環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論思索

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摘要：環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)領(lǐng)域一門新型的交叉學(xué)科，關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的概念、假設(shè)、計(jì)量、報(bào)告及記錄等是研究的核心問題。通過對其相關(guān)內(nèi)容的梳理，提出具有實(shí)踐性的觀點(diǎn)、程序、方法，希望能對今后的研究、實(shí)際操作提供理論上的支撐。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；概念；假設(shè)；確認(rèn)；報(bào)告

一、環(huán)境會(huì)計(jì)

英國《會(huì)計(jì)學(xué)月刊》1971年刊登了比蒙斯撰寫的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》，1973年刊登了馬林的《污染的會(huì)計(jì)問題》，自此揭開了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。1990年RobGray的報(bào)告《會(huì)計(jì)工作的綠化》，是有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的一個(gè)里程碑，它標(biāo)志著環(huán)境會(huì)計(jì)研究已成為全球?qū)W術(shù)界關(guān)注的中心議題。

環(huán)境會(huì)計(jì)是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境效益等會(huì)計(jì)要素為核算內(nèi)容的一門專業(yè)會(huì)計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)要素，采用貨幣作為主要的計(jì)量單位，采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，輔之以其他計(jì)量單位及屬性完成會(huì)計(jì)核算工作。但環(huán)境會(huì)計(jì)貨幣計(jì)量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動(dòng)價(jià)值理論基礎(chǔ)上的。按照勞動(dòng)價(jià)值理論，只有交換的商品，其價(jià)值才能以社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間來衡量，對于非交換、非人類勞動(dòng)的物品，是不計(jì)量的，會(huì)計(jì)不需對其進(jìn)行核算。然而這些非交換、非人類勞動(dòng)的物品有相當(dāng)部分是環(huán)境會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，因此，環(huán)境會(huì)計(jì)必須建立能夠計(jì)量非交換、非勞動(dòng)物品的價(jià)值理論。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)

（一）資源、能源的價(jià)值

資源是有限的，越開采就會(huì)越少。生態(tài)資源的有限性決定了人類不能無限制地開采，對已被過度耗費(fèi)的存量資源要進(jìn)行不斷的補(bǔ)償。生態(tài)資源的有限性還決定了要用一定的方法對生態(tài)資源的存量、流量進(jìn)行測算、計(jì)量、評估、對比等。

（二）國家主體

生態(tài)環(huán)境資源應(yīng)當(dāng)看成是整個(gè)社會(huì)的權(quán)益，這是由生態(tài)資源的特點(diǎn)所決定的。任何生態(tài)資源都既對當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生影響又對全局產(chǎn)生影響。由于生態(tài)資源地理屬性和發(fā)揮其作用的遷移性，使其對生態(tài)資源開采的影響、生態(tài)成本的補(bǔ)償、生態(tài)收益的確認(rèn)都大大超過了地理屬性的范圍，從而使環(huán)境會(huì)計(jì)的空間范圍大大擴(kuò)展，并呈現(xiàn)出宏觀會(huì)計(jì)的顯著特點(diǎn)。

（三）資源循環(huán)利用

按照生態(tài)規(guī)律利用自然資源和環(huán)境容量，倡導(dǎo)在物質(zhì)不斷循環(huán)利用，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。運(yùn)用生態(tài)學(xué)規(guī)律，將人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)從傳統(tǒng)工業(yè)社會(huì)以“資源→產(chǎn)品→廢棄物”的物質(zhì)單向流動(dòng)的線性經(jīng)濟(jì)，轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y源→產(chǎn)品→再生資源”的反饋式經(jīng)濟(jì)增長模式，通過物質(zhì)循環(huán)流動(dòng)，使資源得到充分的利用，把經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對自然環(huán)境的影響降到盡可能低的程度。

（四）價(jià)值等多種計(jì)量

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素都以貨幣進(jìn)行計(jì)量。環(huán)境會(huì)計(jì)卻不能被限制只用貨幣作為計(jì)量單位來反映生態(tài)資源狀況；用貨幣計(jì)量反而不能說明問題。但在財(cái)政轉(zhuǎn)移支付量上、對生態(tài)建設(shè)的項(xiàng)目投資上，卻又不能不用貨幣計(jì)量。困難的是如何把這兩種計(jì)量統(tǒng)一在環(huán)境會(huì)計(jì)的核算體系里，如何使兩者在需要的時(shí)候進(jìn)行轉(zhuǎn)換。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量

環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量是環(huán)境會(huì)計(jì)研究的難點(diǎn)。環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量可以建立在邊際理論與勞動(dòng)價(jià)值理論相結(jié)合的基礎(chǔ)上，對于包含勞動(dòng)結(jié)晶的環(huán)境要素，按勞動(dòng)價(jià)值理論建立的計(jì)量方法、計(jì)量法則，按邊際價(jià)值理論建立的計(jì)量方法計(jì)量。圍繞環(huán)境會(huì)計(jì)中的確認(rèn)問題，分析環(huán)境會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的特殊性，重點(diǎn)研究企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)、負(fù)債、成本等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)問題。

（一）環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

企業(yè)環(huán)境負(fù)債是指由于過去或現(xiàn)在的經(jīng)營活動(dòng)對環(huán)境造成的不良影響而承擔(dān)的需要在未來以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的義務(wù)。它是企業(yè)承擔(dān)的各種負(fù)債之一，具有企業(yè)一般負(fù)債的基本特征，同時(shí)也有自己的特殊表現(xiàn)。按照對環(huán)境負(fù)債的把握程度，可以把環(huán)境負(fù)債分為確定性環(huán)境負(fù)債和不確定性環(huán)境負(fù)債。

1.確定性環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

確定性環(huán)境負(fù)債是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的環(huán)境影響引發(fā)的、經(jīng)有關(guān)機(jī)構(gòu)作出裁決而應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債。主要包括：排污費(fèi)、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復(fù)責(zé)任引發(fā)的環(huán)境負(fù)債。

環(huán)境責(zé)任導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量是很簡單的，如排污費(fèi)、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償，通常是由環(huán)境執(zhí)法部門或司法程序確定。這些環(huán)境負(fù)債的計(jì)量也很簡單，可直接根據(jù)環(huán)境執(zhí)法機(jī)構(gòu)的罰款金額或法院裁定的金額進(jìn)行計(jì)量即可；相反，有些責(zé)任的認(rèn)定和負(fù)債的計(jì)量是復(fù)雜的和不確定的，如環(huán)境修復(fù)責(zé)任的認(rèn)定及其導(dǎo)致的環(huán)境負(fù)債的計(jì)量。對于法律、法規(guī)強(qiáng)制要求性的環(huán)境修復(fù)責(zé)任，企業(yè)可以按照相關(guān)規(guī)定的提取比例和提取標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)量。對于企業(yè)自律性環(huán)境修復(fù)責(zé)任，可以根據(jù)企業(yè)決策機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)咨詢機(jī)構(gòu)的測定，考慮企業(yè)自身的承受能力，均衡企業(yè)社會(huì)責(zé)任、社會(huì)環(huán)保形象、環(huán)保目標(biāo)等諸多因素綜合確定提取的標(biāo)準(zhǔn)和提取比例。在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營過程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發(fā)這種變化可能是多種原因，如企業(yè)承受能力的增強(qiáng)和企業(yè)形象的更慎重考慮，企業(yè)可能提高提取比例；還有對環(huán)境修復(fù)費(fèi)用的重新測定或評估，導(dǎo)致對環(huán)境修復(fù)責(zé)任的判斷發(fā)生變化；企業(yè)環(huán)保目標(biāo)的修正等。

2.非確定性環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量

也稱為或有環(huán)境負(fù)債，是指由于企業(yè)過去生產(chǎn)經(jīng)營行為引起的具有不確定性的環(huán)境責(zé)任。在過去的企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中，人們很少關(guān)心企業(yè)環(huán)境責(zé)任引發(fā)的潛在環(huán)境責(zé)任承擔(dān)問題，只有在切實(shí)遭受環(huán)境處罰和賠償時(shí)，再作為一項(xiàng)營業(yè)外支出項(xiàng)目處理，這種處理方式缺乏穩(wěn)健性，所提供的信息也是不完善的。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)借鑒或有負(fù)債的理論與實(shí)踐來處理環(huán)境影響責(zé)任問題。如果環(huán)境責(zé)任發(fā)生，且其導(dǎo)致的損失金額可以合理地予以估計(jì)，計(jì)提或有損失。

（二）環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

1.環(huán)境資產(chǎn)界定

目前在資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)理論界與會(huì)計(jì)學(xué)界的看法并不一致形成了下述三種主要的看法。

（1）從環(huán)境會(huì)計(jì)的定義或其研究對象出發(fā)所推論的環(huán)境資產(chǎn)。對環(huán)境資產(chǎn)的認(rèn)識(shí)，有的學(xué)者是在環(huán)境會(huì)計(jì)的定義或其研究對象中予以界定的。由于學(xué)者們對環(huán)境會(huì)計(jì)的定義或其研究對象認(rèn)識(shí)不同而導(dǎo)致了其所界定的環(huán)境資產(chǎn)也不同。如英國鄧迪大學(xué)格雷認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)中的環(huán)境資產(chǎn)是人造環(huán)境資產(chǎn)和自然環(huán)境資產(chǎn)。孫興華等認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)的對象是全部自然資源環(huán)境。王冬蓮、等人認(rèn)為，在環(huán)境會(huì)計(jì)中把自然資源和生態(tài)環(huán)境確認(rèn)為資產(chǎn)，實(shí)行自然資源和生態(tài)環(huán)境的有償耗用制度。可見，其所指的環(huán)境資產(chǎn)包括自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)。

（2）從宏觀角度直接定義的環(huán)境資產(chǎn)。從宏觀角度直接定義環(huán)境資產(chǎn)的權(quán)威當(dāng)屬1993年聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟(jì)一體化核算體系和聯(lián)合國國民經(jīng)濟(jì)核算體系中給環(huán)境資產(chǎn)所下的定義，不過二者對環(huán)境資產(chǎn)的定義還是存在差別的。

聯(lián)合國國民經(jīng)濟(jì)核算體系認(rèn)為，只有那些所有權(quán)已經(jīng)被確立并且已經(jīng)有效地得到實(shí)施的自然產(chǎn)生的資產(chǎn)才有資格作為環(huán)境資產(chǎn)。為了符合環(huán)境資產(chǎn)的一般定義，自然資產(chǎn)不僅必須要被所有人擁有，而且如果給定技術(shù)、科學(xué)知識(shí)、經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、可利用資源以及與核算日期有關(guān)的或在不久的將來可預(yù)料到的一套通行的相對價(jià)格，它還能夠?yàn)樗鼈兊乃姓邘斫?jīng)濟(jì)利益。不滿足上述標(biāo)準(zhǔn)的被劃在聯(lián)合國國民經(jīng)濟(jì)核算體系的環(huán)境資產(chǎn)范圍之外，特別是所有權(quán)不能被確立的環(huán)境資源，包括空氣、主要水域和生態(tài)系統(tǒng)等，因?yàn)檫@些環(huán)境要素非常巨大、無法控制，以至于不能對其實(shí)施有效的所有權(quán)。

（3）從微觀角度直接界定的環(huán)境資產(chǎn)。從微觀角度對環(huán)境資產(chǎn)直接進(jìn)行界定也因有關(guān)組織機(jī)構(gòu)或?qū)W者的認(rèn)識(shí)不同而給出了不同的定義。聯(lián)合國國際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組認(rèn)為，環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本，是從微觀企業(yè)的角度對其所發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的成本因符合資本化條件而被資本化的部分。