房地產(chǎn)開發(fā)中稅務(wù)問題

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踐時(shí)盡量避免和及時(shí)處理這些問題,抓住一些稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì),以便管理層能更好地為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)板塊發(fā)展制定戰(zhàn)略性規(guī)劃。

一、立項(xiàng)環(huán)節(jié)

實(shí)際中很多企業(yè)在做項(xiàng)目規(guī)劃及向有關(guān)部門報(bào)批時(shí),都未考慮通過合理搭配立項(xiàng)來適當(dāng)降低企業(yè)的潛在稅負(fù)。

企業(yè)對(duì)同一項(xiàng)目可能同時(shí)或分期、分區(qū)開發(fā)不同類型的房產(chǎn),有別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)或普通住宅等,他們的增值率和對(duì)應(yīng)的稅負(fù)會(huì)有所不同。我們知道,由于土地增值稅是以國(guó)家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對(duì)于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。若企業(yè)以分期開發(fā)的別墅、洋房、商業(yè)物業(yè)來分別立項(xiàng),只能按這些分期項(xiàng)目為單位清算。但是,若企業(yè)對(duì)不同增值率的房產(chǎn)以一個(gè)項(xiàng)目或同一期來立項(xiàng)并經(jīng)批準(zhǔn),則可按一個(gè)項(xiàng)目或同一期項(xiàng)目的整體增值率來進(jìn)行土地增值稅清算。若整體增值率低于個(gè)別房地產(chǎn)的增值率,那么企業(yè)的土地增值稅的實(shí)際稅負(fù)可能會(huì)有所降低。

所以筆者建議,企業(yè)在立項(xiàng)時(shí),就應(yīng)提早考慮項(xiàng)目的實(shí)際情況和相關(guān)影響,選擇一個(gè)較優(yōu)的方案來立項(xiàng)。這樣企業(yè)就可以合理降低土地增值稅的稅負(fù),為企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟(jì)利益。這是一個(gè)很好的稅收籌劃?rùn)C(jī)會(huì)。

二、規(guī)劃設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)

實(shí)際中有些企業(yè)在委托境外設(shè)計(jì)公司提供設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí),由于設(shè)計(jì)服務(wù)合同不規(guī)范和提供的證明材料不規(guī)范,可能導(dǎo)致為境外設(shè)計(jì)公司代扣繳一些額外的稅負(fù)。

境外設(shè)計(jì)公司提供設(shè)計(jì)服務(wù)時(shí),可能會(huì)不涉及境內(nèi)服務(wù),也可能會(huì)涉及境內(nèi)服務(wù)。對(duì)于不涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計(jì)工作開始前派員來中國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計(jì)方案、計(jì)算、繪圖等業(yè)務(wù)全都在中國(guó)境外進(jìn)行,設(shè)計(jì)完成后,將圖紙交給中國(guó)境內(nèi)企業(yè),對(duì)外商從中國(guó)取得的全部設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入,暫免征收企業(yè)所得稅,且不征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)于涉及境內(nèi)服務(wù)的,外商除設(shè)計(jì)工作開始前派員來中國(guó)進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)勘察、搜集資料、了解情況外,設(shè)計(jì)方案、計(jì)算繪圖等業(yè)務(wù)全部或部分是在中國(guó)境外進(jìn)行,設(shè)計(jì)完成后,又派員來中國(guó)解釋圖紙并對(duì)其設(shè)計(jì)的建筑、工程等項(xiàng)目的施工進(jìn)行監(jiān)督管理和技術(shù)指導(dǎo),已構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此,對(duì)其所得的設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)收入,除準(zhǔn)許其扣除發(fā)生的中國(guó)境外的設(shè)計(jì)勞務(wù)部分所收取的價(jià)款外,其余收入應(yīng)依照稅法規(guī)定按營(yíng)利企業(yè)單位征收工商統(tǒng)一稅和企業(yè)所得稅及營(yíng)業(yè)稅。但對(duì)在委托設(shè)計(jì)或合作(或聯(lián)合)設(shè)計(jì)合同中,沒有載明其在中國(guó)境外提供設(shè)計(jì)勞務(wù)價(jià)款的,或者不能提供準(zhǔn)確證明文件的,不能正確劃分其在中國(guó)境內(nèi)或境外進(jìn)行的設(shè)計(jì)勞務(wù)的,都應(yīng)與其在中國(guó)境內(nèi)提供的設(shè)計(jì)勞務(wù)所取得的業(yè)務(wù)收入合并計(jì)算征收企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)與境外設(shè)計(jì)公司協(xié)定提供設(shè)計(jì)服務(wù)的方式,若全部為境外提供的,應(yīng)在合同中說明。這要求境外設(shè)計(jì)公司提供相關(guān)在境外工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。若需要境外設(shè)計(jì)公司在中國(guó)境內(nèi)提供監(jiān)督管理和技術(shù)指導(dǎo)的,應(yīng)在合同中分別說明境內(nèi)和境外的服務(wù)費(fèi)金額。這要求境外設(shè)計(jì)公司提供相關(guān)在境外和境內(nèi)工作的證明和索取合法收款憑證,以便稅務(wù)機(jī)關(guān)審查。這樣可以避免為境外設(shè)計(jì)公司代扣繳一些額外的稅負(fù)和一些不必要的稅務(wù)麻煩。

三、融資環(huán)節(jié)

企業(yè)資金不足可以從其關(guān)聯(lián)方融資。如從關(guān)聯(lián)方取得的貸款數(shù)額巨大。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資的利息支出有限額。因此,部分超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息可能不得稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的利息支出有限額,因此,部分利息可能不得作為扣除項(xiàng)目。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,明確關(guān)聯(lián)方貸款利息可扣除限額,從而明確最佳關(guān)聯(lián)方貸款金額,盡量使關(guān)聯(lián)方貸款利息都能稅前扣除。這都可以通過調(diào)整項(xiàng)目融資架構(gòu)、調(diào)整企業(yè)間資金融通的安排來達(dá)到。

如企業(yè)向關(guān)聯(lián)方支付的利息超過同期金融機(jī)構(gòu)的貸款利率,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定,向非金融企業(yè)借款的利息支出,不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額部分準(zhǔn)予扣除。因此,超過同期金融機(jī)構(gòu)貸款利率的利息不得在稅前扣除。根據(jù)土地增值稅的規(guī)定,不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的利息支出有限額,因此部分利息可能不得作為扣除項(xiàng)目。對(duì)于超過貸款期限的利息部分在計(jì)算土地增值稅時(shí)亦不允許扣除。

所以筆者建議,為避免關(guān)聯(lián)方過高的利息支出和利息收入在稅負(fù)方面的不利影響,企業(yè)可考慮按同期金融機(jī)構(gòu)同類貸款利率來安排集團(tuán)內(nèi)資金借貸。

若企業(yè)是無償使用關(guān)聯(lián)方的貸款,企業(yè)作為借入方?jīng)]有相應(yīng)的利息支出,那么就會(huì)虛增利潤(rùn);借出方的利息費(fèi)用也不能在稅前扣除,將會(huì)導(dǎo)致雙重征收企業(yè)所得稅。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)審核目前集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費(fèi),同時(shí)根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)證明文件。

四、土地取得環(huán)節(jié)

(一)企業(yè)以國(guó)家出讓方式取得土地

在以前年度取得國(guó)有土地使用權(quán)時(shí),沒有及時(shí)取得國(guó)家土地管理部門出具的土地出讓金收款憑證的。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本,費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)對(duì)不屬于預(yù)付賬款性質(zhì)的金額轉(zhuǎn)入相對(duì)應(yīng)開發(fā)成本、費(fèi)用科目核算并在合同中約定提供合法憑證的期限。這樣可避免一些不必要的稅務(wù)麻煩。

對(duì)于企業(yè)未在約定的期限內(nèi)進(jìn)行土地開發(fā)而支付的土地閑置費(fèi),在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí),土地閑置費(fèi)能否扣除,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對(duì)此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。該土地閑置費(fèi)不屬于按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用,因此,在計(jì)算土地增值稅時(shí)不能從應(yīng)稅收入中扣除。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)項(xiàng)目開發(fā)的管理,盡量在約定的期限內(nèi)進(jìn)行開發(fā);若的確需延期,應(yīng)盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭(zhēng)取減免土地閑置費(fèi)。并與稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。

企業(yè)未按規(guī)定期限支付土地出讓金而繳納的滯納金,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可能會(huì)被視為與取得收入無關(guān)的支出而不得扣除。另外,此滯納金也不屬于按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用,因此計(jì)算土地增值稅時(shí)也不能從應(yīng)稅收入中扣除。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)資金管理,按規(guī)定期限支付土地出讓金,如果確實(shí)需延期,應(yīng)盡早與相關(guān)政府部門協(xié)商,爭(zhēng)取減免滯納金。

(二)以資產(chǎn)收購(gòu)方式取得土地

實(shí)際中在資產(chǎn)購(gòu)置時(shí),存在實(shí)際交易價(jià)格可能與相關(guān)憑證價(jià)格不同的情況。由于相關(guān)憑證沒有反映真實(shí)交易價(jià)格,根據(jù)《稅收征收管理法》規(guī)定,納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正,并處五萬(wàn)元以下的罰款。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格來訂立相關(guān)轉(zhuǎn)讓協(xié)議和索取合法有效憑證,以降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

五、拆遷安置環(huán)節(jié)

在拆遷安置環(huán)節(jié),拆遷費(fèi)用支付憑證一般為被拆遷人簽署的收據(jù)或白條。這些收據(jù)或白條不屬合法有效的憑證,根據(jù)《發(fā)票管理辦法》規(guī)定,不符合規(guī)定的發(fā)票,不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證。

所以筆者建議,企業(yè)最好委托取得房屋拆遷資格證書的單位拆遷,并向其索取合法有效的憑證。

六、工程建設(shè)環(huán)節(jié)

在工程建設(shè)環(huán)節(jié)若與關(guān)聯(lián)方簽訂的工程造價(jià)高于當(dāng)?shù)厥袌?chǎng)標(biāo)準(zhǔn),根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定,企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來,不符合獨(dú)立原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。根據(jù)國(guó)稅發(fā)規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算所附送的房地產(chǎn)開發(fā)成本中各項(xiàng)費(fèi)用的憑證或資料不符合清算要求或不實(shí)的,地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價(jià)管理部門公布的建安造價(jià)定額資料,結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素,核定上述開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn),并據(jù)以計(jì)算扣除。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)審核目前集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)政策,改善不合理的地方,并以此制定合理的收費(fèi),同時(shí)根據(jù)稅務(wù)規(guī)定準(zhǔn)備相關(guān)證明文件。

七、預(yù)售環(huán)節(jié)

企業(yè)有時(shí)未對(duì)取得的預(yù)售收入進(jìn)行確認(rèn)和進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)申報(bào),根據(jù)規(guī)定,對(duì)預(yù)售收入,應(yīng)按預(yù)計(jì)利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)利潤(rùn)額,計(jì)入利潤(rùn)總額預(yù)繳企業(yè)所得稅。根據(jù)規(guī)定,可對(duì)開發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入預(yù)征土地增值稅。對(duì)預(yù)售收入亦需繳納營(yíng)業(yè)稅及其附加。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)及時(shí)就項(xiàng)目預(yù)售收入向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

八、銷售環(huán)節(jié)

企業(yè)對(duì)于樣板房的裝修費(fèi)用常計(jì)入營(yíng)業(yè)費(fèi)用,而不計(jì)入開發(fā)成本,造成開發(fā)成本減少。根據(jù)規(guī)定,開發(fā)企業(yè)建造的售房部(接待處)和樣板房的裝修費(fèi)用,無論數(shù)額大小,均應(yīng)計(jì)入其建造成本。但是,新的企業(yè)所得稅法和原外資的稅務(wù)規(guī)定未對(duì)此作相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。在計(jì)算土地增值稅時(shí),對(duì)此費(fèi)用能否扣除,暫無相關(guān)規(guī)定,需向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)相關(guān)稅務(wù)處理方法。

所以筆者建議,企業(yè)可將樣板房的裝修費(fèi)用作為開發(fā)成本核算,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)開發(fā)成本是可全部稅前扣除的。同時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)土地增值稅的處理方法。

企業(yè)為鼓勵(lì)業(yè)主介紹房屋銷售,以替業(yè)主支付物業(yè)管理公司一定的物業(yè)管理費(fèi)作為報(bào)酬,但未取得物業(yè)管理公司的發(fā)票作為費(fèi)用列支的憑證。根據(jù)規(guī)定,未按規(guī)定取得發(fā)票的費(fèi)用,不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。根據(jù)規(guī)定,扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金,須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的,不予扣除。若業(yè)主取得的勞務(wù)報(bào)酬超過一定標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)作為扣繳義務(wù)人需代業(yè)主扣繳他們的個(gè)人所得稅。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)及時(shí)向物業(yè)管理公司索取發(fā)票和代負(fù)有納稅義務(wù)的業(yè)主扣繳相關(guān)的個(gè)人所得稅。

九、出租環(huán)節(jié)

實(shí)務(wù)中有的企業(yè)將人防工程作為車位供業(yè)主使用,并與業(yè)主簽訂車位使用權(quán)買賣合同收取使用費(fèi),確認(rèn)為銷售收入。

無論銷售收入或租金收入,企業(yè)都需要繳納企業(yè)所得稅,對(duì)企業(yè)最終的企業(yè)所得稅稅負(fù)影響不大。但是,由于人防工程不可出售,交易的實(shí)質(zhì)為出租,若確認(rèn)為租金收入,按租賃期限來分期確認(rèn)租金收入,在合同簽訂當(dāng)年,租金對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅稅負(fù)將相對(duì)低于確認(rèn)銷售收入所對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅稅負(fù)。另外,若確認(rèn)為銷售收入,在計(jì)算土地增值稅時(shí),可能會(huì)被視作應(yīng)稅收入;而作為租金收入確認(rèn),則不需繳納土地增值稅。

所以筆者建議,企業(yè)應(yīng)將買賣合同改為租賃合同,避免稅務(wù)機(jī)關(guān)誤征土地增值稅和按房產(chǎn)銷售來征收企業(yè)所得稅。

十、項(xiàng)目清算環(huán)節(jié)

在項(xiàng)目清算環(huán)節(jié)對(duì)一些與其它“期”共享的公共配套設(shè)施的建造費(fèi)用,可能在該“期”進(jìn)行清算時(shí),仍未開始建造,企業(yè)會(huì)預(yù)提這部分費(fèi)用。對(duì)這部分預(yù)提費(fèi)用在計(jì)算企業(yè)所得稅和土地增值稅時(shí)一般不能扣除。我們了解到有些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)允許企業(yè)在結(jié)算時(shí),按項(xiàng)目最終的實(shí)際情況再計(jì)繳土地增值稅的實(shí)際稅負(fù)。

所以,筆者建議,企業(yè)在作項(xiàng)目開發(fā)時(shí),應(yīng)考慮土地增值稅的清算時(shí)點(diǎn),安排相關(guān)工程。對(duì)后建的工程,企業(yè)可與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商在最終結(jié)算時(shí),按項(xiàng)目(期)來重新計(jì)算土地增值稅的稅負(fù),多退少補(bǔ)。

總之,房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)所涉及的稅務(wù)問題比較復(fù)雜,筆者希望能夠通過對(duì)這些稅務(wù)問題及其改善和籌劃?rùn)C(jī)會(huì)的分析和總結(jié),能為房地產(chǎn)企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),合理進(jìn)行稅收籌劃提供一些參考。

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