固定資產企業會計準則研究

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一、政府會計準則——固定資產的簡要綜述

正是因為我國在企業會計準則改革方面取得了很大的成功，在政府會計改革時更要目標明確，做到有的放矢。政府會計體系不夠完善，不能反映政府的財務狀況和收支情況等信息，這些缺陷說明預算會計在政府會計中已經不能滿足使用者的需求。若想完善預算會計理論，我們可以借鑒國際政府會計改革中的經驗和方法，進而完善政府會計體系。就政府會計準則中的固定資產相關內容來看，很多都參照了企業會計準則，同樣包括總則、確認、初始計量、后續計量、處置、披露等六章，并行權責發生制與收付實現制，以權責發生制政府綜合財務報告制度和《政府會計準則——基本準則》為指導思想，建立了更加完善合規的新固定資產準則。固定資產的相關準則中之所以引用權責發生制，是因為權責發生制能夠更好地反應政府公共部門的績效情況，也是政府會計信息完整性的保障。在美國聯邦會計準則咨詢委員會的文獻中也有關于政府受托責任和運營績效的績效評價。可見權責發生制對于政府會計來講勢在必行。因此，建立一個能夠系統、全面地反映政府績效的信息報告系統極其重要。政府會計首次采用權責發生制進行會計核算，這主要借鑒了經合組織（OECD）發達國家，特別是新西蘭等國家在政府會計改革中采用權責發生制的成功經驗，此制度能夠合理衡量政府工作成本與績效、政府收入與費用的匹配等情況，使政府財務信息能夠準確地反映政府真實數據，有助于促進財政長期可持續發展和滿足國家治理現代化的要求，有助于打造績效型、服務型政府。

二、政府會計準則與企業會計準則中關于固定資產的比較

此次政府會計準則的基本準則中一共新增了四項新準則，在固定資產相關規定方面，政府會計準則和企業會計準則有很大不同。（一）固定資產購置比較。《政府會計準則》規定，固定資產是指政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的、使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產，一般包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等。［1］單位價值雖未達到規定標準，但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具、房屋及構筑物、專用設備、通用設備等，應當確認其為固定資產。而公共基礎設施、政府儲備物資、保障性住房、自然資源資產等適用其他相關政府會計準則。對于固定資產購置的規定，盡管政府會計準則與企業會計準則中有很多相同之處，但政府會計準則在借鑒企業會計準則的同時也要考慮自身的特點。政府會計準則規定固定資產應當按照成本進行計量，這與企業會計準則的規定相同。此外，二者外購固定資產成本的構成、融資租賃和自行建造固定資產的成本規定也完全一致。不同之處在于政府會計準則對在原有固定資產基礎上進行改、擴建及修繕后的固定資產及已交付使用但尚未辦理竣工決算的固定資產的規定進行了明確的說明和闡述，對固定資產的成本計量作出更為詳細的說明，這相對于企業會計準則而言更為全面。政府會計準則中對捐贈和置換取得的固定資產的規定比企業會計準則具體詳細，但企業會計準則中對固定資產成本的借款費用也有更多的說明。［2］（二）固定資產使用比較。政府會計準則和企業會計準則都對固定資產折舊進行了闡述，內容基本一致，但在折舊概念中企業會計準則會考慮固定資產預計凈殘值和使用壽命，一經確定不得更改，而政府會計準則并未作出規定。二者對不計提折舊的固定資產所規定的范圍也不同，政府會計準則中不計提的折舊包括文物和陳列品、動植物、圖書、檔案、單獨計價入賬的土地、以名義金額計量的固定資產。在對資產使用壽命的因素中政府會計參考了企業會計的內容，但在折舊方法中政府會計并沒有采用雙倍余額遞減法和年數總和法。政府會計準則對提足折舊的固定資產和改、擴建、修繕原因延長固定資產使用壽命的處理進行了詳細的說明，而企業會計準則要求對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的復核在政府會計準則中并未提及。（三）固定資產的報廢處置。政府會計準則和企業會計準則對出售、轉讓、報廢固定資產或者毀損的處理都是用處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額，將盤虧造成的損失也都計入當期損益。政府會計對報經批準對外捐贈、無償調出固定資產另有明確規定，報經批準以固定資產對外進行的投資也是企業會計沒有明確規定的。在企業會計中有持有待售固定資產和固定資產后續支出的明確規定。

三、《政府會計準則3號——固定資產》的理論內涵和實施的影響

在《政府會計準則3號——固定資產》中，對固定資產的確認、計量和披露進行了明確規定，這對政府會計的發展具有深遠的影響和意義。不斷完善的體制使得固定資產的核算方式更加具體、完整。（一）關于固定資產的理論內涵。1.更加明確固定資產的確認條件及披露。在新準則頒布前，行政和事業單位關于固定資產的相關規定主要專注于固定資產的會計記錄和計量，僅對固定資產的科目設置和賬務處理的問題做了相關規定。而新準則對固定資產的確認、計量和披露問題都有明確的規定，使得固定資產成本能夠可靠地計量，使用效率大大提高。尤其在確認方面，規定固定資產由規則導向轉換為原則導向。盡管政府會計主體不同，但依然能夠執行統一的固定資產確認基礎，在本質上規范了固定資產的確認條件，借鑒了企業會計準則的實踐經驗，明確規定了與該固定資產有關的服務潛力很可能實現或者經濟利益流入政府會計主體，而且該固定資產的成本可以可靠地計量，則可以將其確認為固定資產。［3］2.全面實行折舊規定。在固定資產折舊方面，政府會計準則同樣采用了企業會計準則對固定資產的相關制度：在計提固定資產折舊時按月計提折舊，依據固定資產的用途進行資本化或費用化處理，采用“實提”折舊方法，使固定資產的價值更加客觀地在賬面得到反映，在一定程度上提高了單位內部成本費用以及資產管理水平，提高了數據的真實性和實用性。但考慮到剛剛實行的權責發生制，為了讓政府會計人員很好地接受新的制度，在實施中適當簡化了折舊相關的會計處理，不考慮折舊時的凈殘值問題，使得政府會計人員的核算工作難度降低。政府會計準則規定應當根據各自固定資產的使用年限、使用狀況來選擇折舊方式和計提時點。為了減少折舊帶來的負面影響，政府可以借鑒企業會計準則采用加速折舊法，也可以依據自身資產的使用情況對不同的資產制定不同的折舊方法，以便于財會人員依據多種方式進行財務計算，從而合理使用和清算固定資產。依據固定資產的不同特點進行計提折舊，比如消耗較多的生產設備，在全天工作狀態下可能會有磨損過多的現象，這就需要合理估計折舊的年限，確保每一個設備計提折舊的合理性，減少折舊帶來的損耗。相對來講，辦公設備損耗不大且可長期合理使用并不影響工作效率的情況下折舊時點也可加大，這樣的方式也能夠節約費用的支出。（二）固定資產準則實施的影響。黨的十八屆三中全會中就提出要將權責發生制應用在政府綜合財務報告制度中，以完善會計核算體系，完成從收付實現制到權責發生制的過渡階段，力爭于2020年實現有中國特色的政府會計準則體系。政府會計具體準則出臺的預期目標就是規范政府各部門固定資產的確認、計量以及相關會計信息的披露等問題，提高固定資產的使用效率，統一政府會計人員在固定資產計量方面的會計核算工作，提升會計的信息質量，確保會計信息的真實性，如實反映各個階段國有資產的現狀，為今后進一步實行權責發生制政府綜合財務報告制度奠定基礎，為政府會計的改革邁出重要的一步。［4］1.能夠督促政府會計人員對新制度進行學習和應用。由于新的準則中有很多制度進行了根本性的改革，因而對會計人員的要求也有所提高。政府的財務會計由收付實現制改為權責發生制，使會計操作更加靈活，資產、負債等科目受人為因素的影響更多，因而政府需要利用培訓、考核等使財會人員操作規范，避免中飽私囊的行為，實行嚴格的內審控制和互相牽制的原則使職責分明，財務人員也需要對新準則中固定資產計提折舊的業務處理進行詳細的學習和運用。《準則》中對資產有了新的定義，也擴大了非流動資產的核算范圍，這要求政府工作人員對固定資產及其配置優化方式要有一個新的認知，通過相關學習以確保固定資產的有效管理，通過提高管理水平來提高固定資產的使用效率，做到有效地防止資產流失，避免低效率的使用。建立完整的資產管理制度，保證資產管理人員的職務相互分離，明確各自管理的責任和義務。事業單位中的會計人員應該憑借發生的具體經濟業務或事項為依據進行會計核算，積極學習新準則的相關要求，尤其是改革后的權責發生制，及時準確地反應政府及有關部門的運營狀況，保證會計信息的及時性、準確性、真實性、可靠性和有效性。2.新準則明晰政府會計存在的問題。新準則在征求意見稿的基礎上不斷地進行完善和修改，結合了政府會計主體本身的特點，陳列出各種可能出現的復雜情況及對應的會計處理方法。比如明晰利息資本化的問題，在以前的事業單位準則中僅將在建設期間內使用的專項借款計入在建工程成本，然而在實際操作時，卻因為在建造過程中所借款項產生的利息問題未明確進行核算項目而模糊計量。但現行會計準則中明確了利息是資本化還是費用化的問題，統一了固定資產的入賬價值，令會計核算工作更加清晰明了。［5］政府會計準則對固定資產的規定使資產核算有理可依，有章可循。機關單位要認真盤點資產數量，做好資產的相關管理和清查等工作，采取一些符合行政事業單位特點的措施進行盤查。在資產清查時，不僅要有相關人員同時到場，還可以采取不定期抽查等方法來進行檢查。這樣能夠準確地反映固定資產的現狀和使用情況，實現固定資產的高效利用與合理分配。

綜上所述，2016年7月頒布的《政府會計準則第3號——固定資產》主要明確了固定資產的確認、計量和披露的相關問題，規范了固定資產的計價和入賬管理等相關政策，完善了固定資產折舊問題，統一了折舊的核算和政府會計的記賬方式，徹底貫徹落實了權責發生制在我國各行業的應用，并結合政府會計自身的特點，循序漸進，不斷完善和提高，使得政府在管理國有資產方面更為嚴謹合規。

作者:梁畢明 尹慧敏 單位:吉林財經大學

參考文獻：

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