行為會計的發展與改進

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隨著經濟全球化和科學技術的迅速發展，市場競爭日益激烈，企業競爭優勢的獲得不僅限于依靠“硬資產”，企業“軟資產”，尤其是“人”，對企業業績的重要影響得到關注，企業更加注重對“人”的潛能開發和挖掘。伴隨著這種對企業生產過程中最活躍的因素“人”的研究趨勢，激發了行為科學的誕生。行為科學重視研究人的心理、行為等對高效率地實現組織目標的影響作用。行為科學起源于以梅奧（Mayo）為首開展的霍桑實驗?；羯Ｐ鹆斯芾韺W者對人的行為的興趣，從而促進了行為科學理論的發展。當會計理論學術界將行為科學的基本原理運用于會計學科領域的研究和實踐時，導致行為會計研究這一會計研究新領域的產生。行為會計將心理學、社會學、經濟學、政治學、組織行為學、人類文化學等領域的相關概念、方法和原理引進到會計領域，通過考慮人的行為同會計信息系統之間的相互關系，研究會計主體的行為特征和規律，預測、控制和引導其行為。行為會計超越了傳統會計的確認、計量、記錄和報告財務信息的職能范圍，是將會計學、行為科學、心理學等學科相互融合的邊緣產物。本文擬通過對行為會計基本性質的重新認識、發展歷程的梳理、研究主題的總結性分析和研究范圍的描述性概括，促進對行為會計更加全面認識的形成，并就行為會計的發展前景作簡要評述。

一、行為會計性質的理解

對于行為會計概念的理解有許多不同的看法，比較典型的有：著名會計學家AhmedBelkaoui在其《行為會計》一書中把行為會計描述為“行為科學在會計中的應用”，認為“行為會計將自身與這樣的人類行為——即與會計信息和會計問題相關的人類行為聯系起來”。1970年，T.Hofstedt和J.Kinard在《會計評論》上發表了《行為會計研究的戰略》一文，他們沒有直接定義行為會計，但對行為會計研究作了簡潔而具有代表性的定義，認為行為會計研究是“關于會計人員、或受到會計機能（accountingfunctions）和會計報告影響的非會計人員的行為的研究”。1989年GarySiegel在所著的《行為會計》中對行為會計作了如下描述：“行為會計是闡述會計系統與人類行為之間的關系，研究人類行為與有效會計信息系統的設計、建立和使用之間的關系?；趯θ祟愋袨榕c有效會計系統之間關系的考慮，行為會計反映一個組織的社會維度。因而，是為會計人員報告的財務會計信息的必要補充”。由此可見，雖然對行為會計的表述稍有差異，但是都強調了行為會計是“關于會計與人類行為的科學”，認為行為會計超出了傳統會計關于收集、確認、計量和報告財務信息的常規做法，它研究和處理的是會計與相關行為的關系，并與設計、構建和應用會計系統密切相關。

要嚴格定義行為會計十分困難，這不僅由于它所涵蓋的范圍十分廣泛，還因為它仍處于不斷地發展變化之中。實際上，對于行為會計的理解和認識一直沒有形成統一而明確的看法。對于行為會計是否是獨立于財務會計和管理會計的第三大會計學科分支也存在嚴重分歧。從學術角度而言，認定一個學科的形成，必然有一些公認的標志，比如理論體系的完整性、研究方法的完善性、思想的普及性和研究隊伍的形成等。對尚處于發展初期的行為會計而言，在這些方面必然存在許多有待完善之處。筆者認為，行為會計研究內容尚未形成獨立于財務會計與管理會計的完整的理論體系，目前還不能視為第三大會計學科分支。與其將行為會計界定為理論學科，不如視為一種研究范式。行為會計是運用行為科學的理論和方法來研究會計與人類行為相互關系、具有交叉性和綜合性的研究范式。

在我國，“行為會計”的定義和理解方面也存在很大的混亂。這種認識上的混亂不清，確實與這個學術領域比較年輕和正在發展有關，但部分混亂可能是由對行為會計與會計行為的混淆造成的。在已發表的許多有關行為會計研究的論文中，常能看到行為會計與會計行為概念混用的現象，影響了人們對行為會計的正確理解和認識，同時對進一步構建和完善其理論帶來了許多困難，因此，有必要對行為會計與會計行為這一對概念作出原則性區分。對于兩者之間的差異，有學者從研究客體、范圍、目標、理論基礎、構成要素、約束機制等方面作了詳細比較分析。在此不再重復。筆者認為，盡管兩者都與會計緊密關聯，有著許多相同性和一致性，但二者實際存在本質上的不同。會計行為實際上是對會計本質的一種理解和認識，因為會計從根本上來說是一個行為過程，是會計行為主體有目的的一般活動。而行為會計是一種會計研究的范式，是從個體行為特征角度對會計行為過程進行分析的新方式。而會計本質認識的行為觀則為行為會計研究視角提供了其本身固有的基礎。

二、行為會計研究范式的發展歷程

“行為會計”一詞最早出現在1967年。S.W.Becker在其文中雖然沒有給出行為會計的明確定義，但是他指出，行為會計研究是不同于其他會計研究的一種新范式，行為會計研究主要運用行為科學方面的理論和方法來驗證會計信息及其加工處理過程與人們行為的相互作用和影響。其實，在此之前行為會計的相關研究已經開始。行為會計研究可以追溯到1952年Argyris的預算研究。20世紀50年代以心理學為基礎的人類判斷理論（humanjudgmenttheory，HJT）研究取得的階段性成果成為行為會計研究萌芽的重要理論基礎，并成為其研究的重要主題之一。60年代，行為會計的初期研究以管理會計為研究重心，主要關注會計活動對行為影響的研究，這種研究一直持續到70年代早期。在此期間，管理會計研究者主要關注控制系統的影響和員工績效評價的預算標準。同時，財務會計研究者注重供外部使用的會計信息的特征屬性，而審計研究者則試圖提高審計效率和效益。這些研究大多是在行為學科的理論和方法成型之前開展的。

1974年R.H.Ashton在《會計研究雜志》上發表了《關于內部控制判斷的實驗研究》一文。此后，人類決策判斷理論和研究方法得到很大發展，許多研究注重線型模型的建立，其研究重心逐漸轉向決策者的信息處理過程研究。1981年，美國會計學會（AAA）成立了“會計、行為與組織分部（ABO）”。此后該分部（ABO）于1989年創辦了《行為會計研究》（BRIA）刊物。這些舉措無疑為行為會計研究提供了更為有利的交流平臺和空間，有利于促進行為會計發展。自80年代始，由于受到契約理論占據主導地位的影響，財務會計領域的行為研究發展逐漸削弱。正如Bamber（1993）在回顧行為會計研究中發現，財務會計領域的行為研究非常有限，1987～1991年的240篇行為會計文章中只有24篇關于財務報告的。而Mcewen等人也發現1990～1999年中只有41篇行為財務會計相關文章，更加明顯表明行為財務會計的發展較為緩慢。然而，關于會計信息與人類行為的相互作用和影響的深入研究一直得以深化和推進，并且其研究領域開始從證明會計框架下人員判斷的缺陷轉換為對這種缺陷認知和消除的方法。90年代以來，會計行為領域的研究和興趣得到了顯著的增長（Bamber，1993）。尤其是在審計方面人類判斷理論（HJT）和專家技能的行為會計研究得到蓬勃發展。從《行為會計研究》近年來關于審計專家判斷研究主題的文章數量可以發現這種明顯的趨勢。至今，在行為會計研究領域中，以審計方面的研究最多。

總之，行為會計研究自從20世紀50年代興起以來，實現了與行為科學從機械模仿到逐步融合的過程。初期的行為會計主要將行為科學理論直接引入會計領域，簡單借鑒行為科學研究理論和方法來研究會計問題，隨著行為會計的逐漸成熟，行為會計研究人員不再一味單純照搬，開始結合會計理論和實踐的需要，運用會計研究成果來檢驗和修正行為科學理論模型，促進兩者之間互動發展。

三、行為會計的研究主題

作為一種研究范式，代表一定時期內較為流行研究途徑，必然包括研究主題和研究方法兩個方面。了解行為會計研究方法，可以獲知該領域處理會計問題的方式和習慣，把握行為會計的程序和特征。而分析行為會計研究典型主題，可以知曉行為會計關注的待解釋的現象或待解決的問題，從而抓住了行為會計研究范式的實質和特征。

在行為會計研究發展過程中，許多學科分支起了重要作用，比如經濟學、組織理論、社會學和統計學等等。但是，心理學一直是對行為會計影響最深的行為科學。從某種意義上，早期行為會計研究是受到心理學理論以及其實證研究成果驅動而興起的。如今，透鏡模型和概率判斷兩個心理學研究主題依然廣泛而深入地影響著行為會計研究。

（一）透鏡模型（lensmodel）

會計領域的人類判斷理論（HJT）研究的發展很大程度上要歸因于采用心理學研究中已經很好運用的研究方法和工具——Brunswik透鏡模型。該技術方法為會計信息使用者所關注的傳統課題提供了富有成效的新研究途徑。自70年代以來，透鏡模型就被作為分析框架基礎進行企業破產預測或內部控制評價的研究。研究者通過透鏡模型尋找人們對許多零散信息的反應規律，研究這些零散信息與作出的判斷、決策和預測之間的關系。決策者（如投資者）被認為是通過一定線索（如財務比例）透視與其相關的事項，從而形成對該事項（如公司失敗與否）的認識。比如，給定一系列公司的資本結構、每股收益、營運資本等指標，要求根據它們判斷這些公司是否可能會失敗。在此基礎上，構造一個描述這些指標線索與判斷決策反應（失敗可能性）之間的關系模式，以此代表個體進行信息加工處理的方式。雖然透鏡模型并沒有揭開人類信息處理過程的“黑箱”，人類實際處理信息的方式仍然還有許多沒有清楚，但是，它取得了關于人類信息線索利用的方式、決策者隱含的賦予不同信息的權重、不同專業水平的決策者作出決策和評價的相對準確性和人類判斷的穩定性和持續一致性等有意義的研究發現。

著名行為會計學家Ashton被認為是運用該技術方法的第一位會計研究人士，并帶動了后續研究。透鏡模型在審計領域的運用主要在于探討審計人員如何處理或整合其所歸集的證據，利用統計方法推斷審計人員依據證據進行判斷和整合的方式，并以數學模型加以模擬。Ashton（1974）就薪酬循環內部控制判斷問題進行實驗研究，分析審計人員的判斷行為。繼此以后的大量運用透鏡模型進行內部控制判斷行為研究得到一些共同的結論：審計人員的判斷方式可以用線性模型表示；分工是審計人員最重視的線索；審計人員在判斷評價指標，如共識、穩定性和自我洞察等方面都不錯。而Ashton（1976）的定價研究運用透鏡模型，以學生作為實驗對象，要求他們扮演決策者角色，在給定成本、價格彈性和競爭程度等信息線索條件下，進行價格的決定工作。實驗對象先后依據不同的成本資料的計算基礎（完全成本法和變動成本法）就一系列產品定價進行決策，研究其有無功能鎖定現象。透鏡模型在財務會計領域的運用主要探討會計信息（如財務比率）在投資決策或貸款決策中的作用。具體包括：（1）是否可以用線型模型描述決策者的決策過程；（2）決策者的決策正確性如何；（3）決策者的決策與決策者的決策判斷模型相比，哪個較為準確；（4）決策者對自己判斷方式的自我洞察能力如何。

（二）概率判斷（probabilisticjudgment）

另一個對行為會計研究有著重要影響的研究方式起源于統計決策理論，通常被稱為概率判斷。概率判斷范式主要關注當獲得新證據時人類是否按照Bayes法則修正初期的判斷。比如，投資者需要根據對公司不利的新法律條文的頒布修正初始的投資決策。對于這個問題，概率判斷研究表明，人類幾乎沒有按照Bayes法則來調整先前概率（baserate）。出于判斷內容本身的復雜性和自己個人信息處理能力的限制，他們在修正初始判斷時并不遵循Bayes法則，而是運用“拇指法則”或者啟發式對判斷決策任務進行簡單化處理。

啟發式（heuristic）指個體在決策時依靠啟發式將復雜的概率推斷和信息處理轉化為相對簡單的判斷過程。Tversky和Kahneman（1973）將典型的啟發式劃分為三種類型：代表性（representativeness）、易得性（availability）以及錨定和調整（anchoringandadjustment）。

（1）代表性是指當個體進行判斷時將所得信息與頭腦中已存在的類似某種原型的概念進行比較，當偏差較小時，個體便快速判定該信息很可能代表該原型概念；代表性啟發式判斷會導致嚴重的判斷偏差，包括對先前概率（baserate）不敏感、對樣本規模大小不敏感以及有效度的錯覺等。比如，根據Bayes法則，概率判斷必須考慮先前概率（baserate）的影響，而當決策者依據代表性法則進行概率判斷時，將會忽略先前概率（baserate）。Swieringa、Gibbins、Larsson和Sweeney（1976）首先將Tversky和Kahneman的研究引入會計領域。他們設計七個實驗來研究代表性啟發式，探討忽略先前概率、對樣本大小不敏感以及有效度的錯覺等偏差現象。

（2）易得性是指人們在進行判斷時往往會依賴最先想到的經驗和信息，并認定這些容易知覺到或回想起的事件會更加經常出現，以此作為判斷的依據；Moser（1989）探討易得性啟發式在盈余預測中的作用。他要求實驗對象針對“蘋果電腦公司次年盈余至少會增加5%”，分別列出同意和反對的理由，然后再要求實驗對象判斷“蘋果電腦公司盈余會增加5%以上”的可能性。發現實驗對象的概率判斷受到他們提出的理由數量影響，表明實驗對象的概率判斷受易得性影響。

（3）錨定與調整是指當人們需要對某個事件做出定量判斷時，有時以某些特定的數值作為參照，來調整形成對事件的判斷結果。人們從一個最初的參照值出發進行調整的過程調整常常是不充分的，不同的參照值會導致不同的帶有偏差的估計結果。Joyce和Biddle（1981）就管理舞弊的可能性、內部控制評估和繼續經營評估等問題設計了兩種不同的判斷參考起點，按照起點大小不同，將實驗對象隨機分為兩組，要求實驗對象就上述問題進行判斷。比如，一組實驗對象首先就100家公司中管理舞弊的可能性是超過或者低于1%作出選擇，然后再就其管理舞弊的可能性作出具體明確估計。而另一組同樣要回答這樣兩個問題，差別在于第一個問題的參考值不是1%而是20%.目的是觀察該差異對實驗對象就管理舞弊的可能性作出具體明確估計時是否有明顯影響。結果發現，起點的大小對實驗者的判斷有著明顯的影響。這與錨定與調整啟發式相一致。

除此以外，行為會計研究還有一些研究主題，如決策前行為、專家和專長、情景理論、功能鎖定等，鑒于他們或者限于某個會計領域，或者研究的方式和結論依然存在較大爭議，在此不再一一闡述。

四、行為會計研究領域及重心的變遷

行為會計的研究范圍非常廣泛，涉及財務會計、管理會計和審計等領域。從前面行為會計發展歷程回顧中可以發現，行為會計研究的重心在不斷變遷，經歷了行為管理會計領域的初興、行為財務會計領域的淡化和行為審計領域的蓬勃。

根據Birnberg和Shields（1989）對行為會計研究的回顧和總結，行為會計研究領域可以劃分為管理控制、會計信息處理、會計信息系統設計、審計過程研究和組織社會學等幾個方面。管理控制系統領域的研究主要關注控制系統設計對員工和組織的作用，具體分析參與、領導風格和回饋作用等問題；會計信息處理的研究包含了對不同信息輸入所產生的結果的研究和對整個決策制訂過程的研究；會計信息系統設計研究是指對會計信息系統設計的整體進行概括性的研究，而不是研究會計信息系統的一個特定變化，否則應該歸于會計信息處理研究領域；審計研究領域包括政策獲取、概率判斷和事先決策行為等三個方面的研究，中心焦點在于對審計人員的專業性研究；組織社會學領域的研究關注的問題非常廣泛，包括環境對組織會計系統的影響、推動會計信息系統變化的力量因素和組織領域里會計人員所發揮的作用等。近期，Meyer和Rigsby對1989至1998年間《行為會計行為研究》上發表的134篇文章的內容進行了統計分析，根據他們的總結，行為會計研究領域不斷擴大，除了上述的幾個大的研究方向以外，還新增加了對行為會計研究設計、會計職業發展和會計道德等領域的研究。研究的中心相對集中，更加突出。最為集中的三大核心領域是會計信息處理、審計和管理控制。此外，根據他們的統計分析，行為會計研究所采用的主要方法依然是實驗，特別是其三大核心研究領域，這種傾向很明顯。其他領域比較偏好采用其他方法，如在道德和會計職業發展領域則以觀察、問卷和訪問等方法主導。研究對象選擇的多是注冊會計師和其他會計專業人員。

Birnberg等提供了新的觀察分析行為會計研究內容及其發展的途徑。Birnberg等選擇了兩本代表性行為會計書：RobertAshton和AlisonAshton所編寫的《會計和審計中職業判斷和決策制訂》（1995）與VickyArnold和SteveSutton所完成的《行為會計研究：基本理論和前沿研究》（1997），對它們的內容進行了比較分析，認為“雖然兩本書的來源和贊助不同，兩者的研究范圍和內容也有所不同，面對的對象也不同，但是它們共同為我們提供了自從20世紀90年代初期以來行為會計研究的比較全面的觀察視角”。兩本書探討內容的維度和深度并不相同，涉及的主題明顯不一樣。比如，Ashton的全書結構是按照會計職能組織結構（如管理會計、審計和財務會計等）來劃分的，它主要具體論述了管理會計中的決策制訂研究和激勵契約的經驗研究、財務會計中的判斷和決策制訂研究、審計中的判斷和決策制訂研究、審計中知識和記憶所扮角色研究以及審計決策協助系統的研究等主題。Sutton等的書則是按照行為科學的專題來劃分的（如專業技術、群體行動）。它著重具體論述了組織控制中會計信息角色、判斷和決策制訂、會計的道德行為、財務會計政策中行為研究的事前作用以及組織社會學與會計研究。

總之，隨著行為會計研究工作的推進，研究范圍不斷拓展，研究主題逐漸細化，研究重心也在發生持續轉移。研究領域范圍和研究重心的變化和調整，一方面豐富了行為會計研究體系的內容，另一方面，也會造成研究過于分散化，可能造成人們對行為會計理解的分歧，有礙于理論體系的形成。

五、總結與展望

首先，會計是人類行為和活動的函數（function）。一方面，會計信息影響人類行為。會計計量和報告信息的方法與披露信息所形成的市場反應都影響人的行為。信息使用者從個人目標和利益出發，會對會計信息作出反應；同時，人類行為也間接或直接影響會計信息系統和會計信息披露。會計信息和系統也受到許多超出會計人員控制范圍的因素的影響。如Zimmerman所說，企業的商業戰略改變和組織結構變更會導致會計信息系統的轉變。也就是說，會計系統與人的行為的影響是雙向的，人的行為也對會計信息系統結構和信息披露產生影響。這種會計與人類行為之間存在的復雜互動關系形成了行為會計研究的必然。

其次，行為會計研究與其他會計研究分支相比，存在許多共同之處，它們都同樣依賴于對會計現象的系統觀察，仔細收集數據資料，也需要根據基本的研究問題或理論來選擇相應的合適的測量變量，而且它們的研究成果都是為投資者、管理者、審計師和準則制定機構等特定服務對象服務的。但是，行為會計研究又不同于資本市場研究和分析型研究等其他會計研究范式。區分行為會計研究與其他會計研究分支的重要標志是是否涉及行為科學。行為會計的顯著特征在于它與行為科學的密切關聯并由此而產生的研究方法、會計專業性和研究問題（Birnberg和Shields，1989）。相比較而言，資本市場研究依賴于歷史檔案數據資料，強調市場整體的作用力，而不是個體行為的影響；基于關系的分析性研究也不觀察人的個體行為，它主要分析和描述特定環境和一定假設前提條件下投資者、債權人和管理者預期的行為方式；規范研究則主要試圖尋求理論框架；而行為會計把使用者的實際需求放在極其重要的位置，它不是按照“理性人”應該如何去使用會計信息和會受到會計信息何種影響，而是運用心理學和社會學理論，通過系統觀察實驗室或實地場景下的人而不是人的行為的歷史檔案或人的行為的計算機模擬，深入分析人們個體或群體實際上是如何使用會計信息和受會計信息影響的。

利用不同研究范式探討相同問題，可以進一步測試研究發現的穩定性，能促進研究范式之間相互取長補短，增強對同一問題的全面認識。比如，財務會計研究者比較關注市場行為，而非個人行為，一般認為“個人非理性，而市場未必非理性”。然而，隨著市場價格“異象”的頻繁出現和實驗經濟學研究方法的興起，會計研究者可以結合多種研究方式全面探討個人與市場的投資行為，研究個人行為和市場行為的互動過程。

再者，行為會計的實驗和實地研究方法提供了一種事先研究的途徑，揭示了個體決策行為過程和規律。比如，由于會計數據往往只能按照單一模式去處理，用歷史數據就難以事先對確認或披露某個事項的備選方法的運用效果進行評價，從而可能造成會計政策運行實際效果具有較大不確定性。而實驗方法可以建立虛擬環境來檢驗備選會計方法的使用對個體決策的效果，從而對會計政策進行事先研究，有利于會計政策實施目標的順利實現。此外，盡管資本市場研究可以檢驗股票價格是否對特定會計信息作出反應，但是反應的具體形成過程依然是個“暗盒”。而個體實驗研究能使我們深入觀測到個體的決策和這些決策如何整合形成市場價格。

最后，行為會計研究尚存在許多內在難處和外在缺點需要進一步改進和完善。比如，行為會計研究所處于的初創和成長階段；研究領域的寬廣性和所涉及學科的廣泛性；人類行為的特殊性和理論缺乏預測所需的精確性；變量的難以定義和計量以及變量之間復雜關聯關系等。這些問題的存在嚴重阻礙了行為會計的發展進程。正如Ashton所言，近期的許多研究從某種意義上來說，是將早期的老問題重新翻出來炒一次冷飯，只是套上新理論和研究方法。雖然研究目的是為了消除人類判斷過程中的缺陷，但大多數現有的研究所處的階段似乎還是去更好地認知復雜的判斷過程，而將那些具有實際意義的建議推給了未來研究。所以，行為會計研究有其存在的必然性，與其他研究范式相比也有比較優勢，但是其理論和方法體系有待完善，尚有較大的發展空間。