所得稅會(huì)計(jì)問題分析論文
時(shí)間:2022-08-14 08:31:00
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摘要:財(cái)政部于2006年2月15日了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》,要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。
關(guān)鍵詞:應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;可抵扣暫時(shí)性差異;遞延所得稅資產(chǎn);遞延所得稅負(fù)債
1所得稅會(huì)計(jì)的基本涵義
我國所得稅會(huì)計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮,資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是某項(xiàng)資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的總額,而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項(xiàng)資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額,產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素,減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之,一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,兩者之間的差額會(huì)增加企業(yè)于未來期間應(yīng)納稅所得額的增加,對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
2所得稅會(huì)計(jì)的一般程序
(1)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其它資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。
(2)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法,以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。
(3)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額,并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額相比,確定應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為遞延所得稅。
(4)就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng),按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
(5)確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分,企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后,兩者之和(或之差),就是利潤表中的所得稅費(fèi)用。
3所得稅會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量
3.1資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
3.1.1資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。用公式表示即為:
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額
通常情況下,資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本,即資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。但在后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同,則可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
假定某企業(yè)持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn),成本為1000萬元,期末公允價(jià)值為1500萬元,如計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變,則該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間便產(chǎn)生了500萬元的差額。
3.1.2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為:
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額
通常情況下,短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還,不會(huì)對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響,其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是相同的,但在某些情況下,負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響損益,進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差異。
3.2暫時(shí)性差異
(1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異,即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上,由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回,會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額,在其產(chǎn)生當(dāng)期,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況:
①資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額,而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可以稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),則該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額需要交稅,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。比如,上述企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額500萬元,即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
②負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出,而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù),即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增,增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
(2)可抵扣暫時(shí)性差異。
可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)會(huì)時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額,在其產(chǎn)生當(dāng)期,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況:
①資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額,減少應(yīng)交所得稅,符合有關(guān)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。
②負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除,減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。比如,上述企業(yè)因某事項(xiàng)在當(dāng)期確認(rèn)的負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額100萬元,即為可抵扣暫時(shí)性差異。
3.3遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量
資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)以及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益),所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定的可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的情況除外。
3.4所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量
所得稅會(huì)計(jì)的主要目的之一就是為了確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅以及利潤表中的所得稅費(fèi)用。在按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下,利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅(即當(dāng)期應(yīng)交所得稅)和遞延所得稅兩個(gè)部分。用公式表示即為:
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
仍沿用上述舉例,該企業(yè)12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)項(xiàng)目賬面價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如下:
假定除上述項(xiàng)目外,該企業(yè)其它資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值預(yù)期計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異,也不存在可抵扣虧損和稅款遞減;該企業(yè)當(dāng)期按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅為600萬元;該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
該企業(yè)計(jì)算確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費(fèi)用以及所得稅費(fèi)用如下:
遞延所得稅負(fù)債=500*25%=125(萬元)
遞延所得稅資產(chǎn)=100*25%=25(萬元)
遞延所得稅費(fèi)用=125-25=100(萬元)
當(dāng)期應(yīng)交所得稅=600(萬元)
所得稅費(fèi)用=600+100=700(萬元)
3.5遞延所得稅的特殊處理
(1)直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅。
(2)企業(yè)合并中產(chǎn)生遞延所得稅。
由于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定對企業(yè)合并的處理不同,可能會(huì)造成企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
(3)按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款遞減,比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理。
4所得稅的信息列報(bào)
遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,而所得稅費(fèi)用則應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示。
企業(yè)應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露與所得稅有關(guān)的下列信息:
①所得稅費(fèi)用(收益)的主要組成部分;②所得稅費(fèi)用(收益)與會(huì)計(jì)利潤關(guān)系的說明;③未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額(如果存在到期日,還應(yīng)披露到期日);④對每一類暫時(shí)性差異和可抵扣虧損,在列報(bào)期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的金額,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的依據(jù);⑤未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的,與子公司、聯(lián)營企業(yè)即合營企業(yè)投資相關(guān)的暫時(shí)性差異金額。
參考文獻(xiàn)
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