經(jīng)濟(jì)環(huán)境轉(zhuǎn)變下會(huì)計(jì)理論重構(gòu)

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隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化步伐急劇加快，全球并購(gòu)浪潮風(fēng)起云涌。在并購(gòu)浪潮中，不能不關(guān)注這樣一個(gè)事實(shí)—商譽(yù)問(wèn)題。國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度對(duì)商譽(yù)問(wèn)題進(jìn)行過(guò)大量研究，如20世紀(jì)20年代初期，楊汝梅先生在《無(wú)形資產(chǎn)論》中指出：“凡足以使一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽(yù)”（又稱“超額收益觀”）；70年代著名美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森在《會(huì)計(jì)理論》中提出了商譽(yù)“三元理論”，即好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論；80年代，美國(guó)D.E.Kieso和J.J.Weygrandt教授在《中級(jí)會(huì)計(jì)》一書(shū)中，將商譽(yù)的性質(zhì)概括為兩方面：一方面代表獲取凈資產(chǎn)的代價(jià)與其公允價(jià)值之間的差額；另一方面代表企業(yè)高于社會(huì)平均水平的盈利能力，等等。由于商譽(yù)會(huì)計(jì)的特殊性與復(fù)雜性，商譽(yù)至今仍深刻困擾著會(huì)計(jì)界，商譽(yù)及商譽(yù)會(huì)計(jì)仍是迄今為止會(huì)計(jì)領(lǐng)域中最富爭(zhēng)議的論題之一。本文綜合前人的研究成果，提出自己的一些見(jiàn)解。

商譽(yù)的內(nèi)涵

商譽(yù)是指可以在未來(lái)期間給企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)的一種潛在能力，或者一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)了可辨認(rèn)的正常獲利能力之資本化價(jià)值。商譽(yù)的產(chǎn)生有很多因素，如顧客形成的良好聲譽(yù)、企業(yè)卓著的管理、較好的經(jīng)營(yíng)效率、生產(chǎn)技術(shù)壟斷以及地理位置天然優(yōu)勢(shì)等。商譽(yù)具有附著性特征，無(wú)法獨(dú)立存在，它既不能單獨(dú)轉(zhuǎn)讓、出售，也不能以獨(dú)立的一項(xiàng)資產(chǎn)作為投資，它只能依附于企業(yè)整體。良好的商譽(yù)可以使企業(yè)獲得客戶信賴，擴(kuò)大影響，進(jìn)而提高經(jīng)濟(jì)效益。然而，對(duì)于商譽(yù)的定義，會(huì)計(jì)界一直沒(méi)能達(dá)成共識(shí)，至今未能形成權(quán)威性定義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS22《企業(yè)合并》）規(guī)定：商譽(yù)是指交易發(fā)生時(shí)，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)企業(yè)在所購(gòu)買(mǎi)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的股權(quán)份額的部分。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFASI41《企業(yè)合并》）規(guī)定：“購(gòu)買(mǎi)企業(yè)支付的購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)獲得的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債的凈額的差額。確認(rèn)為商譽(yù)的金額包括不符合SFAS141規(guī)定的應(yīng)確認(rèn)為其他資產(chǎn)的無(wú)形資產(chǎn)?！庇?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FRS10《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》）規(guī)定：“企業(yè)通過(guò)監(jiān)管或法定權(quán)利所控制的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，但可以辨認(rèn)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括特許權(quán)、專利權(quán)、著作權(quán)、商標(biāo)等。”我國(guó)新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部，2007）規(guī)定：購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。綜合來(lái)看，IASC、美國(guó)和英國(guó)都是從剩余價(jià)值觀角度來(lái)定義商譽(yù)，而我國(guó)是從超額盈利觀角度來(lái)定義的，同時(shí)，IASC和英國(guó)定義的商譽(yù)不屬于無(wú)形資產(chǎn)，而美國(guó)和中國(guó)定義的商譽(yù)屬于無(wú)形資產(chǎn)，這一點(diǎn)直接影響到商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量。商譽(yù)的來(lái)源。綜觀以往的研究，商譽(yù)可分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)（亦稱合并商譽(yù)）。自創(chuàng)商譽(yù)指在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中企業(yè)積累形成的能夠帶來(lái)超額利益的資源。外購(gòu)商譽(yù)是指通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易行為（兼并購(gòu)買(mǎi)）從企業(yè)外部的其他企業(yè)獲取的不可辨認(rèn)的無(wú)形資源。實(shí)際上，外購(gòu)商譽(yù)僅是商譽(yù)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)點(diǎn)呈現(xiàn)的一個(gè)短暫狀態(tài)，商譽(yù)更多是以自創(chuàng)商譽(yù)的狀態(tài)而存在的，且外購(gòu)商譽(yù)根源于自創(chuàng)商譽(yù)，不存在獨(dú)立于自創(chuàng)商譽(yù)之外的外購(gòu)商譽(yù)。實(shí)際上，商譽(yù)形成于企業(yè)的管理協(xié)同差異中?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，管理的實(shí)質(zhì)在于協(xié)調(diào)，只有進(jìn)行有效的管理，才能激活組織中的各種細(xì)胞，整合組織掌握的所有資源，充分挖掘各種生產(chǎn)要素的潛力，產(chǎn)生“1+1>2”的超額收益效應(yīng)，形成商譽(yù)。事實(shí)上，商譽(yù)形成的各種因素中，不論是良好的社會(huì)關(guān)系，或是人員素質(zhì)，還是企業(yè)的市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)、地理位置優(yōu)勢(shì)，均可以通過(guò)管理協(xié)同差異體現(xiàn)出來(lái)，使得在相同的投入基礎(chǔ)上，一部分企業(yè)能夠獲得超額收益，存在商譽(yù)（或正商譽(yù)），一部分企業(yè)卻只能獲得微小甚至沒(méi)有回報(bào)，存在負(fù)商譽(yù)。

商譽(yù)的確認(rèn)

傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)而不承認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，從而確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。這是有悖于當(dāng)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)的。事實(shí)上，商譽(yù)不僅存在于企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中，同樣存在于企業(yè)內(nèi)部，而且企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)即自創(chuàng)商譽(yù)是商譽(yù)存在的常態(tài)，外購(gòu)商譽(yù)僅是商譽(yù)的短暫狀態(tài)。

（一）自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，部分傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已不適應(yīng)于知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展要求。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)具有必要性和可能性。從理論上看，首先，會(huì)計(jì)上只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，實(shí)質(zhì)上是遵守了收付實(shí)現(xiàn)制原則，從而違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則；其次，會(huì)計(jì)上確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，過(guò)分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性原則，從而拋棄了相關(guān)性原則；最后，會(huì)計(jì)上只確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)，不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則，但是卻有悖于重要性原則和充分披露慣例。所以理應(yīng)對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)。我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而是列入企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則中，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相一致。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。其中無(wú)形資產(chǎn)的范圍僅局限于可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)部分，而商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，歸于企業(yè)合并準(zhǔn)則中，這與其會(huì)計(jì)確認(rèn)的前提趨于一致，奠定了自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)的基礎(chǔ)。

（二）外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)是指由于企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行核算而形成的商譽(yù)，是收購(gòu)企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)成本與被收購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，包括正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。早期的研究中著重于對(duì)正商譽(yù)的研究，對(duì)負(fù)商譽(yù)的研究則偏少。實(shí)際上，正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)是一組相對(duì)的概念，處于對(duì)等地位。我們可以把正商譽(yù)看做是一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)，把負(fù)商譽(yù)看做是一種特殊的負(fù)債。外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)有不同的國(guó)際慣例。一是把商譽(yù)看成一項(xiàng)權(quán)益抵銷(xiāo)項(xiàng)目，在合并時(shí)立即注銷(xiāo)，直接沖減合并企業(yè)的當(dāng)期收益。這是歐洲大陸國(guó)家流行的會(huì)計(jì)慣例，與這些國(guó)家采取的極度審慎的會(huì)計(jì)原則有關(guān)；二是將商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在其預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)以攤銷(xiāo)列作費(fèi)用，這曾是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求；三是將商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)，不予攤銷(xiāo)，即認(rèn)為商譽(yù)將使購(gòu)并后的集團(tuán)永久受益，這曾是早期流行的慣例，后來(lái)逐漸退出歷史舞臺(tái)。作為不可辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，商譽(yù)屬于一個(gè)模糊的概念。這里認(rèn)為，這三種方法可歸納為兩種模式，一是可攤銷(xiāo)的資產(chǎn)模式，一是靈活處理模式。事實(shí)上，在企業(yè)兼并重組浪潮中，綜觀諸多企業(yè)的兼并重組結(jié)果可以發(fā)現(xiàn)：并購(gòu)和重組將不可避免地改變被購(gòu)企業(yè)的資源配置和經(jīng)營(yíng)理念，甚至棄置被購(gòu)企業(yè)經(jīng)營(yíng)多年的品牌，這必然導(dǎo)致被購(gòu)企業(yè)原有的超額盈利能力（商譽(yù)）受到影響。換言之，被購(gòu)企業(yè)的原有核心商譽(yù)是與原企業(yè)的人力資源尤其是核心人力資源以及原企業(yè)的整體管理效率密切相關(guān)的。這在并購(gòu)時(shí)就隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化或者所有者與管理者的易人及資源的重新配置而發(fā)生了變化。所以，從外購(gòu)商譽(yù)形成的角度而言，可以將外購(gòu)行為產(chǎn)生的外購(gòu)商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并在預(yù)計(jì)的有效年限內(nèi)攤銷(xiāo)列作費(fèi)用。

（三）商譽(yù)減值處理商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。對(duì)于已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)，《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，不管是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。對(duì)于商譽(yù)的減值測(cè)試，這里有幾點(diǎn)需要指出。首先，減值測(cè)試時(shí)間過(guò)短，每年進(jìn)行減值測(cè)試不符合企業(yè)的長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)理念，不符合國(guó)際慣例，不符合成本效益原則，應(yīng)適當(dāng)延長(zhǎng)測(cè)試時(shí)間。其次，減值測(cè)試存在操作性問(wèn)題，因?yàn)樵跍p值跡象的判斷和計(jì)量確認(rèn)的操作過(guò)程中卻缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋，應(yīng)盡快予以完善。第三，商譽(yù)減值測(cè)試單元確定的問(wèn)題。顯然，根據(jù)《新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)企業(yè)測(cè)試單元的確定采用了資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的概念。從我國(guó)目前企業(yè)管理現(xiàn)狀和會(huì)計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平上來(lái)看，這還存在較大困難，需盡可能明確資產(chǎn)組合。商譽(yù)的價(jià)值變化主要是受它的構(gòu)成要素變化的影響，發(fā)生于企業(yè)經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)特殊情況之際。所以，根據(jù)成本收益原則，減值測(cè)試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進(jìn)行，即采用特定測(cè)試。同時(shí)輔以定期的常規(guī)測(cè)試，以更準(zhǔn)確地反映商譽(yù)的價(jià)值。

商譽(yù)的計(jì)量

（一）間接計(jì)量法間接計(jì)量法又稱割差法，是指用購(gòu)買(mǎi)成本中大于購(gòu)買(mǎi)方在交易日對(duì)所購(gòu)買(mǎi)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益部分之差額來(lái)衡量商譽(yù)的價(jià)值。公式表示如下：商譽(yù)價(jià)值＝購(gòu)買(mǎi)整個(gè)企業(yè)的總成本-（取得的有形資產(chǎn)及可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值總和-承受的負(fù)債公允價(jià)值總額）=購(gòu)買(mǎi)整個(gè)企業(yè)的總成本-購(gòu)買(mǎi)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值它通過(guò)比較企業(yè)的凈資產(chǎn)，認(rèn)為企業(yè)信譽(yù)、產(chǎn)品質(zhì)量、管理素質(zhì)或者其他方面在同行業(yè)居領(lǐng)先地位，從而有可能在未來(lái)賺取超過(guò)社會(huì)平均收益的超額利潤(rùn)，有穩(wěn)定、可靠、可比、公平的特性。

（二）直接計(jì)量法直接計(jì)量法又稱超額收益法，指估測(cè)商譽(yù)給企業(yè)帶來(lái)的預(yù)期超額收益，并按特定方法推算商譽(yù)價(jià)值的方法。根據(jù)被評(píng)估企業(yè)預(yù)期超額收益的穩(wěn)定性，直接計(jì)量法又可分為超額收益折現(xiàn)法和超額收益資本化法。超額收益折現(xiàn)法，即把企業(yè)可預(yù)測(cè)的若干年預(yù)期超額收益依次進(jìn)行折現(xiàn)，同時(shí)將折現(xiàn)值匯總以確定企業(yè)商譽(yù)價(jià)值的方法。當(dāng)預(yù)期企業(yè)的超額收益只能持續(xù)有限的若干年且不穩(wěn)定時(shí)，比較適于此種方法。公式表示如下：商譽(yù)價(jià)值＝∑各年預(yù)期超額收益×各年的折現(xiàn)系數(shù)在各年預(yù)期超額收益相等的情況下，上式可簡(jiǎn)化為：商譽(yù)價(jià)值=年預(yù)期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)超額收益資本化法，即根據(jù)“等量資本獲得等量利潤(rùn)”原理，認(rèn)為既然企業(yè)存在超額利潤(rùn)，就必然存在與之對(duì)應(yīng)的資本在起著某種積極作用，只是沒(méi)能在賬面上反映出來(lái)。故還原企業(yè)的超額收益就是商譽(yù)的價(jià)值。公式表示如下：超額收益=實(shí)際收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預(yù)期投資報(bào)酬率-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×同行業(yè)平均投資報(bào)酬率（計(jì)算企業(yè)的超額收益）商譽(yù)價(jià)值=超額收益÷選定的投資報(bào)酬率（按選定的投資報(bào)酬率來(lái)資本化超額收益。這里，選定的投資報(bào)酬率可以是正常的投資報(bào)酬率，也可以是較高的預(yù)期投資報(bào)酬率）一般地，對(duì)商譽(yù)計(jì)量方法的選擇取決于對(duì)商譽(yù)性質(zhì)的不同認(rèn)識(shí)。視商譽(yù)為“收買(mǎi)價(jià)與公允價(jià)值之差”的“總計(jì)價(jià)賬戶論”選擇間接計(jì)量法；視商譽(yù)為“超額獲利能力”的“超額收益論”選擇直接計(jì)量法。通過(guò)深入分析可發(fā)現(xiàn)這兩種方法的實(shí)質(zhì)是一致的。在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，同時(shí)考慮到商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和兩種方法本身的適用范圍，這里認(rèn)為對(duì)商譽(yù)的計(jì)量應(yīng)以直接計(jì)量法為主，間接計(jì)量法為輔。對(duì)于自創(chuàng)商譽(yù)，顯然需要用直接計(jì)量法計(jì)量其價(jià)值；對(duì)于外購(gòu)商譽(yù)，應(yīng)先用直接計(jì)量法計(jì)量，以計(jì)算結(jié)果為重要參考，然后用間接計(jì)量法計(jì)算其價(jià)值。此外，從穩(wěn)健性原則考慮，在直接計(jì)量法中應(yīng)首選超額收益折現(xiàn)法，其折現(xiàn)年限可由雙方協(xié)商確定；只有能確信企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)較好、超額收益較穩(wěn)定從而商譽(yù)長(zhǎng)期發(fā)揮作用時(shí)再采用超額收益資本化法。綜上，本文正視了負(fù)商譽(yù)的存在，肯定了對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)，完善了商譽(yù)減值測(cè)試，并系統(tǒng)闡述了商譽(yù)計(jì)量方法。當(dāng)然，本研究還有許多問(wèn)題沒(méi)有解決，如負(fù)商譽(yù)在會(huì)計(jì)上如何處理？如何填補(bǔ)？是否僅大中型企業(yè)才有商譽(yù)？中小企業(yè)是否也存在商譽(yù)問(wèn)題？若存在，則在相關(guān)會(huì)計(jì)制度中是否應(yīng)當(dāng)有所體現(xiàn)？商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題可否也進(jìn)行實(shí)證研究？等等。