國際慣例資產減值核算分析論文

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編者按：本文主要從資產減值核算的國際比較；進一步完善和利用我國資產減值核算信息的建議；結論進行論述。其中，主要包括：企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化、我國目前對資產減值核算的有關規定、資產減值準備的確認、計量、資產減值準備的披露、國際上對資產減值核算的觀點、國際慣例與我國制度對資產減值核算的差異分析、資產減值的確認、可收回價值的確定、將資產減值核算的評價納入商業銀行的信貸監督范圍、定期或至少每年年末對企業中的信貸資產轉化后的物化資產進行全面檢查、進一步與國際會計準則接軌，引用“現金產出單元”的估計等，具體請詳見。

摘要：本文通過國際上對資產減值核算的觀點，明確國際慣例與我國制度對資產減值核算的差異分析，進而提出完善我國資產減值核算的建議。

關鍵詞：資產減值，國際比較，研究分析。

長期以來，由于受歷史遺留等諸多因素的影響，我國的企業界普遍存在著高估資產價值的現象。因此，企業通過確認資產減值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產的質量，便資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，同時，通過確認資產減值，還可使企業減少當期應納稅額，增加自身積累，提高其抵御風險的能力。另外，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。有必要對資產減值的相關問題進行探討。

一、資產減值核算的國際比較

（一）我國目前對資產減值核算的有關規定。

1998年開始執行的《股份有限公司會計制度》及財政部文件規定，公司應計提壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備（四項準備金）。2000年底的《企業會計制度》要求對所有符合資產定義的不實資產計提減值準備；同時，規定企業不得計提秘密準備。

1.資產減值準備的確認、計量。我國確認資產減值時采用備抵法。在“資產負債表”中，各項資產減值作為其資產的減項列示。關于資產減值的計量，我國《企業會計制度》分別就存貨、應收賬款、固定資產等八項資產項目作了具體的規定。

2.資產減值準備的披露。企業計提的各項資產減值準備，在期末對外提供財務會計報告時，應在“資產減值準備明細表”中單獨披露。披露內容包括：各減值準備的年初金額、本期增減變動金額及年末金額。

（二）國際上對資產減值核算的觀點。

美國財務會計準則委員會（FASB）第121號準則公告《長期資產減值和待處置的長期資產的會計處理》規定，在評估長期資產和某些可辨認無形資產的賬面價值的可收回性時，如果使用該項資產以及最終處置可產生的預期的未來現金流量的總和低于其賬面值，就應當確認減值損失。減值損失的計量應建立在公允價值的基礎上。在評估可收回價值時，FASB采用的是未折現的預期現金流量，而在確認資產減值時則以公允價值為基礎。國際會計準則IAS25《投資會計》規定，長期投資的賬面金額因非暫時性的下跌而發生的減少數，應計入損益表，除非它們能與以前的重估價相抵銷。當投資的價值升高或跌價的理由不復存在時，已經減少的賬面金額可以轉回。1998年的IAS36《資產減值》準則規范了企業確保其資產以不超過可收回金額進行計量的程序，要求企業確認資產減值損失。與此同時，IAS39中也對金融資產減值損失的判斷、確認作了具體規定。

國際上規定，企業對資產減值準備的披露至少應當包括以下信息：導致資產減值發生的具體原因及其對資產服務能力的影響，估計可收回價值的方法，資產的可收回價值，確認的減值損失及其列示，資產減值沖回的原因及金額和在報表中的列示。

（三）國際慣例與我國制度對資產減值核算的差異分析。

1.資產減值的確認。

（1）資產減值的確認標準，目前主要有三種：即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。不同國家對于確認標準的選擇有所不同。美國等一些國家使用可能性標準，其主要特點是，確認和計量的基礎不一致，確認時使用未來現金流量的未貼現值，計量時使用公允價值，這樣可能會導致資產價值的高估；英國等一些國家采用永久性標準，它強調只有在預計的未來期間內不可能恢復時，才對資產減值損失進行確認；IAS36等廣泛采用經濟性標準，只要發生減值就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。從我國《企業會計制度》規定來看，我國資產減值的確認標準基本傾向于經濟性標準。

（2）關于資產減值的恢復。《企業會計制度》規定，如果已計提減值準備的資產價值又得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內轉回。這一點，與國際會計準則、英國會計準則已形成了共識。然而FASB121不允許資產減值的沖回。

2.資產減值的計量。

（1）資產減值的計量屬性。國際會計準則規定，資產減值應采用資產的凈售價與在用價值孰高確定可收回金額進行計量。美國會計準則規定，企業使用和持有的資產應采用公允價值進行計量，允許確認未實現損失或利得。英國會計準則規定，資產減值應采用可變現凈值與在用價值孰高為基礎進行計量。我國《企業會計制度》則按照不同的資產對其計量屬性作了具體的規定，僅允許確認未實現損失。由此可見，我國的會計處理更為充分地體現了穩健原則。

（2）可收回價值的確定。對于可收回價值可以有不同的理解。美國FASB采用的是未折現的現金流量。我國《企業會計制度》將其規定為資產的銷售凈價與使用價值兩者之中的較高者。IAS36中也有類似規定，但在某些情況下可以是資產的使用價值或其銷售凈價。雖然各國在表述上各有不同，但都體現了謹慎性原則，而且都有著國際化趨勢，進一步提高了各國會計信息的可比性。在測定資產的可收回金額時，我國通常以單項資產或資產類別為基礎測定，這在操作中有局限性。IAS36中規定，如果不可能估計單個資產的可收回金額，企業應確定資產所屬的現金產出單元的可收回金額，而“現金產出單元”評估的方法正好彌補了我國測定中的不足。

3.資產減值的披露。國際上要求對資產減值披露的內容更為詳實，不僅包括我國《企業會計制度》中的要求披露的內容，而且還包括導致確認或轉回減值損失的事件和環境等內容，提高了會計信息的相關性，進一步杜絕人為操作利潤的可能。

二、進一步完善和利用我國資產減值核算信息的建議。

（一）將資產減值核算的評價納入商業銀行的信貸監督范圍。

現實生活中，一些企業存在大量銀行信貸資產，這些資產大都轉化成了物化的資產。當企業陷入癱瘓或半癱瘓狀態時，轉化后的物化資產也逐漸被消耗掉，成為空殼，銀行損失將無法計算。那么怎樣才能讓銀行損失減少甚至不發生？筆者認為，對銀行貸款資產組合中的不良資產計提減值損失，讓銀行記錄貸款的經濟減值。鑒于考慮信貸資產轉化為物化資產后，企業可能會出于粉飾報表業績的動機，少計提資產減值準備、增加當期盈余，或者改變資產減值準備計提、轉回、核銷的時間，調高當期的利潤。這樣給銀行制造假象，誤認為企業仍有還貸能力，不能覺察到貸款中存在的潛在風險。要杜絕企業虛報資產、操縱利潤的現象，筆者認為，讓企業會計人員與銀行委派人員共同組成一個專門小組，定期或至少每年年末對企業中的信貸資產轉化后的物化資產進行全面檢查，合理預計并對這些資產可能發生的經濟減值進行記錄，及時采取措施。需要指出的是，文中的信貸資產主要指專項貸款。

（二）進一步與國際會計準則接軌，引用“現金產出單元”的估計。

我國《企業會計制度》在估計資產的可收回金額時，往往以單項資產或資產類別為基礎進行確定。這在實際操作中存在某些局限性。在很多情況下并不能認定某一資產的可收回價值，因為在一般情況下都是許多資產共同作用產生現金流入。筆者認為，不妨引入“現金產出單元”進行評估。現金產出單元是不依賴于別的資產組合就能為企業產生現金流量的最小的可辨認的資產組合，可以是某一單項資產，也可以是若干資產的組合體。它的提出，為分析資產的可收回價值奠定了基礎。通過對企業資產使用方式、作用和特點的分析，就可以將眾多資產進行組合。在其組合過程中，應當考慮的因素有產品線、營業特征、地點、地區或地域及管理當局的有關政策等。如果單項資產的可收回金額難以確定，管理層應據此辨別該資產所屬現金產出單元，估計該單元整體的可收回金額，并通過現金產出單元的可收回金額與賬面價值的比較，來判斷是否發生減值損失，以此確定發生減值損失的金額。然后，在單元的資產間分攤減值損失。筆者認為，可以采用加權分攤法，根據單元中各資產的賬面價值，與以各資產剩余使用壽命的比重為權數加權后的賬面金額之間的比率進行分攤；同時考慮在更新換代較快的資產和價格較穩定的資產之間進行平衡。

三、結論

針對我國現有有關資產減值會計規范的不足，我們認為應借鑒美國和國際會計準則有關資產減值準則的內容及時制定我國資產減值準則。先對其內容進行討論、宣傳促成共識，然后公告實施。制定實施資產減值準則其意義在于：(1)對現有會計準則中有關資產減值規定進行補充協調，形成獨立的會計準則。有利于企業進行資產減值會計核算。(2)有助于規范企業資產減值會計核算和相關信息的披露。(3)資產減值準則實施有利于解決企業高估資產、操縱利潤等會計信息失真問題。（4）對資產減值信息的披露要求更嚴格、更詳盡。

參考文獻：

［1］財政部，企業會計準則，2004年6月，經濟科學出版社。

［2］張國良，新企業會計制度實務，2002年4月，立信會計出版社。

［3］美，安東尼，美國會計準則的反思，2005年6月，機械工業出版社。