是指個人因任職或者受雇而獲得的勞動報酬;對企業而言,工資薪金是指企業為了獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及相關的支出。通常情況下,把直接從事生產、經營或服務的勞動者的收入稱為工資,而將從事管理活動的勞動者的收入稱為薪金。如果說,稅收分配的客體是社會剩余產品,稅收不能課及社會產品價值的C和V的部分仍然是我國制定稅收政策的一個基本原則,那么,在我國稅收框架結構中,有待于澄清的工資薪金涉稅的問題最少有三個:一是針對工資薪金征收個人收入所得稅是否符合稅收原則,現代社會的工資薪金與勞動力價值的含義有何差異;二是如果說現代社會的工資薪金中可能包含了剩余產品的價值是征收個人收入所得稅的理論依據,那么如何確定費用扣除標準才符合我國課稅原則的要求;三是如果說現代社會的工資薪金中可能包含了剩余產品的價值,那么在計算交納企業所得稅的全額扣除時是否符合企業所得稅的基本特征。

一、現代社會工資薪金的經濟含義及其可能包含的價值構成

判斷對工資薪金征收個人收入所得稅是否符合稅收原則;是否會降低勞動者個人及其家庭的生活水平;是否會影響到社會勞動力再生產的簡單持續,簡便的方式是考察現代社會的工資薪金是否仍然是勞動力價值的貨幣表現形式。如果分析的結果能夠證明,現代社會的工資薪金是勞動者將個人勞動轉化為社會勞動過程中獲得的勞動報酬,不僅包括了勞動力的價值,而且還可能包含了創造價值中的凈剩余部分,那么針對工資薪金征收個人收入所得稅不僅不會影響社會勞動力的簡單再生產,而且還有利于縮小居民收入之間的差距,從而促進和諧社會的發展;如果分析的結果相反,那么就難以從契約性國家理論中發現對工資薪金征收個人收入所得稅的合理性依據。這就是說,判斷針對工資薪金征收個人收入所得稅是否正當的標志,在于分析現代社會的經濟制度決定的分配制度中工資薪金是否可能包含了創造價值中的凈剩余部分。

(一)勞動條件的差異決定了勞動者對勞動報酬要求的不同

在馬克思描述的資本主義社會初期典型的業主企業占統治地位的時代,作為工人的勞動者已經從一無所有到只有出賣勞動力才可能生存,通過出賣勞動實現生存已經是他們的愿望;他們勞動的目的是為了生存,所以才能夠接受或者祈望獲得由勞動力價值決定的工資水平。在馬克思的三分法產品價值公式中,扣除生產資料價值C和勞動力價值V以后的凈剩余部分M是由產業資本家獨占的。但是19世紀末期以來,現代企業的管理革命與資本革命帶來了企業價值分配上的相應改變。效益工資、業績獎勵、凈利潤分成等多種按貢獻分配機制的出現與推廣,國家對企業所得稅的開征,標志著資本主義企業在其核心層面的改革,凈剩余由資本家獨占逐步轉向由資本家、勞動者、國家等多元利益主體共同分享。我國國民收入分配制度和企業制度改革幾經反復,從利潤留成、利稅改革到學習西方先進經驗的業績獎勵、效益工資、勞動分紅、津貼和補貼、年薪制等等,其本質都反映了隨著勞動條件和勞動關系的改變,勞動者逐步獲得了分享企業凈剩余價值的資格和權利。凈剩余分享制的逐步形成意味著勞動者的工資薪金不再僅僅是由反映生存與教育培訓需要的勞動力的價值,他們的工資薪金收入中可能包含了兩個組成部分:馬克思所定義的作為勞動力價值再生產所必需的生活資料價值和凈剩余分享的價值。問題在于現代經濟理論和會計理論為什么沒有把職工的工資薪金看成兩部分呢?主要原因可能有兩個方面,一是對所謂的勞動力再生產的必要資料在數量上進行規定是相當困難的,因為馬克思說過,它的標準和水平是受社會歷史文化與道德等因素影響的,隨著社會環境的變化,社會勞動力再生產所需要的必要資料也在不斷地提高;二是固守股東在名譽上至高無上的企業產權關系和維護資本與利潤對等的利益關系。

(二)企業組織結構的差異決定安排勞動報酬的程序不同

隨著管理革命和資本革命的發展,企業的領導者從“三位一體”的資本家變成了三權分離系統中的職業經理人。當年作為勞資對立的關系主導方的集資本、經營與管理于一身的資本家,今天成為提供了資本的股東,通常處在企業經營過程之外。從這個意義上說,真正實行現代企業制度的企業,人格化的資本家已經不存在了,為勞動者獲得包括凈剩余在內的勞動報酬提供了外在條件。馬克思筆下業主制工廠中的企業內部關系即勞資關系的特征:一是極少數的資方與極多數且同質化的工人處于兩極對立狀況;二是在這對立關系中,資本由于其天然的強勢地位及當時的國家政治制度的特點,處于對勞動的絕對支配地位。當時之所以形成這種由資本絕對支配勞動的簡單二元對立關系,是社會生產力相對落后、資本相對于勞動稀缺、階級結構相對簡單、工人階級的自我素質及政治意識尚未得到開發等多種作用的結果。現代企業內部關系更多的呈現為大量不同崗位之間的協作與競爭的關系,亦即工作者與工作者之間的關系;取代了那種簡單明了的勞資對立的買賣關系,是不同角色之間圍繞各自責任與權利的談判過程以及由此而形成的合約關系。在這種復雜體系中,作為企業出資人的股東不再是絕對強勢的支配方,競爭與合作的各方之間謀求共存與平衡,成了現代企業處理內部關系的主題。

(三)社會政治法律環境的變化為勞動者獲得凈剩余提供了保障

古典業主制資本主義時代,正是資產階級支配政治與法律制度的時代。當時資本雇傭勞動的規則幾乎完全由資本的意志所決定。龐大的產業后備軍的存在更使得資本家完全可以采取購買商品一樣的方式來對待工人:當經濟繁榮需要使用更多的勞動力時,工人就來上班,領到維持生計的工資;經濟一旦不景氣,用人需求下降時,資本家就可以馬上解雇工人;至于教育培訓、勞動保護、工傷賠償、失業補貼這類本應屬于資本方面承擔的責任與義務大多付之闕如。而當時的國家政權則眼睜眼閉,遲遲沒有調節勞資關系的立法出臺,即使當時資本主義生產關系最為發達的英國,也是在長時間拖延后,才制定了《工廠法》,但執行得并不好。在某種意義上說,當時的資本與勞動關系決定的工資只是勞動力價值的貨幣表現,也是社會無法可依或者有法不依的結果。顯然,在當達資本主義社會中,上述工人階級的種種惡劣待遇已在一定程度上得到了矯正。社會生產力和社會政治民主的逐步發展,促使國家制定與實施了一系列調節企業內部關系的立法,以法律形式對企業員工的就業、收入、社會保障等各方面的權益進行確認與保護。我國作為社會主義國家,改革開放以來一直注重對企業內部關系的法律調節作用,隨著時間的推移,這方面的法律法規及其實施也必將逐步完善。至少我們可以說,經過幾十年社會主義建設后,我國已不可能再出現一個由私營資本家支配國家經濟立法的時期。

綜上所述,對工資薪金收入征收個人收入所得稅的理論依據是現代社會的工資薪金不僅僅是勞動力價值的貨幣表現,而且可能包含了社會剩余產品的價值部分;從數量上考察,勞動者個人的工資薪金收入既可能高于勞動力的價值,也可能低于勞動力的價值,其差異取決于個人的勞動能力、程度、強度和具體勞動轉化為社會勞動的程度。

二、費用扣除標準的科學價值及其影響因素

雖然在現代經濟理論和會計理論中并未明確肯定現代社會職工的工資薪金包括了勞動力價值和凈剩余兩個組成部分的觀點,但是現行稅收法規采取的對工資薪金的征稅政策和費用減除,又被稱為“個稅起征點”制度,不僅默認了凈剩余價值的存在,而且還通過費用減除方式說明,對工資薪金征收的個人收入所得稅也只是涉及勞動收入的凈剩余部分。由此可見,“費用扣除額”相當于勞動力價值部分,而“應稅所得額”相當于勞動者獲取的凈剩余部分。如果按照這一思路繼續往下分析,可以獲得兩個重要的啟示。一是費用“減除標準”或者“起征點”的確定是判斷工資薪金納稅是否正當的關鍵,“起征點過低”不僅違背了稅收原則的規定,而且會影響人們的生活水平和稅收調節居民收入差距的經濟作用,但是“起征點過高”又會影響到國家的財政收入,而且會危及政府的執政能力。二是人們確定勞動力價值的所有困難完全轉化給了確定費用減除標準方面,所以我國關注和要求調整費用減除標準的呼聲一直持續不斷。按照馬克思主義的經濟原理,從我國現有經濟發展狀況、文化道德水準和國家相關政策導向來看,筆者認為,工資薪金納稅的費用減除標準的確定應考慮以下因素的影響。

(一)家庭人口數量

對不同的勞動者而言,家庭人口數量及其構成不可能完全一致,因為長輩的壽齡和子女的多少必然有所不同。但是,從我國退休養老制度和社會養老保險制度來看,失去勞動能力或機會的長輩領取的養老金足以支付自己的生活費用。從我國計劃生育政策和長遠的人口規劃來看,一對夫婦的子女在可預見的未來也不可能超過兩名。由此可見,在確定費用減除標準時把家庭人口數量設定為4口人是比較合適的。這里還需要說明三點:一是西方國家的按家庭實際人口數量計算,并不符合我國的實際情況。我國是一個控制人口增長和鼓勵參加養老保險的國家,未參加養老保險和超計劃生育子女的生活費用不應當享受免稅優惠。二是勞動力價值本來就是一個社會平均的抽象的概念,如果按照家庭實際支出計算,不僅增加了稅收征管成本,而且也失去了鼓勵勞動抑制消費的基本國策。三是對特殊家庭的特殊人口數量可能帶來的生活方面的困難應當由國家財政通過國民收入二次分配方式予以解決,不應當作為制定稅收政策考慮的因素,在貫徹落實困難家庭救濟制度方面,我國有著豐富的經驗。

(二)扣除費用的范圍

在發生“第三次消費革命”后,持有不同消費觀念和道德水平的居民生活消費支出的差異越來越大,生活資料必需品的范圍越來越難以精確地界定。如果從維護勞動力簡單再生產角度來看,計稅扣除費用的范圍應當限定在食、衣、住、行、醫療和教育等六項支出方面。也就是說,我們可以通過統計測算每人每月這六項費用的社會平均值,然后還原為四口之家的月度支出作為兩個勞動者的計稅扣除費用標準。如果通過統計測算社會平均的每人每月的六項支出為1200元,那么計算工資薪金個人收入所得稅的扣除費用標準或者起征點就應當為2400元。這里還需要說明的有:一是對住房費用的測算要充分考慮我國社會經濟可持續發展的要求,要依據住房面積小于90平方米的支出測算;二是對交通費用的測算只能把交通工具限定在乘坐公共交通和自行車方面,不可能鼓勵私家汽車消費;三是對醫療和教育費用只能考慮兩個孩子方面的支出,因為勞動者個人醫療費用的支出要考慮社會醫療保險的作用,勞動者的教育費用已經由長輩支付或者由企業承擔繼續培訓的義務,雖然我們提倡勞動者要不斷更新知識,但在稅收優惠方面不可能鼓勵“活到老學到老”。

(三)物價變動因素

勞動力再生產必需的生活資料價值貨幣表現必然要受到物價變化的影響;為了保持社會居民應有的購買力和生活水平,實行費用扣除標準“指數化”,使費用扣除標準與物價指數掛鉤是十分必要的。為了簡化費用扣除標準調整的審批程序,建議在《中華人民共和國個人所得稅實施條例》中只規定起征點基數,例如2000元,并規定按照每年國家有關部門公布的物價變動指數予以調整。例如,2008年扣除費用的標準是2000元,2009年2月25日國家權威部門公布的物價變動指數是漲了8%;那么從國家公布物價上漲指數之日起,即2009年3月份開始,扣除費用標準就可以自然調整為2160元,無需經過國家稅務總局的研究報告和國務院的審批程序。當然,如果國家權威部門公布的物價變動指數下降了,那么扣除費用標準也應相應調減。

綜上所述,可以發現,如果肯定現代社會的職工工資薪金中不僅包括了勞動力的價值,而且還可能包括了凈剩余部分,并且結合國家可持續發展的政策,通過統計數據科學確定了費用減除標準,那么對工資薪金征收個人收入所得稅不僅正當、合理,而且對促進國家長治久安有著深遠的歷史意義。由于勞動力價值是一個社會平均的抽象的價值概念,考慮國家宏觀經濟政策的影響要大于具體情況的特殊需要。如果在現行稅法的基礎上,調整現行稅率,簡并“工資薪金所得”適用稅率的級次,并適當調高其最高邊際稅率,使非勤勞所得的稅收負擔重于勤勞所得的稅收負擔,那么個人所得稅將會發揮更好的調節功能,為快速降低我國居高不下的“基尼系數”作出貢獻。

三、工資薪金的扣除及其對企業所得稅性質的影響

企業所得稅的稅額計算公式是,應稅收入總額-準予扣除項目總額=應稅所得額,而應納稅額=應稅所得額×稅率。所以準予扣除項目的設定,對企業所得稅應納稅額的計算及其反映的經濟性質和經濟功能有著重要的影響。職工工資薪金是準予扣除項目中非常重要的一項扣除,在2008年《企業所得稅法》未實施之前,我國的內資企業實行的是標準工資薪金扣除辦法,而外商投資企業實行實際工資薪金扣除辦法;《企業所得稅法》以及新的《所得稅條例》制訂實施之后,我國內外資企業統一實行實際工資薪金扣除辦法。雖然實際工資薪金扣除辦法可能更合乎國際上多數國家的做法,但相比于標準工資薪金扣除辦法而言,后者更符合稅收理論和發揮稅收調節收入經濟職能的要求。

(一)標準工資薪金扣除辦法更符合稅收原則的要求

所謂個人所得稅與企業所得稅之間的理論矛盾是指,如果說對工資薪金征收個人收入所得稅不僅正當而合理地依據在于現代社會的職工的工資薪金中不僅包括了勞動力的價值,而且還可能包括了凈剩余部分的話,那么在計算企業所得稅時為什么又可能對工資薪金支出全面扣除呢,難道勞動者獲取的凈剩余部分不是企業所得部分嗎?實際上,在我國稅收法規中已經發現并且曾經克服了這一矛盾現象。在我國《企業所得稅法》未制訂之前,內資企業實行的標準工資薪金扣除辦法的早期,計稅工資最高限額規定為800元,與當時個人所得稅法規定的工資薪金準予費用扣除標準保持了高度的一致。也就是說,如果不考慮其他項目,單從工資薪金費用而言,當時的企業應稅所得指的是企業在一年內實現的凈剩余部分,無論這部分價值以后轉化為企業公積金,還是勞動報酬,或者股份紅利,在此之前都要計算交納企業所得稅。同理,實行實際工資薪金總額扣除辦法,如果不考慮其他項目,單從工資薪金費用而言,企業應稅所得實際上已經成為企業實現的應當屬于股東集體所得凈剩余部分,而不是企業所得的全部,因為屬于勞動所得的部分已經被全部扣除掉了。至此,可以清晰地發現哪一種辦法更接近馬克思主義經濟理論和現代企業制度的要求,更接近契約性國家的稅收原則了。

(二)標準工資扣除辦法有利于完善現代企業制度

現代企業制度之所以演變為“雙刃劍”,就在于它一方面極大地調動了經營者的積極性,從而提升了企業的經營業績;而另一方面導致無節制地發放工資薪金給企業隱藏了許多經營上的隱患。從我國現實狀況來看,一些企業的激勵制度和業績考核辦法不夠完善,部分高管的年薪動輒可以高達上千萬元之多,其實企業的業績并沒有那么大的提升,個人也不可能有那么大的貢獻。那么,在企業所得稅征收上實行標準工資扣除辦法在很大程度上能夠抑制發放超額工資薪金,其道理在于:一是超額工資薪金的發放無法獲得免稅的好處,這無疑使得這一不合理現象的繼續存在沒有了合理的借口,同時對超標準工資薪金征收企業所得稅可以降低企業支付超額工資薪金的能力;二是通過明確實際發放工資薪金與標準工資薪金之間的差額,提示監管部門、企業投資人或者股東加強對工資薪金的監管力度,及時完善激勵制度和業績考核辦法;三是勞動者和股東共同分配企業凈剩余,是技術進步而導致管理革命和資本革命的結果,是現代企業制度發展的方向,如果對勞動者所得部分可以扣除,那么對股東所得部分能否扣除呢?如果都可以扣除,那么還存在企業所得稅嗎?如果擔心勞動者所得的凈剩余部分可能雙重納稅,那么為什么不擔心股東所得部分的凈剩余部分可能雙重納稅呢?如果要完善現代企業制度,國家法律法規首先要同等對待所有的企業合約的參與者。

(三)標準工資扣除辦法有利于發揮稅收的經濟功能

就稅收的經濟功能而言,征收企業所得稅的另外一個目的,在于調節不同行業或者企業之間由于行業發展程度或者企業利用技術水平而暫時處于超額利潤階段所導致的國民收入分配上的不合理現象。馬克思曾經在《資本論》一書中比較系統地討論了在商品經濟環境中企業實現超額利潤的可能性與暫時性。如果接受馬克思的經濟學理論,那么堅持用標準工資扣除辦法,使企業所得稅能夠更好地調節不同行業或者企業獲取的超額利潤,對我國社會與社會經濟的發展具有重要的現實意義和深遠的歷史意義。

“基尼系數”是測量國民收入分配不平等程度的一個統計指標。基尼系數在0與1之間取值,基尼系數值越大,說明國民收入分配越不平等。我國在改革開放之初,1978年的城鎮居民收入的基尼系數僅為0.16,幾乎是世界上最低的。改革開放以后,隨著國民經濟的快速增長,收入差距也迅速拉開,雖然國家適時采取了包括建立社會保障制度和最低工資標準制度、財政轉移支付、價格管制在內的一系列宏觀調控措施,但是我國現階段的基尼系數仍然超過了國際公認的中等貧富差距的程度,基尼系數超過了0.4的警戒線,已經跨入了0.5以上的較為嚴重的區間。眾所周知,我國國民收入差距加大的一個主要原因是由于行業壟斷和信息不對稱而導致的獲取超額利潤的行業或企業的持續存在。所以,制定合理而有效的企業所得稅稅收政策對縮小收入差距有著重要的意義。

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