所得稅法論文范文

導語：如何才能寫好一篇所得稅法論文，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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新企業所得稅法的主要變化可以概括為“四個統一”。這“四個統一”包括：

(一)統一納稅義務人的納稅義務

新的企業所得稅法對現行內資、外資稅法差異進行了整合。新稅法施行后，中國不同性質、不同類別的企業，包括國有企業、集體企業、民營企業、合資企業和外資企業，均適用新的企業所得稅法。新企業所得稅法不再按照以往內資企業所得稅以獨立核算為條件判定納稅人標準的做法，而以是否具有法人資格作為企業所得稅納稅人的認定標準，使內資企業和外資企業的納稅人認定標準完全統一。

(二)統一稅率為25%

改變了內資企業和外資企業所得稅法定稅率均為33%，同時對一些特殊區域的外資企業實行24%、15%的優惠稅率政策。而將企業所得稅稅率統一為25%，確保了內外資企業納稅人在同一起跑線上公平競爭。不僅保持了我國稅制的競爭力。同時，也進一步促進和吸引外商投資。

(三)統一和規范稅前扣除辦法和標準

新舊企業所得稅在稅前扣除標準主要變化如下表所示：

(四)統一稅收優惠政策

根據我國國民經濟發展的需要，新的企業所得稅法對現行稅收優惠政策進行了適當調整，將區域優惠為主的格局，調整為以產業優惠為主、區域優惠為輔的新的稅收優惠格局。

二、新企業所得稅法下企業納稅籌劃

新企業所得稅法的實施對企業稅收環境有著深遠的影響，也對企業以往慣用的納稅籌劃手段提出了挑戰。根據對新企業所得稅法的研究，本人認為，企業執行新企業所得稅法時可行的納稅籌劃手段如下：

(一)企業成立前

1.企業組織形式選擇的籌劃

這是針對新企業所得稅法適用范圍、稅款繳納方式變化的相應調整。新稅法將納稅人以“獨立核算”的經濟組織改為法人組織，合伙企業和個人獨資企業只繳納個人所得稅，公司制企業與合伙企業、個人獨資企業在稅負上實行差別稅制。

2.注冊地選擇的籌劃

新企業所得稅法規定，外資企業的股息、利息等收入適用于20%的預提稅率，而過去稅法中外資的這部分紅利收入是免稅的。按照新企業所得稅法的規定，外國企業分紅收入均應就其收入全額征收預提所得稅。因此，企業可以通過變更控股公司的注冊地以節約預提所得稅。

(二)企業經營過程中

1.納稅人認定上的稅收籌劃

新企業所得稅法實行法人稅制，即企業納稅人身份的確定為“在中國境內具有法人資格的企業或組織”。實施法人稅制后，企業統一實行總、分機構匯總納稅。于是，企業集團中如果存在虧損的子公司，可以通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。

2.充分利用好五年“過渡期”

新企業所得稅法第10章附則中明確：“本法公布前已經批準設立的企業，依照當時的稅收法律、行政法規規定，享受低稅率優惠的，在本法實施后五年內逐步過渡到本法規定的稅率。享受定期減免稅優惠的，本法實施后可繼續享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優惠的優惠期從本法實施年度起計算。”由此，企業可利用利潤再投資，充分利用好五年的過渡期獲取稅收優惠。

3.最大限度地享受稅額抵免政策

稅收優惠政策是指稅法對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧的一種特殊規定，具有很強的政策導向作用。利用稅法中規定的優惠政策進行稅務籌劃，是最常規也是最合法的籌劃方法，具有很大的籌劃空間。因此，納稅人應認真研究企業所得稅的各種優惠政策，以達到最大的節稅收益。

(1)積極進行創業投資企業或國家重點扶持高新技術企業的認定，享受稅收優惠照顧

新稅法不僅增加了創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規定，還對國家需要重點扶持的高新技術企業給予15%的低優惠稅率，并且擴大到全國范圍內。因此，企業應充分把握新稅法實施細則中對創業投資企業或國家重點扶持高新技術企業的認定條件，及時進行相關調整，從而享受稅收優惠照顧，實現納稅籌劃。

(2)合理安排用于環保節能的專用設備購置時間

例如，新稅法規定，企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可按一定比例抵免稅額。假如設備投資的抵免辦法不變，每年度投資抵免的企業所得稅稅額，可從該企業當年比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額中抵免，當年新增的企業所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額延續抵免(但抵免期限最長不得超過五年)。從而合理安排企業納稅額和納稅時間。

4.稅收基礎的籌劃

新稅法在稅前扣除政策上，取消了計稅工資、工資附加費、利息、業務招待費等扣除標準，改按實際發生額稅前扣除，并提高了捐贈、研發費用及廣告費稅前扣除標準，企業實際發生的技術開發費用當年抵扣不足部分，可按稅法規定在5年內結轉抵扣。因此企業可在新稅法限額內采用“就高不就低”原則，在規定范圍內充分列支工資、捐贈、研發費用及廣告費等；此外，新稅法把捐贈扣除的計算基數由原來的應納稅所得額改為利潤總額，鑒于利潤屬于會計概念，企業可在不違規的前提下充分擴大利潤總額，從而使扣除數額增大。

總之，新企業所得稅法為企業自身帶來了新的挑戰和機遇，企業只有吃透新的稅法，充分利用新稅法的各種優惠政策，合理進行納稅籌劃，最大化節稅收益，才能提高企業的競爭力。

參考文獻：

[1]史耀斌.新稅法解讀.財務與會計(理財版)，2007，(5).

[2]趙治綱.新稅法對內、外資企業影響.新理財，2007，(5).

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論文摘要：2008年1月1日起，《中華人民共和國企業所得稅法》正式施行。它將內外資企業所得稅合二為一，確立了法人納稅制度，統一規范企業所得稅納稅標準，其中第五十一條第二款規定“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的營業機構的，應當匯總計算并繳納企業所得稅”，《實施條例》第一百二十五條規定“企業匯總計算并繳納企業所得稅時，應當統一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行規定”。據此，對于不具法人資格的營業機構實施匯總納稅制度。為了進一步做好匯總納稅工作，國家稅務總局出臺了《跨地區經營匯總納稅企業所得稅征收管理暫行辦法》等五個配套文件，對跨地區匯總經營企業所得稅的預繳、分配方式、二級分支機構的判定以及特殊行業的匯總繳納方式做出了規定。

一、總分機構現狀及問題分析

筆者對實行匯總納稅制度兩年來的征管情況進行了調查，發現跨地區經營企業所得稅匯總繳納還存在以下問題：

（一）稅源與稅款背離現象突出。分支機構在當地進行生產經營活動，占用當地公共資源，屬于生產經營地稅源，但是在納稅時根據《分配表》由總機構分配稅款，形成了稅源與稅款相背離現象。由于稅款與稅源地不一致，在一定程度上會影響或左右企業對《分配表》的確定，從而帶來稅務機關和企業之間、各地稅務機關之間、地方政府之間的各種矛盾。雖然國稅總局確定了“三因素（銷售收入、工資總額和資產總額）”法分配方式解決此類現象，但是“三因素”法并不能反映企業的盈利情況，與企業所得稅多盈利多繳稅、虧損不繳稅的原則相矛盾，尚不能從根本上解決稅源與稅款相背離現象。

（二）信息共享機制尚未建立。總分機構最大的特點就是跨地區經營，所得稅匯繳地與實際生產經營地不一致。對于企業來說，能夠通過內部信息系統了解分支機構經營情況，但在沒有信息共享機制下，總機構主管稅務機關想要了解分支機構所在地經營情況卻是比較困難的。目前各級稅務機關尚未建立健全總分機構信息共享機制，產生了總機構主管稅務機關無法了解分支機構經營情況、分支機構所在地主管稅務機關無法收集總機構生產經營和稅收相關信息等問題。特別是企業申請享受減免稅、抵免稅和稅前扣除等稅收優惠政策時，總機構主管稅務機關很難對其進行全面核查，易造成國家稅款流失。

（三）稅務機關征管水平較低。從目前情況看，稅務機關對于總分機構的管理水平較低，沒有形成統一規范的管理機制。一是申報征收率較低。有相當一部分分支機構沒有納入總分機構管理，對于沒有提供《分配表》的分支機構稅務機關往往不去催報或是任其自行申報預繳，疏于管理；二是掛靠分支機構管理問題。目前存在掛靠的建安企業按照二級分支機構進行納稅管理，造成稅款流失。掛靠企業名義上是分支機構，但實際掛靠企業僅向總機構繳納管理費或資質使用費，但是經營活動、財務和人員使用權獨立于掛靠公司。這樣類型的企業如按照二級分支機構管理，總機構并不了解其經營情況，出具的分配數據不具有真實性，最終導致稅款的流失；三是匯總申報審核制度執行不嚴。對涉及跨地區分支機構申報表的審核，由于總分機構主管稅務機關之間沒有建立一套完善的信息交流機制，使把關審核操作沒有明確的依據，對不按時反饋和不反饋匯總納稅分支機構分配表，稅務機關也未按規定予以處理。

（四）稅務稽查體制不合理。當前的稅務稽查體制采取分支機構的稽查權歸屬于分支機構所在地稅務機關，且查補收入全部就地入庫。既然擁有稅收稽查收入權，“先稽查、先入庫”，分支機構所在地的稅務機關會出現“輕管理、重稽查”的傾向；同時，也會導致檢查權限不清、檢查問題處理結果不一致等問題。由于檢查歸屬權不清，在總機構所在地稅務機關對其匯總調整的項目進行檢查后，分支機構所在地稅務機關再發現同樣問題則無法進行調整，導致常常出現“誰先查、誰入庫”的混亂狀況，并因政策口徑、檢查時間不同出現扯皮等現象。同時，總分機構所在地稅務機關之間缺乏相互協調、溝通的機制，某一分支機構被查出來的問題，其他有同類問題的分支機構卻沒被處理，導致同一問題卻有不同的結果。

二、完善匯總納稅制度措施和建議

匯總納稅制度的實施有利于企業做大做強，提高企業的競爭力和抵御風險的能力，必然是長久堅持的一條稅收制度。從稅務機關看，建立健全信息共享制度，納稅管理由點到線成為今后發展趨勢。

（一）解決稅收與稅源背離問題。我國目前分析稅收與稅源背離的“三因素”法主要來自于美國，但美國各州并不都采用此法，或是三因素分配比例各異。因此，我國應該綜合考慮各行業的利潤水平和納稅能力，放棄三因素法分配系數“一刀切”的模式，根據不同行業經營情況建立動態的分配系數。同時，應建立總局或是國務院層面的稅收協調機制，協調各地因總分機構納稅與稅款分配中產生的矛盾。

（二）建立信息化平臺，共享稅收信息。提高匯總納稅企業所得稅監管質量和效率，需要信息化支持。一是加強信息交換。開發和擴充總局CTAIS（中國稅收征管信息系統）系統企業所得稅管理功能，將匯總納稅企業總機構和分支機構納稅申報后的相關信息進行交換，提高信息交換反饋的及時性、真實性，對于沒有運行CTAIS系統的地稅部門，開發與之相適應的總分機構信息交換系統；二是提升納稅評估水平。開發符合匯總納稅企業所得稅管理的納稅評估軟件，建立評估模型，實現企業所得稅、會計報表相關數據與銷售額或營業額間的相關性比對、分析功能，加大評估力度，促進日常管理。

（三）加強稅務機關征管水平。一是嚴格判定分支機構，明確總分機構法律責任。嚴格按照總局《管理辦法》及其配套文件規定判定分支機構資格，對于不符合分支機構條件的企業部門，稅務部門將其列為獨立納稅人進行管理；對外地分支機構，符合條件的要督促企業向當地稅務部門及時提供《分配表》。稅務部門要向總分機構明確申報的法律責任，如果發現虛假分支機構或虛假申報，不僅追究分支機構責任，更要追究總機構的法律責任；二是建立規范的屬地監管機制。（1）堅持屬地征管原則。理順匯總納稅企業所在地和分級機構所在地稅務部門的征管關系，在全省乃至全國范圍內實現管理、信息交換、就地預交稅款“三統一”，加強匯總納稅的征管制度建設；（2）完善就地預交制度。可以嘗試企業分支機構應就其當年收入的一定比例在當地預交稅款，年終按照總機構《分配表》數據進行匯算清繳的方法，不僅簡化了企業納稅程序，而且保證了分支機構所在地的利益；三是建立新的稅收工作考核機制。目前，各級稅務機關仍然以征稅額作為業績考核指標，導致總分機構管理中出現輕管理、重稽查，輕內容審核、重邏輯審核的現象，甚至出現了對成員企業的監管工作的倦怠情緒。新的考核機制不但看稅收任務，還要看征收質量、對成員企業的管理情況。只有實行以綜合管理質量為中心的考核機制，才能使各級稅務機關從“唯收入論”的枷鎖中解脫出來。

主要參考文獻：

[1]湖北省地方稅務局課題組.法人所得稅制下企業匯總納稅管理和稅收橫向分配問題研究[J].經濟研究參考，2008.33.

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［關鍵詞］所得稅 罰金制度 賠償

一、關于財稅法的政策依據

根據《中華人民共和國企業所得稅法》第五條規定：

第五條企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

罰款作為企業實際運營過程中的實際支出，在計算繳納企業所得稅的過程中是否可以作為合法的扣除項呢？《中華人民共和國企業所得稅法》中第十條又做出了如下規定：

第十條在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：

（1）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；

（2）企業所得稅稅款；

（3）稅收滯納金；

（4）罰金、罰款和被沒收財物的損失；

（5）本法第九條規定以外的捐贈支出；

（6）贊助支出；

（7）未經核定的準備金支出；

（8）與取得收入無關的其他支出。

其實，在企業實際運營的過程中，很多被稱作“罰款”的項目并不是《中華人民共和國企業所得稅法》第十條第四款中的罰金、罰款支出，財政部、國稅總局還發行了很多解釋文件對企業實際支出的“罰款”進行了進一步的說明。當企業發生“罰款”時應根據實際支付罰款內容的差異，依據不同的稅收法律、法規，判斷罰款的實際屬性，以確定其是否可以在企業所得稅前依法扣除。

本文將詳細分析企業運營過程中可能出現罰款的類型，分別說明其在計算繳納企業所得稅時的處理方式。

1.行政罰款

根據《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）中的規定：

第六條 除條例第七條的規定以外，在計算應納稅所得額時，下列支出也不得扣除：

（1） 賄賂等非法支出；

（2） 因違反法律、行政法規而交付的罰款、罰金、滯納金；

（3）存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式的準備金；

（4）稅收法規有具體扣除范圍和標準（比例或金額），實際發生的費用超過或高于法定范圍和標準的部分。

企業因為違反法律、行政法規而交付的罰款、罰金是不能在企業所得稅前扣除的。這類罰款通常包括：因為少繳、漏繳稅金稅務機關對企業征收的滯納金、罰款；企業車輛違反交通規則交警處于的罰款；企業違反勞動部門的要求被處于的罰款；企業違反消防部門法規要求被處于的罰款等等。

在收到罰款收據并支付罰款后，企業財務人員做賬時應在“營業外支出”科目列支，并在企業所得稅匯算清繳時對相應的金額做調增處理。

2.違約金支出

合同違約金或者合同罰金在企業發生時通常也被稱作“罰金”，根據《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）中的規定：

第五十六條 納稅人按照經濟合同規定支付的違約金（包括銀行罰息）、罰款和訴訟費可以扣除。

合同違約金或者合同罰金屬于上條規定所述的按照經濟合同支付的違約金，可以企業所得稅前扣除。

企業在運營的過程中，如果依據經濟合同要求或者法院訴訟后判決結果的要求需要支付違約金或者罰金，財務人員應根據實際情況記入“主營業務成本”或者“營業外支出”科目，在企業所得稅匯算清繳的過程中不需要調整。

3.罰息支出

罰息是指在企業運營過程中作為借款人沒有在銀行的規定時間內還款造成逾期，按中國人民銀行有關規定計收的罰息.

根據《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發【1997】第191號）中的規定：

二、關于逾期還款加收罰息處理問題

納稅人逾期歸還銀行貸款，銀行按規定加收的罰息，不屬于行政性罰款，允許在稅前扣除。

在發生罰息時，根據經濟業務的性質，財務人員可以依據銀行收取罰息時開具的收款收據在財務費用中列支。年度終了企業所得稅匯算清繳時，不需要做調增處理。

以上各項列示是企業在運營過程中發生不同類別的罰款支出，要根據其經濟性質作出不同的賬務和稅務處理。

為方便參考，將罰款的各種性質舉例說明。

小王是A公司的會計，A公司最近接連收到了好幾張罰款單：公司的司機師傅出車的時候違章停車，被交警罰款100元，交警向司機出具了行政事業單位專用收據；與B公司簽訂的供貨合同，由于路上堵車沒有按合同規定時間送達，根據合同的相關條款要求需賠償B公司2萬元，同時簽訂了違約金賠償協議；與B公司簽訂的銷售合同沒有及時的收回貨款，以致無法按時歸還C銀行短期借款，逾期3日，根據中國人民銀行相關規定，C銀行向B公司收取罰息2000元，開具銀行收款專用收據；A公司消防檢查沒有通過，處于罰金500元，開具行政事業單位專用收據，同時按照要求整改。

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1新企業所得稅法實現了五個方面的統一

(1)統一稅法并適用于所有內外資企業。

先前，我國企業所得稅分內資和外資兩套不同稅制。內資企業按照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》繳納企業所得稅。而外商投資企業和外國企業按照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》繳納企業所得稅。兩套稅制，在稅制要素，包括納稅人、扣除項目、優惠政策等方面都存在一定差異。

新企業所得稅法只在大小企業之間和是否高新技術企業之間作了區分，而在內、外資之間不再有稅率的區別，這就意味著我國企業所得稅告別“雙軌”時代，是貫徹十六屆三中全會提出的“統一各類企業稅收制度”方針的具體體現。

(2)統一并適當降低稅率。

在“內外有別”的稅制下，雖然內外資企業的法定名義稅率統一為33％，但形形不平等的優惠政策造成了內外資企業實際稅負的不平等。內資企業平均實際稅負為25％左右，外資企業平均實際稅負為15％左右，內資企業實際稅負高出外資企業近10個百分點。這種實質上的差異，帶來了內外資企業競爭力的差異，使它們在不公平的稅收負擔下競爭，同時稅制本身也不符合國際稅收慣例和加入WTO的要求。

新企業所得稅法將納稅人劃分為“居民企業”和“非居民企業”，不再按內、外資分類。新企業所得稅法第四條規定企業所得稅的稅率統一為25％，非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為20％。

(3)統一稅前扣除范圍和標準。

①為統一內、外資企業稅負，新企業所得稅法第九條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

②原企業所得稅法對內資企業的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業實行據實扣除制度，這是造成內、外資企業稅負不均的重要原因之一。新企業所得稅法實施條例統一了企業的工資薪金支出稅前扣除政策，規定企業合理的工資、薪金予以在稅前據實扣除。

③新企業所得稅法不再區分內外資和不同行業的內資企業，規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

④原企業所得稅法對內、外資企業業務招待費支出實行按銷售收入的一定比例限額扣除。新企業所得稅法實施條例不再詳細規定而是簡化了業務招待費的扣除比例，規定企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。

(4)統一稅收優惠政策。

新企業所得稅法采取了多種方式對現行稅收優惠政策進行了整合，重點向高科技、環保等產業傾斜，對從事農、林、牧、漁業項目的所得、從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得、從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得等可以免征、減征企業所得稅。新企業所得稅法對符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅。對國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。

(5)統一稅收征管要求。

新企業所得稅法針對企業所得稅征管的新特點，在企業納稅地點、合并與匯總納稅、納稅年度的起算時間、納稅方式以及企業終止經營活動后的匯算清繳等方面做出了明確的規定。這些規定不僅注重內資企業與外資企業在法律適用上的一致性，而且保證了法律的穩定性、連續性，有利于法律的施行。本篇論文由網友投稿，3COME文檔只給大家提供一個交流平臺，請大家參考，如有版權問題請聯系我們盡快處理。2新企業所得稅法的實施。對企業產生了深遠的影響

(1)有利于企業公平競爭。

公平競爭是市場經濟的客觀要求。解決目前內資、外資企業稅收待遇的不同、稅負差異較大的問題，實現公平稅負，是新稅法的主要目標。新企業所得稅法為所有企業建立了一個公平競爭的稅法環境，實現了“五統一”，消除了差別待遇，使各類企業享受同等的稅收待遇，站在同一稅收待遇的起跑線上，形成了平等的競爭機會。

(2)有利于促進經濟增長方式轉變和產業結構升級。

新企業所得稅法實施以產業導向為主的稅收優惠政策，實行鼓勵節能節水、環境保護、安全生產、創業投資以及發展高新技術等的稅收優惠政策，給予交通、能源、基礎設施建設等行業稅收優惠，同時保留了對農、林、牧、漁業、基礎設施投資的稅收優惠政策。引導國內、外資金進入符合國家產業政策、區域發展政策的行業和區域中，促進我國經濟增長方式由粗放型向集約型轉變，推動企業的技術進步和產業結構的優化升級。

(3)有利于提高企業的自主創新能力。

新稅法的稅收優惠政策關注的是基礎性、環保性、創新性、公益性、發展性的產業，提高了企業的創新激勵，新企業所得稅法規定，企業開發新技術、新產品、新工藝發生時的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除，這將鼓勵高科技企業擴大研發投人，并有利于企業減少稅費支出。

(4)有利于增強內資企業的市場競爭力。

對于內資企業而言，新稅法實施后，企業法定稅率有較大幅度的降低，新企業所得稅法實行25％的稅率，比原企業所得稅法降低了8個百分點，統一和規范了企業稅前扣除標準，稅收優惠政策實現了有效整合，內資企業的所得稅負擔將低于改革前的水平，有利于提高其市場競爭能力。

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關鍵詞：企業所得稅企業所得稅法

新《企業所得稅法》規定，企業所得稅以具有法人資格的企業或組織為納稅人，分公司與母公司匯總繳納企業所得稅。如果我們把全國的子公司都改變成分公司，是不是就可以由集團本部匯總繳納企業所得稅？不同分公司間的利潤和虧損就可以相互彌補？

據了解，新《企業所得稅法》頒布以后，企業非常關注新法對納稅主體、稅收優惠政策以及費用扣除等方面的規定，迫切希望了解正在制訂中的《企業所得稅法實施條例》可能會有的內容。目前，一些精明的企業已經根據新法的規定，籌劃企業未來的稅收安排。專家認為，新《企業所得稅法》正式實施后，稅收籌劃格局將發生很大的變化。企業為了追求更大的稅收籌劃利益，除了繼續利用保留的一些稅收優惠政策進行籌劃外，將更多地在企業機構設置、關聯企業交易、費用扣除以及企業所得稅外的其他稅種上多做文章，尋找新的籌劃點。

一、所得稅籌劃“三板斧”失靈

有關人士透露，在新《企業所得稅法》頒布前，一些地區出現了搶注企業的現象。比如在上海浦東新區，一個投資者就注冊了6家高新技術企業！有人問這位投資者為什么要搶注這么多企業？他說：以后靠賣這些企業名稱就能大賺一筆。

專家分析，新《企業所得稅法》在頒布和正式實施前有1年的過渡期，根據新《企業所得稅法》的規定，該法頒布前已經成立的，依照當時的稅收法律、行政法規規定享受低稅率的企業，可以在本法施行后5年內，逐步過渡到25％稅率；享受定期減免稅優惠的，可以在本法施行后繼續享受到期滿為止。一些投資者趕在新法頒布前搶注企業的目的，就是為了獲得過渡期優惠政策。

這個現象從另一個方面說明，新《企業所得稅法》正式實施后，利用稅收優惠政策進行籌劃的空間將越來越小，以前行之有效的很多籌劃方法正失去法律基礎。

據介紹，在企業所得稅傳統的籌劃方法中，企業用得最多的有以下三種。

第一，對企業身份進行籌劃。由于過去生產性外資企業、福利企業等具有某種身份就可以享受減免稅以及低稅率的優惠，不少企業想方設法“創造”條件，謀取稅收優惠。由于新《企業所得稅法》取消了上述優惠政策，很多過去簡單地通過改變企業身份就能享受稅收優惠的籌劃方法已經失靈。

第二，利用新辦企業優惠政策籌劃。以前很多企業利用“新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅”1免1減半“，以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅”2免“等優惠政策，不停地新辦、關停、再新辦企業的方法規避企業所得稅。隨著上述政策的取消，這種避稅方法已沒有政策依據。

第三，利用地域性優惠政策籌劃。在經濟特區、沿海經濟開發區、國家級經濟技術開發區以及高新技術開發區設立企業，享受減免稅以及低稅率的優惠。而按照新稅法的規定，除在新《企業所得稅法》頒布前已經設立的企業可以在5年內繼續享受稅收優惠外，上述優惠已經取消。由于這些地域性優惠政策的取消，原來僅靠在特定區域成立符合一定條件的企業，包括通過打球、貼上高新技術企業標簽就能獲取稅收優惠的籌劃方法已經無效。

除此以外，新《企業所得稅法》還取消了再投資退稅、購買國產設備抵免企業所得稅以及出口型企業等稅收優惠政策，很多依存于這些優惠政策的籌劃方法也同樣失去了意義。

目前盛行的稅收籌劃方法，雖然表現形式各異，但共同點都是想方設法獲得稅收優惠。“兩法”合并前中國的稅收優惠政策大部分集中在企業所得稅上，“兩法”合并取消了大量的稅收優惠政策，改變了直接減免稅的稅收優惠方式。這一變化使大量盛行的稅收籌劃方法失去了基礎，稅收籌劃將因此改變格局，企業和籌劃專家不得不拓寬籌劃視野，尋找企業所得稅籌劃的“第四種兵器”。

二、業界看好成本費用籌劃

雖然利用稅收優惠進行稅收籌劃的空間小了，但總體上看，新《企業所得稅法》放寬了成本費用的扣除標準和范圍，這讓企業從另一個方面擴大了稅收籌劃的空間。

應納稅所得額和稅率是決定企業稅負的兩個要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費用的增加，必然會減少應納稅所得額。新《企業所得稅法》統一了計稅工資扣除限制、廣告費扣除限制等，為企業特別是內資企業通過籌劃最大限度地增加稅前扣除的成本費用提供了空間，成本費用將成為今后稅收籌劃的一項重要內容。

按照以前內資企業所得稅有關法規的規定，內資企業以是否獨立核算來界定是否為獨立納稅人，一些不具備法人資格的分支機構也需要獨立繳納企業所得稅。新《企業所得稅法》規定以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。企業把設立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅資格，就可以由總公司匯總繳納企業所得稅。這樣做的好處是：各分公司間的收入、成本費用可以相互彌補，實現均攤，避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象。因為有的公司長期虧損，有的公司繳納了大量的企業所得稅，整個企業集團稅負居高不下，通過匯總納稅，使企業當期可扣除的成本費用大大增加，真正達到虧損不納稅、盈利少少納稅的目的。

成本費用籌劃涉及面廣，要求比較復雜，企業需要準確把握稅法的規定，建立完善的財務管理制度，才能順利實現成本費用的最大化扣除。

三、國際稅收籌劃漸成焦點

新《企業所得稅法》實施后，國際稅收籌劃變得越來越重要和突出，這將是稅收籌劃的一大變化。

外國投資者到中國投資已經有很多年，形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排，但新《企業所得稅法》的變化迫使企業必須重新考慮投資方式和稅收安排；同樣的道理，現在中國企業到外國投資的越來越多，也需要進行國際稅務籌劃。

新《企業所得稅法》實施后，隨著稅率的提高和許多優惠政策的取消，外資企業的稅負會有所增加，稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因。同時，新《企業所得稅法》關于納稅人和預提所得稅的新規定，則直接推動企業進行新的稅收安排和籌劃。

新《企業所得稅法》引入了居民企業的概念，規定中國的居民企業需要就其全球所得在中國繳納企業所得稅。而對于居民企業的判斷標準，由過去單一的“登記注冊地標準”改為“登記注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結合，即依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業，都將構成中國的居民企業。這一新變化對外資企業影響非常大。如果企業不想成為中國的居民企業，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實際管理控制地標準”。

實際管理機構不是指車間或辦事處，而是指作出和形成企業的經營管理重大決定和決策的地點，具體是指企業的董事會所在地或董事會有關經營決策會議的召集地，不同于企業的日常經營業務管理機構所在地。按照上述標準，外國企業要想避免成為中國的居民企業，可以進行一些籌劃。比如在董事會中增加一些外國人做董事，董事會會議在外國舉行等等。這些籌劃對于在外國注冊、但實際是中國資本控制的企業，特別是“返程投資”的企業至關重要。

另外，按照新《企業所得稅法》規定，預提所得稅的稅率為20％，比目前實際執行的10％稅率提高了1倍。同時，取消了外國投資者從投資企業取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策，直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負。預提所得稅的增加，迫使投資者進行國際稅收籌劃。一個可行的辦法是充分利用國與國稅收協定的有關條款進行籌劃。目前，中國已與80多個國家簽訂了稅收協定，投資者應該關注這些協定并進行恰當的投資安排。

新《企業所得稅法》的規定，中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。而在一般的稅收協定中，預提所得稅的稅率不超過10％。也就是說，投資者選擇在與中國簽訂有稅收協定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業，再由該企業對中國進行投資，就可以有效規避較高的預提所得稅稅負。

近些年來中國投資者到外國投資的越來越多，形成了良好的開端。隨著這種投資的增多，投資方式的多元化，企業進行國際稅收籌劃已成為現實需求。這同樣要求企業了解投資國的法律法規，結合中國的稅法，進行國際稅收籌劃，以減輕國際投資稅負，特別是預提所得稅稅負。

國際稅務籌劃不僅僅考慮跨國企業集團設在某個國家企業的稅負，還要考慮整個企業集團的稅負，目的是謀求整個企業集團稅負的優化。因此，國際稅務籌劃不能僅局限于一個企業、一個國家，需要從全球著眼進行。比如，對要判定中國政府規定的稅收優惠政策是否會對投資者的實際稅負產生影響，還要看投資來源國是否承認相關的優惠政策，是否給予稅收豁免。如果在中國免稅，回國后要補稅，對稅負就沒有實際影響。

四、“雙刃劍”：轉讓定價籌劃

轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略，雖然其目的不僅僅是為了規避或減輕稅負，而主要是實現其全球的經營戰略，但現實中，轉讓定價已成為企業進行國際稅收籌劃的重要手段。

有關專家認為，大量稅收優惠政策被取消，以及外資企業稅負的增加，將進一步刺激企業通過轉讓定價規避稅負。以前進行轉讓定價安排的主要是外資企業，今后內資企業，特別是大型內資企業集團，開展轉讓定價的也會越來越多。而新《企業所得稅法》的新變化既為企業進行轉讓定價創造了機遇，同時也強化了對轉讓定價的稅收管理。轉讓定價是把雙刃劍，企業必須審慎行使。

新《企業所得稅法》規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。雖然此條規定的含義和具體范圍有待實施條例進一步明確，但原則上講，居民企業對外投資分回的股息、紅利，將來很可能享受免稅待遇。而按以前規定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補稅。此條規定，為居民企業通過轉讓定價安排，將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業，比如可以享受低稅率的高新技術企業，減輕企業集團的稅負提供了空間。

篇6

論文關鍵詞：從賬戶處理探討建筑業“甲供材料”若干稅收業務問題

 

所謂“甲供材料”就是建設方和施工方之間材料供應、管理和核算的一種方法，即建設單位在進行施工招投標與施工單位簽訂施工合同時，建設單位為甲方，合同中規定該工程項目中所使用的主要材料由甲方（建設方）統一購入，材料價款的結算按照實際的價格結算，數量按照甲方（建設方）調撥給乙方（施工單位）數量結算。

建筑業“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入賬單位與稅法規定的納稅人的不一致，一直以來是稅收管理的難點。在實務中尚有幾個疑難業務問題需要甄別清楚。

有一個工程建設方與施工方約定：建筑勞務100萬元經濟論文，建設方自行采購材料97萬元。雙方的會計處理如下：

建設方 借：在建工程—建筑勞務 100

在建工程—材料 97

貸：銀行存款（應付賬款）197

施工方 借： 銀行存款 100

貸：主營業務收入100

借：營業稅金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）

貸：應交稅費——應交營業稅5.91

根據以上常見的建筑業務會計處理我們來分析幾個稅收業務問題。

一、營業稅討論。

1、計稅依據問題。

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款站。”

一般來講包工不包料的工程，施工單位只就勞務費金額開票。但施工單位在納稅申報時，要按料工費全額納稅。而甲供材料的會計處理只反映在建設單位，而作為納稅人的施工企業賬上沒有甲供材料的金額反映。這個是稅務管理上的一個難點，一般稅務機關可以要求在開具建筑業發票或納稅時，必須由對方（建設單位）出具證明有無甲供材料行為以及相應的金額。目的是為防止施工單位僅就人工費和部分材料繳納營業稅。

根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價經濟論文，即工程造價是含稅價。但是在實際工作中，由于建筑項目實行的是項目經理負責制，雙方在簽訂合同過程中往往沒有考慮甲供材料部分金額對應的稅金，也就是說合同總造價沒有包括甲供材料部分金額對應的稅金。稅務機關要向施工公司征收甲供材料部分的營業稅時，施工企業往往另再向建設單位收取。作為間接稅的營業稅稅負具有可轉嫁性決定了最終的營業稅稅收是由建設單位承擔的。

基于此在實務中計征甲供材料營業稅時需要把甲供材料部分金額換算為含稅價格。換算公式：甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷（1-營業稅稅率）。如：一個工程建筑勞務費100萬元，甲供材料部分金額97萬元（簽訂合同時雙方沒有把甲供材料部分金額對應的營業稅算入合同總造價）。在納稅申報時應交營業稅=【100+97÷（1-3%）】×3%=6萬元，而不是（100+97）×3%=5.91萬元，相應地，建筑勞務發票應該按照100+3=103萬元開具，這樣就把整個工程的全貌都反映了，也解決了雙方的財務處理。

建設方 借：在建工程—建筑勞務 103

在建工程—材料97

貸：銀行存款（應付賬款）200

施工方 借： 銀行存款 103

貸：主營業務收入103

借：營業稅金及附加6（（103+97）×3%=6）

貸：應交稅費——應交營業稅6

如果不是這樣處理，建筑勞務發票仍按100萬元開具，對甲方單位來說，它的工程總造價總支出是200萬元經濟論文，但是入賬的原始憑證只有197萬元，不符合賬戶處理“賬實相符”的客觀性原則。

當然如果雙方在簽訂合同過程中已經考慮了甲供材料部分金額對應的稅金，也就是說合同總造價包括甲供材料對應的稅金，也就不需要再換算。

2、納稅義務發生時間問題。

營業稅條例及細則沒有直接提及甲供材料建筑方的納稅義務發生時間站。

《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）第十二條“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。”

《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”

《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定“條例所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。”

根據新的營業稅條例及實施細則，建筑業營業稅納稅義務發生時間歸納如下：

納稅人提供建筑業應稅勞務，采取預收款方式的，為收到預收款的當天；如果合同規定了付款日期的經濟論文，則不論屆時是否收到款項，均以該日期確定納稅義務發生時間；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。這里需要區分，工程完工前實際收到的款項應按照實際收到的款項當天確定其納稅義務發生時間，工程完工后按照取得竣工結算單的當天確定納稅義務發生時間，按照結算總價減除實際已收到款項確定計稅營業額。

通過以上的分析，甲供材料部分的納稅義務發生時間可以理解為：甲方供料（除裝飾勞務外）一定程度上等同于甲方付款，也應當按照甲方供料的日期確定其納稅義務發生時間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務發生時間為實際收到的供料日期。

如果建設單位的工程材料采購通過“工程物資”核算，則建設方購入材料“借：工程物資、貸：銀行存款（應付賬款）”時，建筑業甲供材料營業稅納稅義務發生時間尚未可以確認；到工程領用物資“借：在建工程、貸：工程物資”時，可以確認建筑業甲供材料營業稅的納稅義務發生時間。

二、一些地方小稅種討論。

1、城建稅等隨同營業稅附征的地方稅費。

繳納了營業稅的施工單位應該是城建稅與教育費附加的繳納人。由于一般的稅收理論把隨同“增值稅、營業稅、消費稅”征收的城建稅與教育費附加也視同流轉稅經濟論文，因而，如果實務中能夠確認甲供材料部分金額是不含稅的，也有必要考慮城建稅與教育費附加的稅負問題，相應的上文關于“甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷（1-營業稅稅率）”的公式要進行修正。納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷[1-營業稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費附加費率) ]。

有的地方還開征其他的附加，也要一并考慮。如浙江省還有地方教育附加(征收率2%)和水利建設專項資金(征收率1‰)，上述公式還要進一步修正。納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷[1-（營業稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費附加征收率+地方教育附加費征收率)+水利資金征收率）]站。

前文所述工程假如位于浙江某縣城。則對施工方來說，納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在納稅申報時應交營業稅=[100+100.4141]×3%=6.012萬元，城建稅0.3，教育費附加0.18，地方教育附加費0.12，水利資金0.2。施工方應開具勞務發票金額100+（100.4141-97）=103.4141。雙方的會計處理如下：

建設方 借：在建工程—建筑勞務 103.4141

在建工程—材料 97

貸：銀行存款200.4141

施工方 借： 銀行存款 103.4141

貸：主營業務收入103.4141

借：營業稅金及附加6.812

貸：應交稅費——應交營業稅6.012

應交稅費——應交城建稅0.3

應交稅費——應交教育費附加 0.18

應交稅費——應交地方教育附加費 0.12

應交稅費——應交水利資金0.2

2、印花稅

根據《印花稅暫行條例》及其施行細則相關規定，甲供材料部分金額的印花稅征收問題很容易判斷征收與否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金額的涉及就可以按照規定征收。印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表：“建筑安裝工程承包合同按承包金額萬分之三貼花。”如果建筑安裝工程承包合同沒有涉及甲供材料金額，則對施工方甲供材料金額不涉及印花稅經濟論文，對施工方與建設方只征收承包金額的建筑安裝工程承包合同印花稅。甲供材料金額部分只有建設方涉及的采購環節的購銷合同印花稅問題。兩者的適用稅目與納稅人均是不同的，要注意區別。

三、企業所得稅討論。

1、企業所得稅的征收與否。

在企業所得稅法里沒有甲供材料征收的專門規定，筆者認為甲供材料部分金額不應征收企業所得稅。理由為：其一，《企業所得稅法》第六條“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”。對施工單位來說沒有甲供材料部分“貨幣形式和非貨幣形式”的收入，也就沒有構成施工單位的應納稅所得額。其二，企業所得稅法以及有關文件沒有甲供材料部分金額并計應納稅所得額的特殊規定。其三，我們可以作一個假設，假設甲供材料對應的工程是包工包料，也就是說對應的甲供材料部分都是由施工單位購入的，那么這部分金額一方面作為施工單位的工程成本，另一方面作為施工單位的工程收入，兩者的金額相同，在計算應納稅所得額時得數為零。基于以上三方面的分析我們可以得出：甲供材料部分金額不征收企業所得稅站。這是建筑業甲供材料部分金額營業稅與企業所得稅征收上的不同。

2、營業稅及附加的稅前扣除。

《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出經濟論文，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在結算應納稅所得額時扣除”。由于施工單位上交甲供材料部分對應的營業稅金及附加沒有相應的很明確收入，所以甲供材料部分對應的營業稅金及附加在企業所得稅前扣除問題有必要進行分析。甲供材料部分對應的營業稅金及附加是否是“與取得收入有關的、合理的支出”？一些人是就根據這一條來否認甲供材料部分營業稅金及附加在企業所得稅前的扣除。其實，根據筆者上文營業稅計稅依據方面關于甲供材料含稅與否的討論，我們不難發現，甲供材料部分對應的營業稅金及附加與施工單位取得收入的關系很是相關。

《企業所得稅法實施條例》第三十一條明確“企業所得稅法第八條所稱稅金是指企業發生的除企業所得稅和允許扣除的增值稅以外的企業繳納的各項稅金及其附加”。在實務中準予扣除稅金的方式有兩種：一是在發生當期扣除；二是在發生當期計入相關資產的成本，在以后各期分攤扣除。甲供材料部分的營業稅及附加是施工企業實際繳納的各項稅金及其附加，不難判斷屬于在發生當期扣除。

所以甲供材料部分的營業稅稅金及附加符合企業所得稅法及其實施條例關于準予扣除的相關規定，允許在計算企業所得稅稅前扣除。

篇7

關鍵詞：實質課稅原則；個人所得稅全員申報；公平；正義

中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：A 文章編號：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 實質課稅原則的稅法地位

稅法原則包括基本原則和具體原則，稅法基本原則是指在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則，稅法的具體原則是指在稅法的解釋、稅收的征納等具體適用稅法過程中應遵循的準則。[1]實質課稅原則究竟屬于基本原則還是屬于具體原則，學界一直未有定論，從基本原則與具體原則的定義以及各國的稅收立法實踐看（1），筆者認同實質課稅原則屬于稅法具體原則。有關實質課稅原則“實質”的認定又存在“法的實質主義”與“經濟實質主義”之爭。法的實質主義指的是當納稅人采用一個虛假的法律事實來隱藏一個真實的法律事實時，適用稅法時采取被隱藏的那個法律事實作為解釋稅法的根據，也就是用實質法律事實否定形式法律事實。經濟的實質主義是指滿足稅法上的課稅構成要件（法的形式）與現實所產生經濟成果（經濟的實質）不一致時，應根據后者進行稅法的解釋適用。至于實質課稅原則否定說則是徹底否定實質課稅原則的稅法地位，認為實質課稅原則的適用有違稅收法定原則。對于實質課稅原則的概念，學界亦未有統一定義。在德國，實質課稅原則又被稱為經濟觀察法，當形式外觀與實質不一致時，稅收機關應當透過形式外觀而按照實質加以征稅[2]；在日本，肯定實質課稅原則的學者觀點分為兩大陣營：以金子宏為代表的“法律實質主義”認為判斷是否符合課稅要件在于是否有真實存在的法律關系，而不是脫離法律關系來直接判斷是否符合經濟實質；以田中二郎為代表的“經濟實質主義”強調的是 “稅法把握的是法律關系背后的經濟實質，而不是簡單的法律形式。經濟實質存在，不管法律形式是什么，都必須等同課稅”。[3]155我國學者張守文教授則認為，實質課稅原則應根據經濟目的的實質來判斷某種法律關系是否符合課稅要件，而能根據其外觀來確定是否應課稅。[4]盡管理論界和實務界對實質課稅原則的法律地位以及適用的一些問題沒有達到共識，但其在各國稅法實踐中卻早已被廣泛運用，實質課稅原則產生于德國，風靡于日本，后被我國臺灣地區所接受，大陸也在增值稅、營業稅、消費稅暫行條例、企業所得稅法、稅收征管法等法律文件中體現了這一原則。

從以上的表述可以看出，實質課稅原則雖然備受爭議卻一直在爭議聲中存在和發展。因此，我們討論實質課稅原則時不能一味地否定其積極意義，而是應該去明確實質課稅原則在稅法體系中的法律地位，應該去探明在稅法理論研究和本國稅收實踐到底需要怎樣的“稅收實質”，進而踐行實質課稅原則的理念。筆者認同實質課稅原則不屬于稅法基本原則范疇，但在稅法的解釋、稅收征納等具體適用稅法時應遵循實質稅收原則。

二、我國個人所得稅全員申報實行中

存在的問題及其原因

我國個人所得稅法自頒布以來經歷過多次修改，每一次修改都是為了更好地實現個人所得稅法的價值目標。2007年，我國正式實行了個人所得稅自行納稅申報制度，在我國提出這項制度具有重要意義。首先，是對納稅人知情權的尊重。個人所得稅自行申報制度是西方國家人民在追求民主過程中取得的成果之一，在我國實行個人所得稅全員申報，一改納稅人在代扣代繳模式下的被動地位，納稅人對自己的課稅標準和應納稅額一目了然。其次，個人所得稅全員申報制度具有公正價值。中國現行的個人所得稅稅制調節貧富差距的手段十分有限，這導致實踐中偷逃漏稅現象十分嚴重，實行個人所得稅全員申報就要求每一個納稅人都親自參與到納稅過程，了解相關權利和義務，有利于實現稅收公平。再次，個人所得稅全員申報制度具有改革的長遠意義。自行納稅申報制度是與綜合所得稅制相聯系的，我國的個人所得稅目前仍然實行的是分類所得稅制，分類所得稅制不能綜合體現納稅人的納稅能力，容易造成所得分布情況不同的納稅人稅負不公，而且隨著經濟發展水平的提高，所得的來源渠道廣泛，它們都不能依法歸“類”，這就使得個人所得稅制調節貧富差距的功能更加弱化，因此實行個人所得稅自行申報制度有利于我國個人所得稅制朝綜合分類所得稅制邁進，從而實現個人所得稅法的價值和功能。

然而，一項良好的制度得以實施需要很多外在條件的配合。我國目前的個人所得稅制和征管模式仍然處于分類所得稅制下，這就勢必導致個人所得稅自行申報制度在實行中遇到很多現實問題。據國家稅務總局提供的數據：2007 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 1628706 人，申報年所得總額 5150.41 億元，已繳稅額 790.84 億元，補繳稅額 19.05 億元，人均申報年所得額 316227 元，人均繳稅額 49733 元。”[5]這個數據一公布就引起了學術的廣泛討論，都認為首次自行納稅申報中實際申報的人數占應申報人數的比例太小。2008 年，“全國各地稅務機關共受理自行納稅申報人數 2126786 人，比去年增加498080 人，增長 30.58%；申報年所得總額 7735 億元，人均申報年所得額 36.4 萬元；已繳稅額 1057 億元，應補稅額 21 億元，人均繳稅額 5.1 萬元，申報已繳稅額占 2007年全國個人所得稅收入 3185 億元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 萬元以上納稅人自行申報的人數為 240 萬人，占全國個人所得稅納稅人數的約 3%，而繳納的稅額為 1294 億元，占全國個人所得稅總收入的 35%”[5]2010 年“全國共有 2689150 人到稅務機關辦理個人所得稅自行納稅申報，與去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申報已繳稅額 1384 億元，同比增長 9%。申報繳稅額占2009 年度個人所得稅收入總額的 35.5%。納稅人人均申報年所得額 34.78 萬元，人均申報應納稅額 5.24 萬元”[5]。從近幾年的數據來看，除了2007年申報情況不理想以外，2008至2010年申報人數、申報數額和繳納稅額都呈穩步增長趨勢，這說明個人所得稅自行申報制度在我國還有很大的發展空間。

畢竟，我國個人所得稅自行申報制度實行時間不長，從這幾年的數據來看也暴露出不少問題，主要表現在：政策宣傳不到位、納稅意識淡薄、存在僥幸心理、申報比例較低、申報質量不高，征管執法不嚴、稅收使用過程不透明，究其原因又是這些問題本身，問題即成因。既然個人所得稅制改革不是一蹴而就，既然個人所得稅自行申報制度的實施不是一帆風順，那么作為一項落實個人所得稅法手段的個人所得稅全員申報如何實現個人所得稅法的價值，如何體現個人所得稅法的功能呢？筆者認為，在個人所得稅全員申報中應該引入實質課稅原則。

三、個人所得稅全員申報中適用

實質課稅原則的理論基礎

實質課稅原則起源于第一次世界大戰后經濟蕭條的德國，經濟觀察法的適用是對嚴格法律形式主義的反抗，在當時代表著法律理論發展的進步，這也表明稅法這一獨特的法律部門有區別于其他法律部門的特殊內在動力，體現了稅法在擺脫法律的僵化的獨特價值。如前所述，實質課稅原則是稅法解釋和適用等領域內的具體原則。對于實質課稅原則在個人所得稅全員申報中的理論依據，筆者傾向于從與稅收法定原則的比較及稅收公平原則中去抽象。

稅收法定原則這項具有憲法位階的法律原則，從誕生起就蘊含著民主、法治、人權等精神，它是民主與法治等現代憲法原則在稅法上的體現。[6]關于稅收法定原則的認定，日本學者金子宏認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確主義、合法性原則、程序保障原則”[7]，我國臺灣學者陳清秀認為包括“課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則、程序法的合法性原則”[8]，張守文教授認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則”[9]，劉劍文教授認為包括“稅收要件法定原則和稅務合法性原則”[3]105。以上幾位學者有關稅收法定原則的表述都沒有提及實質課稅字眼，但可以得出稅收的征收除了要合法，還應符合課稅要件的結論。筆者認為，合法性的要求是指如何征稅和征多少稅須有法律依據；符合課稅要件可以理解為只要稅收事實符合課稅要素，哪怕形式上突破了法律也要征稅，這是稅收的本質和特性決定，也是租稅國家賴以生存的必然要求。從這個角度來說，實質課稅與稅收法定主義不是自相矛盾的，相反，實質課稅是從微觀上來界定稅收，稅收法定主義是從宏觀上要求稅收取得有法可依。實行實質課稅原則并不違反稅收法定原則，相反，是在稅收法定原則指導下的實質課稅，是要求納稅人如實申報，是要求稅收行政機關依法稽查，只要課稅要素明確，就必須按照法律規定繳納，否則就納稅人和稅收行政機關都應承擔相應的法律責任。

稅收公平原則體現的是“法律面前人人平等”思想，是世界各國制定稅收制度的基本準則。但是，稅收公平原則的內涵是什么，與其他稅收原則是什么關系，這些基礎性問題并沒有很好地回答。于是，稅收公平原則雖然被信奉為一條重要稅法原則，但卻停留在抽象層次，并沒有有效地指導實踐。有學者認為：“實質課稅原則透過經濟現象的表面來探求經濟目的和經濟實質，再塑了稅收的公平價值。”可以說，稅收公平原則是實質課稅原則的理論淵源，實質課稅原則即成為稅收公平原則的下位原則。

稅收與經濟生活息息相關，稅法卻不能窮盡所有的經濟現象，稅收法律條文的僵化往往難以適應經濟形式的多樣性。正是因為我國目前的個人所得稅制不適應當前的經濟條件和法制環境，正是因為我國現行的個人所得稅制不能有效實現稅收公平，個人所得稅稅制改革才被提上議事日程，而且“實質”與“形式”不一致在我國個人所得稅征管實踐中是一種常態，稅收法定原則強調的是稅收取得須有立法依據，稅收公平原則保護的又是納稅人權利和財產利益，實質課稅原則是在稅收法律可能有偏漏的前提下對特殊情況的修正，因此，在我國個人所得稅全員申報中實施實質課稅原則，不僅不違反稅收法定原則，而是更好地實現了“整體-個體”與“形式-實質”的差別對待，二者的最終目的都是為了達到稅法的終極價值追求——公平正義。

四、實質課稅原則在個人所得稅全員

申報制度中的法律實踐

當前我國的個人所得稅全員申報制度處于很尷尬的境地，個人所得稅依然是分類所得稅制，但是卻在源泉扣繳基礎上附加一個“全員申報”，先是年收入12萬元以上的自行申報，后來是扣繳義務人全員申報和納稅人自行申報相結合，這樣的尷尬在納稅人和征管機關之間各行其道：一方面，稅收的計算、繳納依然按照現行個人所得稅法的分類所得模式計算，依然是通過收入支付方或者扣繳義務人代扣代繳，高收入另行自行申報，但這項程序又不影響他的現有納稅除非有偷漏情況發生；另一方面，征稅機關依然按照現有分類所得模式收繳稅款，扣繳義務人和納稅人自行申報的各項信息又不作為重新核定稅款并實行匯算清繳的依據，該繳多少稅還繳多少稅。而且，這種尷尬還互不干擾彼此脫節，你報你的我收我的。導致這種局面的原因是多方面的，前文已經多次提及我國現行個人所得稅制的缺陷是主要原因，我國在現行稅制下“雙軌”實行個人所得稅全員申報制度是用心良苦的，目的就是為以后的個人所得稅制改革做好一切準備，但如何把個人所得稅全員申報制度這座“引橋”的橋基夯實對以后新的個人所得稅制的創立十分關鍵。筆者認為，可以借鑒西方國家個人所得稅納稅自行申報制度的優秀經驗，并且加強過度階段的各種配套制度建設，妥善解決個人所得稅全員申報中出現的各種矛盾。針對以上問題，首當先是要在個人所得稅全員申報過程中實行實質課稅原則。

1.立法確認。對實質課稅原則立法，世界上主要有兩種立法選擇：以德國為代表的概括式立法和以日本及我國臺灣地區為代表的列舉式立法。德國《租稅通則》規定：“稅法不因濫用法律的形成可能性而得以規避適用。有濫用之情事時，應根據其與經濟事件相符合的法律形式，享有租稅請求權。”我國法律并未明文規定實質課稅原則，在《中華人民共和國個人所得稅法》中也沒有相關規定，個人所得稅稅收實踐中適用實質課稅原則須援引《中華人民共和國稅收征管法》相關條文。（2）我國尚未出臺《稅收通則》，故實質課原則在制定法中缺位是符合我國稅收立法國情的。但我國稅收法律的立法實踐又告訴我們，可以由國務院頒布行政規章，或者以國家稅務總局的規范性文件等形式將實質課稅原則確立下來，等到以后條件成熟時再將實質課稅原則立法。我國與個人所得稅有關的法律雖明確規定了納稅人的申報義務，但這些條文對義務的規定過于原則，缺乏可操作性，實際征管中又有很大的現實難度。比如，《中華人民共和國個人所得稅法》第 8 條規定的納稅義務人和扣繳義務人的納稅申報義務；《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第 36 條規定了納稅義務人有五種情形需要辦理納稅申報；2006 年 11 月，國家稅務總局《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》規定：凡年所得超過 12 萬元，無論是否已足額繳納稅，均應主動向稅務機關辦理稅收申報。這就是說，我國僅僅對滿足規定的五種情形的納稅人進行監管，而不符合條件的納稅人不在監管范圍之列。筆者建議，在這次《稅收征管法》修改過程中，應增設實質課稅原則條款，明確實質課稅原則的內涵，明確實質課稅原則的適用限制，規定稅務訴訟舉證責任，限定稅務機關的自由裁量權，以保障國家征稅權、保護納稅人的合法權益

2.政策宣傳。長期以來我國納稅人納稅意識淡薄，在過去整體環境下，高收入群體和隱性收入群體“逍遙法外”，這使得部分納稅人和代扣代繳義務人申報全員信息失真，這部分納稅人不可能心甘情愿地遵從個人所得稅法。盡管這幾年個人所得稅起征點一提再提，但仍沒有改變個人所得稅成為國民怨聲載道的一個稅種，這是因為僅僅提高起征點并沒有全面考慮到經濟環境的變化、收入形式的變化和納稅人負擔差異，換句話說，起征點對每一個納稅人是一視同仁的。所以，各級稅務機關要加強政策宣傳，將實質課稅原則貫徹和落實下去，讓全體納稅人的所有收入全部納入計征范圍，才能讓不平的納稅人自覺自愿申報納稅。

3.適用限制。實質課稅的前提是要準確確認納稅人的實際納稅能力，這考驗的其實是一個國家的稅收征管能力。適用實質課稅原則對于強化稅收征管無疑具有重大的現實意義，但其適用不當則可能起到相反效果。因此，實質課稅原則應有適用限制，這種限制體現在稅務稽查能力的提高和自由裁量權的謹慎使用。稅務稽查的目的在于通過對有關涉稅事實進行調查，明確納稅人是否存在納稅義務，是否足額計算和繳納稅款，是否存在其他稅收違反行為。此外，查明以上事實是否與“實質”相符，都依賴稅收工作人員的專業能力和職業素養，有必要謹慎使用判斷“實質”與否的自由裁量權，否則容易導致公權力的擴張與濫用，破壞稅法的公正與公平。所以，有學者建議“除法律另有規定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實質課稅原則進行類推適用以致創設或加重納稅人的稅負，但在稅收規避的情況下則可根據法律的目的、相關規定及可能的文義適用實質課稅原則進行課稅。”[10]

4.非法課稅。我國個人所得稅法規范的對象是合法所得，然而目前社會經濟發展導致收入形式多樣化，所得包括合法所得和非法所得，如果只強調對合法所得征稅，非法所得卻“合法”地逍遙法外，這對取得合法收入按章繳稅的納稅人來說是不公平的，筆者主張要對非法所得征稅。實質課稅原則注重納稅人納稅能力的經濟事實，而不是表現出來的法律行為形式。如果經濟實質符合課稅要件，則應根據實質條件確認納稅義務。而該經濟行為是否合法，則由其他相關法律進行確認，因為面對紛繁復雜的經濟交易，僅僅憑稅務機關很難對課稅客體合法與否進行正確判斷。為此，只要符合課稅實質要求即可征稅，尤其是近年來我國很多階層隱形收入、灰色收入等都有可能屬于非法收入之列，對這部分收入進行實質課稅不僅有利于提高合法收入納稅人的納稅遵從，更有利于整體稅收公平。

5.加強執法。近年來我國稅務機關工作人員各方面素質和征管條件有了很大的提高，但是在計算機網絡使用和專業技術水平上與世界發達國家還有距離，稅務工作人員的征管能力和征管手段離現實要求還很遠。在個人所得稅全員申報過程中適用實質課稅原則特別依賴稅務人員的專業素質和法治觀念，我們要不斷提高稅務工作人員的業務能力，進一步改善計算機網絡條件，以維護稅法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我國個人所得稅制誕生以來，經濟形式發生了翻天覆地的變化，收入取得的手段和方式也是各種各樣。個人收入多樣且隱形化是造成個人所得稅調節作用低效最根本的原因。如前所述，在個人收入難以界定的情況下要查清納稅人的涉稅事實如同“混水摸魚”，有效監控收入成為稅收征管工作的重心，如果將這項高難度工作完全交由稅收行政部門去完成則是勉為其難，為此，個人所得稅全員申報制度中實施實質課稅原則需要各方“神圣”一起努力把“實質”打撈出水面。目前，在我國亟須建立的這些制度包括財產實名登記制度、財稅信息公開、信用制度建立、稅務制度，強化對全員申報稅源的專業化管理，建立舉報獎勵制度。

7.法律責任。一項好的制度要取得好的效果，確定的法律責任不可缺少。我國個人所得稅領域偷逃稅現象嚴重，可以說與法律責任不夠震懾有關系，個人所得稅全員申報制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我國《個人所得稅自行納稅申報辦法（試行）》對違反個人所得稅自行納稅申報制度沒有直接規定法律責任，而是采取了對《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關條款援引的方式確立違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任；縱觀《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規定，對違反個人所得稅自行納稅申報制度而并沒有其他違法行為的法律責任最嚴格也只不過是一萬元以下罰款，這對納稅人起不到任何威懾作用，作為保障這項制度貫徹執行的最重要屏障過于隨意。再看看個人所得稅全員申報制度實施經驗比較豐富的美國，對違反個人所得稅自行納稅申報制度的法律責任以及追究法律責任程序方面都有相當嚴格的規定。一般情況下，“當納稅人沒有如實申報或者少申報收入，稅務部門發現后，會先向納稅人發 4 ～5 次書面通知；如果此時納稅人仍然不繳納稅收，稅務機關會將此案件轉移給稅款追繳部門，該部門專門稽查欠稅者；追征部門先向欠稅者發 3 次書面通知，這個時候納稅人大都會采取配合行為。如果納稅人在追繳之后仍然不依法納稅，他們的銀行賬戶、信用卡賬戶以及其他資產等都會被凍結，個人的信用會遭受嚴重損失，這直接影響到以后貸款和政府福利申請。如果稅務部門查明是納稅人為惡意欠稅，則直接后果是鋃鐺入獄”[11]。因此，我國應該借鑒美國的經驗，在個人所得稅全員申報制度中確立與實質課稅原則相適應的法律責任。

8.司法監督。司法機關是法律實施的最后屏障，在稅務行政機關適用實質課稅原則時，司法機關應做好監督工作。實質課稅原則中的“實質”認定專業技能要求非常高，同時又給稅務工作人員提供了自由裁量權的空間，因此，司法機關對于稅務行政機關的任何違法、越權行為應及時通知其上級機關處理，同時，對稅收征管案件要嚴格“以事實為依據，以法律為準繩”，確保公開、公平、公正。

五、代結論

西方國家的個人所得稅全員申報制度經歷了一段曲折的路程，我國的個人所得稅全員申報也不會一帆風順。我國的經濟水平、稅收法治環境為個人所得稅改革創造了經濟與法制基礎，個人所得稅全員申報制度實行以來，部分納稅人尚能積極執行，稅收征管機關也對近幾年的納稅人稅收信息進行了數據分析和技術整理，這些都成為我國個人所得稅稅制改革進程中不可或缺的有利因素。但是，我們還應看到不利形勢，我國的個人所得稅在調節貧富差距收入方面幾乎沒有發揮作用，個人所得稅收入大部分來自工薪階層，對高收入群體影響不大，我國個人所得稅沒有考慮納稅人的個體差異和家庭整體情況，我國財政收入支出沒有實現預算法治等，看似簡單的一項個人所得稅的改革從啟動到完成到落實是一個很復雜的系統工程，需要良好的政治、經濟和社會環境。孫永堯在《論稅收倫理》一文中說到：“我國目前個人所得稅稅制的主要缺陷在于忽視了人與人之間的重大差異，不僅忽視了經濟條件差異，而且還忽視了社會條件差異，集中表現為沒有給弱勢群體公正待遇。”[12]個人所得稅全員申報制度作為一項個人所得稅制改革中的必經制度，長期遇冷都與以上不利形勢相聯系，要想實現個人所得稅制的公平調節器的功能，應該在這個過程中貫徹實施實質課稅原則，這是消除廣大納稅人心理不平衡最有效最實際的方式。

注釋：

（1）德國1919年通過的《帝國稅收通則》第四條規定：“解釋稅法時，需斟酌其立法目的、經濟意義及其事情之發展。”日本早期稅法中并無實質課稅相關規定，只是在所得稅法和法人稅法中適用了“實質課稅原則”。韓國《國稅基本法》第14條規定：課稅的具體對象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時，在計稅標準上也不應拘于稅法上關于所得、財產、收益等各類課稅對象名稱或形式的規定，而應按其實質內容適用稅法。我國臺灣地區第420號大法官釋字“涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之”。

（2）從《中華人民共和國稅收征管法》第35條第6款、第36條、第37條的相關規定，我們可以看出稅務機關在對納稅申報有疑問且納稅人無正當理由時，有重新核定申報納稅額的權力，這是實質課稅原則的有力體現，但在實踐中用于追查企業所得稅稅款時比較多，對于個人所得稅的征管中使用較少。

參考文獻：

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[4]張守文.稅法原理[M].北京：北京大學出版社，2001：31.

[5]。訪問日期：2012年8月22日.

[6]張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996，（ 6）.

[7][日]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田，等，譯.北京：中國財政經濟出版社，2000：49.

[8]陳清秀.稅捐法定主義[M].臺灣：臺灣月旦出版公司，1993：591.

[9]張守文.論稅收法定主義[J].法學研究，1996，（ 6）.

[10]張守文.財稅法疏義[M].北京：北京大學出版社，2005： 60.

篇8

論文關鍵詞：固定資產，會計處理，稅務處理

固定資產是指企業使用期限超過1年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等，不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產[1]。固定資產是企業的勞動手段，也是企業賴以生產經營的主要資產，為此，財政部也專門制定了《企業會計準則第4號-固定資產》來規范企業固定資產的核算，2008年1月1日實施的新《企業所得稅法》及其《企業所得稅法實施條例》也對固定資產的稅務處理作了明確的規定，但由于二者的立足點不同，使得會計和稅務處理上產生了差異，為了進一步探討二者之間的差異，為財務提供真實的會計信息，本文對固定資產的確認、計量和處置方面的差異進行系統的分析會計處理，先總結如下。

一、固定資產的確認

《企業會計準則第4號-固定資產》中指出固定資產是指滿足為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的有形資產且使用壽命超過一個會計年度，同時應當滿足下列條件：①與該固定資產有關的經濟利益能夠流入企業；②該固定資產的成本能夠可靠地計量。此外，準則中還規定與固定資產有關的后續支出，符合準則規定的確認條件的，才能夠計入固定資產成本，不符合準則規定的確認條件的，應當在發生時計入當期的損益。《企業所得稅法》則規定固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個納稅年度的有形資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等，同時明確的指出單位價值在2000元以上，并且使用期限超過2年的雖然不屬于生產、經營主要設備的物品都應當作為固定資產[2]。

兩者的區別在于，稅法對固定資產的確認和界定標準較為明確、具體，但會計準則則較為模糊。

二、固定資產的計量

1.固定資產的初始計量 在會計處理上，固定資產應當按照成本進行初始計量，其中包括以下情況：①企業外購的固定資產的成本包括購買的實際價格，相關稅費，還包括使該項固定資產達到可使用狀態前所支出的運輸費、安裝費和專業人員的服務費等；②自行建造的固定資產應當按照建造該項資產達到預定使用狀態前所發生的必要支出計量；③投資者投入的固定資產按照合同約定的價值確定，但資產不公允的部分除外；④企業的固定資產應當考慮棄置費用，企業必須預計該筆支出并計入資產的初始價值[3]。

在稅務處理上，針對以上四種情況作出了明確的規定：①外購的固定資產，按購買價款和相關稅費作為計稅基礎，而運輸費、安裝費則作為當期損益；②自行建造的固定資產，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎；③作為投資的固定資產應當按照簽訂的合同中的價格與市場價格中孰低價格入賬，包括在簽訂合同中發生的相關費用；④稅法明確規定除特殊行業的棄置費用允許在稅前扣除外，一般企業則不允許預計棄置費用在稅前扣除。

2.固定資產的后續計量 在會計處理上，固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等，符合固定資產的確認條件的都應當計入固定資產的成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除，若不符合固定資產確認條件的會計處理，則計入當期損益。而在稅務處理上，根據《企業所得稅法》規定，企業發生的下列支出，作為長期待攤費用，按照規定在計算應納稅所得額時扣除：①已足額提取折舊的固定資產的改建支出；②租入固定資產的改建支出；③固定資產的大修理支出；④其他應當作為長期待攤費用的支出[4]。固定資產的改建支出是指企業改變房屋、建筑物結構、延長使用年限等發生的支出，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出以外，應當增加該固定資產原值，其中延長固定資產使用年限的，還應當適當延長折舊年限，并相應調整計算折舊。固定資產的大修理支出，是指符合以下條件的支出：發生的支出達到取得固定資產的計稅基礎一定比例以上：發生修理后固定資產的使用壽命延長一定年限以上；發生修理后的固定資產生產的產品性能得到實質性改進或市場售價明顯提高、生產成本顯著降低：其他情況表明發生修理后的固定資產性能得到實質性改進，能夠為企業帶來經濟利益的增加。可見，稅法與會計準則關于修理費用的處理是不同的小論文。

三、固定資產的處置

在會計處理上，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產處于處置狀態；該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益[5]。固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。對投資轉出固定資產取得長期股權投資的業務核算應以換出資產的公允價值及應繳納的相關稅費作為取得長期股權投資的初始投資成本，換出資產的公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益。

在稅務處理上，企業出售、轉讓固定資產，應按《企業所得稅法》規定確認為轉讓財產收入，在計算應納稅所得額時，扣除該項資產的凈值和轉讓費用。企業固定資產對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售。企業所得稅規定的處理固定資產損失，包括企業房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等發生盤虧、淘汰、毀損、報廢、丟失、被盜等造成的凈損失[6]。此外，對外投資轉出固定資產，應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失會計處理，調整應納稅所得額。

四、總結

除此之外，企業通過非貨幣性資產交換等方式取得的同定資產，由于會計準則與稅法的規定不同，也會使同定資產的會計處理與稅務處理產生差異[7]。在實際工作中，對于一項固定資產而言，上述情形可能單獨存在，也可能同時發生。財務人員必須根據實際情況認真分析，正確地進行納稅調整，準確地計算出企業各期的所得稅費用和應交所得稅[8]。綜上所述，由于財務會計和稅務會計分屬不同的領域、基于不同的目的、服務于不同的對象，因此兩者在固定資產的核算處理上存在差異是必然的。在會計核算中，我們應根據差異的性質將其劃分為永久性差異和時間性差異，采用一定的方法對應納稅所得額作出相應調整，從而使財務會計核算既能客觀、真實地提供財務信息，又能使稅法制度得到全面的貫徹執行，確保稅收任務的完成。

參考文獻

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[6]張曉芳，淺談固定資產的稅務及會計處理[J]，財會天地，2011，4(74)：107-109.

篇9

【論文摘要】本文在對我國現行與慈善相關的稅收優惠政策進行梳理和歸納的基礎上，結合發現的問題，深入探討稅收優惠政策和促進慈善事業發展之間的關系。在借鑒相關研究成果的基礎上，對慈善相關稅收制度提出了完善建議。

【論文關鍵詞】慈善捐贈；稅收；對策

一、慈善捐贈相關稅收制度存在的主要問題

目前，我國關于捐贈的稱謂有四種表述形式：贈送、饋贈、贈與和捐贈，還沒有從立法上進行統一。在現行稅制上，流轉稅類各稅種關于捐贈的規定存在以下缺陷：對公益性捐贈和非公益性捐贈一律視同銷售征稅；實物捐贈不能享受稅收優惠。我國對公益性實物捐贈，只是在某些特定情況下才享受稅收減免。在所得稅類方面，關于公益性捐贈的立法除《企業所得稅法》和《個人所得稅法》的規定外，大量的是財政部、國家稅務總局頒發的效力較低的規范性文件，這導致公益性捐贈的稅收立法效力較低。公益性捐贈的扣除標準規定過低：《企業所得稅法》關于納稅人進行的公益性捐贈在年度利潤12%以內的可以扣除，且超過限額的部分不可以向后年度結轉。《個人所得稅法》規定：在應納稅所得額30%的范圍內扣除公益性捐贈部分。對未通過指定的非營利社會團體和國家機關的公益性、救濟性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除的規定不合理，根據相關規定，企業和個人通過國家批準成立的非營利的公益組織或國家機關向紅十字會事業、老年人服務機構、青少年活動場所、農村義務教育的捐贈，準予在所得稅應納稅額中全額扣除。除此之外，向未指定的慈善機構捐贈均不允許扣除。在資源稅類、財產稅類和行為稅類中，只有契稅、土地增值稅和印花稅三個稅種的立法對納稅人的捐贈行為做出了明確的規定，這些規定不完整不利于企業的捐贈。

二、慈善捐贈相關稅收制度存在問題的后果分析

(一)捐贈稱謂立法不統一的后果分析

首先，“贈與”是屬概念，“捐贈”是種概念，“捐贈”是“贈與”的一種。“贈送”和“饋贈”則是“贈與”概念的另一種表述。應避免在實踐中產生誤會或引起歧義。其次，稱謂不統一將帶來相關稅收優惠制度執行中的難以界定，和難以操作。

(二)流轉稅類各稅種關于捐贈的規定存在缺陷的后果分析

對公益性捐贈和非公益性捐贈都一律視同銷售征稅的是國家逃避其責任的表現，在客觀制約了公益性捐贈事業的發展。實物捐贈不能享受稅收優惠與《公益性事業捐贈法》所倡導的宗旨相違背，打擊了納稅人進行公益性實物捐贈的積極性。

(三)所得稅類各稅種關于捐贈規定不完善的后果分析

1.公益性捐贈的稅收立法不統一，關于相同性質的公益性捐贈，《企業所得稅法》和《個人所得稅法》的規定不一致，有些按全額扣除，而有些按比例扣除的局面，這顯然違背了稅收公平原則。

2.公益性捐贈的扣除標準規定過低，對比個人30%，企業12%的扣除限額，如果全額扣除，會進一步激發捐贈意愿。

3.企業當年公益性、救濟性捐贈超過扣除標準部分不能往以后年度結轉扣除，這一規定既不符合國際稅收慣例，也不利于企業逐年消化一次性較多的捐贈。

4.對未通過指定的非營利社會團體和國家機關的公益性、救濟性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除，指定捐贈機構意味著不平等和壟斷，意味著對未被指定的捐贈機構的歧視。同時，對捐贈人和捐贈單位的捐贈意愿而言，將產生不合理影響。

(四)資源稅類、財產稅類和行為稅類關于捐贈的規定不完整，在以上三種稅類中，只有契稅、土地增值稅和印花稅三個稅種的立法，其中包含有對納稅人的捐贈行為的明確規定，還有空白之處，不利于在實踐中具體操作。

三、慈善捐贈相關稅收制度存在問題的對策分析

(一)關于捐贈的稱謂立法不統一的對策分析

建議在在涉及公益性捐贈稅收優惠制度時統一使用“捐贈”一詞，從而避免在實踐中產生誤會或引起操作上的不便。

(二)流轉稅類各稅種關于捐贈的規定存在缺陷的對策分析

1.對公益性捐贈和非公益性捐贈一律視同銷售征稅的對策分析

我們建議在增值稅、消費稅、營業稅的立法中規定：凡是通過中國境內非營利社會團體、國家機關向教育、民政等公益事業和遭受自然災害地區以及貧困地區的捐贈，視同銷售征稅，但采取先征后退或即征即退的稅收優惠。

2.實物捐贈不能享受稅收優惠的規定不合理的對策分析

建議明確規定：用實物進行公益性捐贈的，納稅后采取先征后退或即征即退的稅收優惠。在一些突發的災難性事件中，實物更加符合捐助對象需要，救災、救濟更加高效。

(三)所得稅類各稅種關于捐贈的規定不完善的對策分析

1.關于公益性捐贈的稅收立法不統一，且扣除限額規定不一致的對策分析

加快對公益性捐贈稅收優惠法規、規章的清理，使其與企業所得稅法和個人所得稅法等法規之間的規定相統一，相銜接，使規定更加合理和科學。

2.關于公益性捐贈的扣除標準規定過低的對策分析

我國稅收立法可以借鑒發達國家和地區的經驗，適當提高公益性捐贈的扣除比例，從而促使納稅人承擔更多社會責任。我們建議適當提高公益性捐贈在應納稅所得額中的扣除比例，但是扣除比例不宜過高，更不宜全額扣除。比例過高，容易形成偷逃稅，企業會借助于免稅組織進行稅收籌劃；采取全額扣除則容易造成企業通過捐贈，實質上以國家稅款進行捐贈，但獲取自身的廣告效應和良好名聲，慷國家之慨。我們借鑒可以發達國家和地區的通行做法，規定納稅人間接公益性捐贈，在年度應納稅所得額30%以內的部分，準予按實際發生額在稅前扣除。

3.企業當年公益性、救濟性捐贈超過扣除標準部分不能往以后年度結轉扣除的規定不合理的對策分析

基于以上同樣的理由，我們建議：應該允許超過30%的部分可以往以后年度結轉扣除，但往以后年度結轉的最長時間不超過5年。4.對未通過指定的非營利社會團體和國家機關的公益性、救濟性捐贈以及直接對受贈人的捐贈均不得在稅前扣除的對策分析

目前，對比通過公益機構的捐贈，更多的納稅人采取了直接捐贈的方式，其原因一方面是捐贈者擔心發生救災物資、捐贈款項被不法者截留侵吞；另一方面是捐贈者實施直接捐贈有一種心理上的成就感、滿足感，精神上的回報是巨大的。另外，對直接捐贈不允許稅前扣除的做法理由之一是避免稅款流失，但事實上也不完全能達到立法目的。如有的納稅人通過捐給個人，由個人作為資本投入也可達到避稅目的。因此，對公益性、救濟性直接捐贈也應當給予一定的稅收優惠。具體可由稅務部門和民政部門共同來制定操作規程，經稅務部門和民政部門認可后，允許在稅前作相應扣除。

(四)資源稅類、財產稅類和行為稅類關于捐贈的規定不完整的對策分析

資源稅類、財產稅類和行為稅類中的契稅、印花稅有關贈與的規定是比較完善的，但土地增值稅中關于贈與的規定則需要進一步完善。建議在《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第2條中補充規定：非公益性贈與應征土地增值稅，并規定只有以下兩種情況除外：一是向直系親屬或承擔直接贍養義務人的捐贈；二是納稅人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋所有權、土地使用權捐贈給教育、民政和其他社會福利、公益事業。

篇10

【關鍵詞】 財務會計;稅務會計;差異;協調

會計制度和稅收制度的博弈加大了財務會計與稅務會計的差異，這兩類會計的差異既導致了納稅人財務核算成本的增加，又不利于我國稅收征管機構的征收管理。筆者認為，目前財務會計與稅務會計相比較存在著較大的差異，而搞清楚它們之間的差異情況以及協調好財務會計與稅務會計的差異關系，不僅對企業財會人員很重要，還能夠為企業帶來較大的經濟價值和社會意義。

一、財務會計與稅務會計的差異

就概念而言，財務會計是指通過對企業已經完成的資金運動進行比較全面系統的核算和監督，以為外部和企業有經濟利害關系的債權人、投資人、政府相關部門提供企業的財務狀況以及盈利能力等此類經濟信息為目標的而進行的一種經濟管理活動。而稅務會計是介于稅收學和會計學之間的一門邊緣科學，其依據是我國現行的稅收法律法規，基本形式是以貨幣來計量的。運用會計學的基本理論和核算方法，連續、系統、全面地對納稅人應納稅款的形成，計算和繳納，即稅務活動所引起的資金運動進行核算和監督，從而保障國家利益和納稅人合法權益的一門特種專業會計。當前，由于我國會計準則與稅法在目標、所遵循的原則、會計要素、計量屬性、核算基礎、政策導向等方面存在不同而導致了財務會計與稅務會計兩者之間必然存在著差異，具體表現為：

1、目標的差異

會計目標是指向與企業產權相關的投資人、債權人、政府和相關部門等使用主體提供與企業財務狀況、經營成果、現金流量等相關的會計信息，會計目標主要反映了企業管理者受托責任的履行情況，有利于財務會計報告使用者做出正確的經濟決策，主要是為使用主體服務并兼顧國家、企業和相關利益集團的利益;稅法目標是保證國家的財政收入，滿足社會公共需求，從而引導和調節社會經濟發展，實現政府職能，公平稅負，保護納稅人合法權益，由此可見，兩者的目標存在不同，這也就導致了會計利益集團的多元化與稅法的唯一性之間的產生了矛盾，也即財務會計與稅務會計產生差異的根源。

2、核算原則的差異

在核算原則上，稅務會計遵循的是稅收核算原則，并以稅法為導向。而財務會計所遵循的一般原則就是會計核算應當以實際發生的交易或事項為依據，如實反映企業的財務狀況、經營狀況，盈虧狀況。

3、會計要素的差異

財務會計要素是由資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六部分組成。而稅務會計要素既要受到稅法的影響，又要受到稅務會計環境的影響。這里的稅務會計環境決定了納稅會計主體的具體涉稅事項及特點，并按照涉稅事項的特點和稅務會計信息使用者的要求進行的分類，從而形成稅務會計要素。稅務會計要素的組成部分有：計稅依據、適用稅率、應納稅額、應稅收入、扣除費用、應稅所得。二者在在構成上存在明顯的差異。

4、計量屬性的差異

企業對會計要素進行計量時，一般情形下計量的內容包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值，以此保證計量會計要素金額的可靠性。稅法對企業的固定資產、無形資產、長期待攤費用、存貨等各項資產，計稅要求以歷史成本作為基礎。只有在資產轉移確定收入和計量成本及反避稅要求方面采用公允價值，如企業盤盈資產、拆遷補償采用重置成本計量，企業關聯方交易、企業債務重組業務、非貨幣形式獲得資產與收入。但稅務會計不考慮貨幣時間價值，對企業持有各項資產期間增值或者減值，一般不得調整該資產的計稅基礎。由于會計準則計量屬性選擇的范圍較大，因而企業資產、負債等會計要素的賬面記錄價值與計稅基礎之間存在較大不同，其結果加大了會計利潤與應稅所得的分離。

5、核算的差異

（1）核算基礎差異。財務會計與稅務會計都規定會計確認、計量和應納稅所得額計算時采用權責發生只為原則進行核算。但在其被用于稅務會計時，與財務會計還是存在明顯差異： 在收入的確認上稅務會計由于在一定程度上被支付能力原則所覆蓋而包含著一定的收付實現制原則，而在費用的扣除上財務會計采用穩健原則列入的某些估計、預計費用在稅務會計中是不能夠被接受的，后者強調“該經濟行為已經發生”即在費用發生時而不是實際支付時的確認扣除的限制條件，從而起到保護政府稅收收入的目的;（2）稅基保全差異。稅務會計的基本目標是保障財政收入，財政收入是用來滿足政府機構和公共開支的，財政收支一般都要納入財政預算，有很強的計劃性和時間性，而且稅款必須是現實的收入 ，不能是預期或虛假的收入，否則，就有可能造成財政赤字，引發通貨膨脹等一系列問題。稅務會計對企業取得的應納稅所得規定了扣除標準，這個標準就是所得稅納稅稅基。稅基的存在使稅務會計達到了獲得財政收入，調整社會經濟發展以及實現經濟資源在全社會分配的目的，但是財務會計并沒有這樣的一個標準對企業的收入進行界定。因此，稅基的存在也造成了稅務會計與財務會計的差異;（3）核算對象不同。財務會計核算的對象是企業以貨幣計量的全部經濟事項，而稅務會計作為一項實質性工作并不是獨立存在的，稅務會計核算和監督的對象只是與計稅有關的經濟事項，它是以財務會計為基礎來對納稅人的生產經營活動進行核算和監督 ，對財務會計處理中與現行稅法中不符的會計事項或出于稅收籌劃目的需要調整的事項按稅務會計方法計算、調整并作調整會計分錄，再融于財務會計賬簿或報告之中。

6、政策導向差異

稅收是調節經濟的重要杠桿。因此，稅法中調節宏觀經濟、包括一些對企業經濟行為進行獎勵或限制的條款及對社會弱勢群體收入進行優惠的條款。結果是一部分會計所得免于納稅，或者一部分支出的扣除標準相對于類似支出項目有所不同。這些鼓勵類和限制類條款均體現了國家的政策導向。財務會計不承擔調節宏觀經濟和國民收入的作用，所以一些稅收政策在財務會計上得不到體現。

二、財務會計與稅務會計差異的協調

近年來，隨著社會經濟的快速發展，財務會計與稅務會計的差異逐漸加大，如果不能有效地遏制這種較大差異，對于稅務而言就會產生一些不良的影響，對企業也會帶來所得稅征管方面的困難，對政府稅務部門帶來很多的困難，比如：增加了工作難度和成本。另外，還會導致大量的納稅調整事項給會計工作帶來不便，進而影響和降低財務會計信息質量。由此可見，加強企業會計制度與稅法差異的協調尤為重要。

1、重視會計準則與稅收制度協調的理論研究

目前對會計法規和稅收制度的研究越來越受到人們的重視。作為會計人員，我們要明確兩者之間的差異和聯系，準確把握好兩者的分離或者統一的 “度”，既不能片面夸大和追求兩者之間的差異，走向極端，又不能因為兩者具有緊密聯系而無視其差異。基于此，我們必須要重視和加強對會計法規與稅法協調的理論研究，從而促進會計理論和實務的發展與完善。

2、會計準則與所得稅法的制定部門應加強合作

由于我國財政部制定會計準則和國家稅務總局制定稅收法規的具體目標和要求不一樣，所以就導致了各自制訂的政策法規存在差異。然而，這兩個部門具有一致的根本目標，因此，兩個部門在制定準則與法規的過程中應該加強互相溝通和配合，從而減輕企業與國家在法規實施過程中的難度。

3、加強政策宣傳，會計準則應增加涉稅信息披露

無論是財政部門還是稅務部門，都要充分認識到加強政策宣傳的重要性，應該在日常工作中注重對會計和稅法的宣傳和培訓，這將有助于提高會計制度和稅收法規協調的效果。開展政策宣傳的方式方法可以靈活多樣，內容可以突出會計準則和相關法律法規為主，宣傳的對象主要針對企業的會計從業人員，以提高會計制度和稅法的協調為主要目標。

另外，由于當前納稅申報表的不公開性，使得利益相關者無法充分了解企業與稅款征收相關的信息，更無法全面理解會計利潤與應稅所得之間的差異。作為主管和主要實施部門，為了幫助利益相關者更為充分的了解企業經營與稅款征收，了解會計利潤與稅收等相關內容，有必要增加涉稅信息的披露，在相關會計準則中增加納稅調整信息披露條款，從而保證會計信息對稅收的支持。

4、改進和完善差異 調整的會計處理方法

企業在處理差異會計時，主要以賬外調整為主，并體現在納稅報表中，這種做法既不能與日常的會計記錄相銜接，又不利于與稅務機關的信息進行交流。因此，要想系統完整地反映差異的形成和納稅調整情況，企業就要增設必要的備查賬和明細賬，進一步規范會計賬簿記錄。針對會計差異的調整情況，應該及時在財務會計報告中進行相應的披露。如：在利潤表的“所得稅”和“利潤總額”項目之間增列應納稅所得額、納稅調整增加額和減少額等項目，依據備查賬和明細賬的記錄來分析和計算調整金額，并對其進行填列，從而完整地反映差異調整的情況。

三、結語

稅務會計與財務會計的目標、所遵循的原則、計量屬性、核算基礎、計量屬性及政策導向等方面存在著差異。而為了實現兩者的協調關系，不僅要積極主張會計制度和稅收法律法規之間相互借鑒，還要加強和完善兩類會計制度，從而促使其形成良性互動的關系，實現會計核算與稅收征管的雙贏。

【參考文獻】

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[5] 王鳳娟（導師：云虹）：我國會計準則與稅法之間的關系研究，長安大學碩士論文，2008.

[6] 吳康為：財務會計與稅務會計的差異及協調――基于新準則對所得稅影響的分析，經濟研究導刊，2008.8.