環(huán)境成本管理和環(huán)境會計研討

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伴隨著經濟環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境、社會環(huán)境的不斷發(fā)展和變化，會計發(fā)展經歷了從結繩記事到復式記賬，從傳統(tǒng)的財務會計到財務會計與管理會計相結合，從手工記賬到會計電算化的普遍應用一系列過程。不同的環(huán)境產生了不同的會計發(fā)展形態(tài)，環(huán)境差異導致了成本與財務會計發(fā)展的差異。

一、成本與財務會計發(fā)展概史

(一)傳統(tǒng)會計發(fā)展階段

1494年意大利數(shù)學家盧卡·帕喬利(LucaPacioli)出版了《算術、幾何與比例概要》一書，為借貸記賬法在全世界的流傳奠定了基礎。以此為界，人們一般把1494年以前的會計稱為古代會計，而把1494年以后的會計稱為現(xiàn)代會計。19世紀后，隨著經濟的發(fā)展，資本主義的生產規(guī)模日益擴大。逐漸形成了“英美派會計”和“大陸派會計”。到20世紀，逐漸形成了具有較完善的理論和方法體系的會計學。而這里所說的傳統(tǒng)會計，指以手工記賬為基礎的會計發(fā)展階段。

這一階段的財務會計核算的內容幾乎包括所有能夠用貨幣表現(xiàn)的經濟活動，如各種款項的收付；財產物資的收發(fā)、保管和使用；債權債務的發(fā)生和結算；資金的增減和經費的收支；收入、費用、成本的計算；財務成果的計算和處理等。成本會計作為財務會計的一部分，并沒有單獨列支，與財務會計是被包含與包含的關系。財務報表從編報者的角度出發(fā)，而不注重信息使用者的需求。

(二)市場經濟發(fā)展階段

從計劃經濟體制過渡到市場經濟體制之下時，伴隨著所有權與經營權的分離，會計這一經濟的助推器也開始慢慢地轉變職能。在市場經濟體制下，財務會計與成本會計不再是包含與被包含的關系，而是交叉關系，二者相輔相成，在經濟發(fā)展過程之中共同發(fā)揮作用。

財務會計中包含基本的成本核算和成本監(jiān)督，成本決策也有涉及，財務報表的編報從信息使用者的角度出發(fā)，除了基本的財務核算，將利潤核算與分析預測作為重點。而且隨著經濟的全球一體化，會計報表更加注重披露一些非財務信息，包括人力資源信息、勞動力信息、競爭者信息、公司發(fā)展前景信息等等。成本會計從財務會計中獨立出來，除了基本的成本核算以外，還涉及到成本預測、成本決策、成本控制、成本監(jiān)督，成本會計擴展到成本責任與成本管理領域。但是成本核算與成本管理還未發(fā)展成熟，由于產業(yè)政策的影響，成本管理的宏觀經濟環(huán)境不夠寬松，成本管理人員的管理素質還有待于提高，制造費用的分配方法種類眾多，選擇標準難以確定，成本控制制度不夠完善。

(三)戰(zhàn)略管理發(fā)展階段

隨著全球經濟競爭的日益激烈，知識經濟的飛速發(fā)展，環(huán)境變化給企業(yè)管理帶來了巨大的挑戰(zhàn)，企業(yè)的經營者開始越來越多地注意到環(huán)境與企業(yè)現(xiàn)實之間的均衡。財務會計與成本會計著重考慮企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要。財務會計與成本會計從交叉關系演變?yōu)樵趹?zhàn)略管理背景下，成本會計與財務會計相互平行。

財務會計仍然以核算職能為基礎，但是監(jiān)督和決策職能上升到主要地位?，F(xiàn)代化的核算工具(電子計算機)普遍應用于會計實務當中，財務報表更注重戰(zhàn)略性、前瞻性信息的披露。成本會計的外延擴展到戰(zhàn)略成本的管理。

戰(zhàn)略成本管理(StrategicCostmanagement)是指對企業(yè)戰(zhàn)略管理中發(fā)生的各種耗費，如戰(zhàn)略研制成本、戰(zhàn)略實施成本、戰(zhàn)略控制成本和戰(zhàn)略轉移成本等所進行的一系列旨在提高競爭優(yōu)勢的管理活動過程。產品生命周期觀念的引入，價值鏈分析的實際應用，成本管理引入風險管理概念，產品成本的核算不再單一化，需要考慮多方面的價值因素和信息因素。成本管理廣泛采用作業(yè)成本法、預警分析、競爭對手分析等管理方法，而且現(xiàn)代信息技術使得這些方法更能發(fā)揮其潛在的作用。

(四)環(huán)境會計發(fā)展階段

環(huán)境會計是目前新興的一個會計發(fā)展方向。隨著國家環(huán)境法律法規(guī)的不斷完善，對污染的控制越來越嚴格，污染必須最終由污染者來承擔，企業(yè)將為此付出的代價會越來越大。因此環(huán)境成本受到關注，企業(yè)不僅要將其納入產品成本的核算，而且要加強環(huán)境成本的管理，這是環(huán)境會計的核心問題。

財務會計在此階段除了基本的財務核算、監(jiān)督和管理決策職能以外，財務報表更注重披露一些表外信息，主要是關于環(huán)境治理和社會效應方面的。但是，出于各方面財務法規(guī)的不健全，財務環(huán)境信息的披露還很不完善。

成本會計引入環(huán)境成本的概念，環(huán)境成本的核算主要解決兩個方面的問題：一是由會計期間引起的環(huán)境支出的資本化與費用化的劃分問題；二是由配比性(可追蹤性)引出的直接費用與間接費用的劃分問題。

強調企業(yè)制造和經營對于整個社會環(huán)境的影響，以及其產生的社會效益和環(huán)境效益。注重企業(yè)發(fā)展與自然和社會環(huán)境的長期協(xié)作關系。

二、環(huán)境成本管理與環(huán)境會計

(一)環(huán)境成本與環(huán)境會計的緣起

科技進步和工業(yè)化引起經濟快速發(fā)展的同時，引發(fā)了資源的迅速耗竭，環(huán)境污染日益惡化。特別是進入21世紀以來，有關各方要求企業(yè)建立并實施環(huán)境成本制度的呼聲越來越高。聯(lián)合國在《環(huán)境管理會計———政策與聯(lián)系》中將環(huán)境成本定義為“與破壞環(huán)境和保護環(huán)境有關的全部成本，包括外部成本和內部成本”。而環(huán)境保護成本是指“企業(yè)發(fā)生的，與預防處置計劃控制和改變行為、損壞修復等對政府和人民存在影響的成本”。這一定義，以明確企業(yè)的環(huán)保責任為中心，將企業(yè)對環(huán)境的影響負荷費用和預防措施開支列入核算對象，提出環(huán)境成本的目標是管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標所應達到的要求，處理好盈利和環(huán)境保護的關系?？梢哉f，環(huán)境會計的思想符合了我國建設“和諧社會”以及“十一五”規(guī)劃提出的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。

(二)環(huán)境成本的會計確認

環(huán)境成本與傳統(tǒng)的產品成本存在很大程度上的差異，兩者的差異和聯(lián)系具體見下表：一般來說，環(huán)境成本確認有兩方面：一是微觀環(huán)境成本確認，是以為達到環(huán)境保護法規(guī)所強制實施的環(huán)境標準所發(fā)生的費用。

我國目前的環(huán)境標準包括環(huán)境質量標準、污染物排放標準、環(huán)保基礎標準、環(huán)保標準和環(huán)保樣品標準。企業(yè)要達到這些標準要求，發(fā)生增加環(huán)保設備投資及營運費用時，則確認為環(huán)境成本。二是宏觀環(huán)境成本確認，如果是在國家實施經濟調節(jié)手段保護環(huán)境時，企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境稅、環(huán)境保護基金的征收和對超標準排污企業(yè)征收的排污費等成本費用。

(三)環(huán)境成本的會計計量

環(huán)境會計計量是把用于環(huán)境保護的投資和由此而獲得的經濟效益采用科學方法作定量性的測定、定性分析并加以公布。與財務會計計量有所不同，環(huán)境會計計量通過對環(huán)境綜合措施的投入成本、投資額、費用額的計算來評估經濟效果和環(huán)境保護效果，從而可以量化管理環(huán)境保護活動的支出和經濟效果并對未來的環(huán)境工作進行指導，使人們更好地開展環(huán)保活動。

(四)環(huán)境成本的會計核算

環(huán)境成本核算是以貨幣或非貨幣的形式對企業(yè)環(huán)境活動中的資源耗減和環(huán)境污染損失的衡量，并在其真實統(tǒng)計和合理評估的基礎上，從實物和價值兩方面運用核算賬戶和比較分析來反映其總量和結構以及供需平衡狀況的經濟活動。環(huán)境成本會計核算的核心是環(huán)境成本的資本化和費用化問題。應予以資本化的環(huán)境成本：能提高企業(yè)所擁有的其他資產的能力，改進其安全性或提高其效率；能減少或防止今后經營活動造成的環(huán)境污染；有利于環(huán)境保護和職工的健康。此外，為減少或防止?jié)撛谖廴具M行的投資從而獲得某些跨越期間的環(huán)境保護收益的成本也應予以資本化。應予以費用化的環(huán)境成本：廢物處理、與本期經營活動有關的清理成本、清除前期活動引起的損害、持續(xù)的環(huán)境管理以及環(huán)境審計成本，因不遵守環(huán)境法規(guī)而導致的罰款，因環(huán)境損害而給予第三方賠償，以及不符合資本化條件的其他與環(huán)境相關的成本。國際會計準則理事會(1SAB)提出資本化的環(huán)境成本的范圍包括：對現(xiàn)有機器設備進行環(huán)境改造和購置污染治理設備的支出，環(huán)境污染清理支出中能夠提高資產的安全性和效率性的支出。費用化的環(huán)境成本包括：防止環(huán)境污染的支出，資產的環(huán)境檢修支出，環(huán)境違規(guī)罰款支出。核算的內容主要是對每一類自然資源環(huán)境的實物和價值進行核算，對自然資源環(huán)境的價值進行綜合核算以及將自然資源核算納入國民經濟核算體系，全面反映國民財富的變化。

(五)環(huán)境成本的控制方法

綜合來說，環(huán)境成本控制可以分為事前規(guī)劃、事中控制和事后處理。

一是事前規(guī)劃法。事前規(guī)劃法是指綜合考慮整個生產工藝流程，把未來可能的環(huán)境支出進行分配并納入產品成本預算系統(tǒng)，提出各項可能的生產方案，然后對各項可能方案進行價值評估，從未來現(xiàn)金流出比較中篩選出支出最少的方案來實施，以達到控制環(huán)境成本的目的。這種方法貫穿了“事先預防，未雨綢繆”的思想，需要企業(yè)具備良好的管理和規(guī)劃體系，才能夠取得環(huán)境控制成本與環(huán)境事故成本之和最小。

二是事中控制法。事中控制法就是在生產過程中，確定合理的生產規(guī)模，采用有利于環(huán)境的技術和工藝，選擇環(huán)境負荷低的替代材料成本，盡量回避和減少擴大環(huán)境負荷而追加的成本。這種方法也是一種“相對”的預防方法，它要求企業(yè)對排放的廢棄物做到跟蹤監(jiān)測，盡可能達標排放，從而減少事故損失和罰款支出。

三是事后處理法。事后處理法就是企業(yè)在污染發(fā)生后設法予以清除，把發(fā)生的支出確認為環(huán)境成本。這既是傳統(tǒng)的環(huán)境成本管理方式，也是一種“迫不得己”的最后辦法。

優(yōu)點在于無需改動原有的生產工藝流程，只著眼于對現(xiàn)行生產過程中發(fā)生的環(huán)境支出進行控制，因而對企業(yè)的日常生產經營活動影響不大。缺點是在企業(yè)生產工藝流程既定的情況下，企業(yè)環(huán)境成本降低的空間不大，控制效果也不明顯。

(六)環(huán)境成本的信息披露

目前，由于環(huán)境成本會計的不完善，相應的制度規(guī)范還未以完整文件形式出臺，環(huán)境會計信息披露主要還是依賴企業(yè)的主動性和自愿性。我國在環(huán)境會計信息披露方面還處于起步階段，且是被動性，僅對一些污染較嚴重的企業(yè)在報表上反映一些環(huán)境信息，且多以排污費、管理費形式出現(xiàn)。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：

一是企業(yè)未建立有效的內部環(huán)境管理機構，環(huán)境成本的會計信息來源不明，環(huán)境成本的范圍和標準缺乏明確的規(guī)定。目前，國內企業(yè)中設立環(huán)境管理部門的主要目的是為了控制生產過程中的污染排放，不能提供明確的環(huán)境成本分析數(shù)據(jù)給財務會計部門。因此，各個企業(yè)應該考慮在有效界定環(huán)境成本范圍和內容基礎上，建立完整的環(huán)境信息系統(tǒng)。

二是企業(yè)對發(fā)生的環(huán)境成本進行會計處理時處于被動接受狀態(tài)，環(huán)境會計遠來形成環(huán)境成本按照企業(yè)環(huán)境成本管理的要求進行分類、歸集和分析。比如：企業(yè)支付污染費造成的環(huán)境成本與企業(yè)進行環(huán)境治理所發(fā)生的成本如何比較，如何優(yōu)化環(huán)境管理，如何進行投資項目的環(huán)境決策。

三是在環(huán)境會計批露中，環(huán)境成本一般含在企業(yè)的管理費用中，既不能看出企業(yè)的環(huán)境成本占總體成本的比例，也不能看出企業(yè)環(huán)境管理的績效，環(huán)境會計并未明顯區(qū)別于傳統(tǒng)成本會計。

對此，筆者認為，環(huán)境成本信息披露可以從以下幾個方面進行規(guī)范：一是環(huán)境會計披露必須適應人們對環(huán)境關心的要求。隨著人們對環(huán)境問題和環(huán)境保護的意識的提高，應充分考慮自然界多種物質資源的消耗、破壞的更新和補償，使自然環(huán)境保持其原有的良好狀態(tài)。二是環(huán)境會計信息披露必須堅持強制披露與自愿披露相結合的原則，分階段有步驟地進行。先采用文字說明、補充資料、附注等形式揭示一些基本的環(huán)境會計信息。三是要堅持成本效益原則，因為要合理的將環(huán)境成本信息全面披露出來需要一系列復雜的調查、采集數(shù)據(jù)、方法研究及計算，盡可能地兼顧經濟效應和環(huán)境效應，盡可能用少的成本獲取較佳的效益。

綜上所述，環(huán)境差異對于財務會計和成本會計的發(fā)展產生了重大的影響。不同的環(huán)境產生不同的會計核算形式和職能。把握好環(huán)境演進對于會計發(fā)展的主導作用，建立完善的會計制度和準則對于成本和財務會計的發(fā)展大有裨益，此外，還應該加強對環(huán)境成本會計這類適應最新社會發(fā)展需要的會計形式的研究和規(guī)范，促進人與自然、當前與長遠的和諧發(fā)展。