高等學(xué)校教育成本核算論文

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一、高校教育成本核算的含義

成本是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的概念，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家將其應(yīng)用于教育領(lǐng)域，從而產(chǎn)生了教育成本的概念。廣義的教育成本包括兩方面：一是能夠以貨幣可靠計(jì)量的消耗在教育中的全部資源的價(jià)值，它是教育的實(shí)際支付成本；二是由于資源被用于教育而失去的作為其他用途時(shí)所產(chǎn)生的價(jià)值，即教育的機(jī)會(huì)成本。狹義的教育成本僅指教育的實(shí)際支付成本，不包括教育的機(jī)會(huì)成本。高等學(xué)校教育成本從屬于教育成本，也有廣義和狹義之分。廣義的高等學(xué)校教育成本包括兩個(gè)方面：一是高校為了提供教育服務(wù)而消耗的資源的全部價(jià)值；二是高等學(xué)校教育的機(jī)會(huì)成本。由于機(jī)會(huì)成本無法用貨幣進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量，因此本文將高校教育成本界定在會(huì)計(jì)學(xué)的范疇之內(nèi)，具體指那些能夠用貨幣可靠計(jì)量的為了提高教育服務(wù)質(zhì)量而耗費(fèi)的全部資源的價(jià)值。本文對(duì)于教育成本的核算還基于以下假設(shè)：一是學(xué)生教育質(zhì)量的同質(zhì)性。高校教育的“產(chǎn)品”是學(xué)生質(zhì)量的提高，但學(xué)生的質(zhì)量不僅與教育質(zhì)量有關(guān)，還與學(xué)生自身的稟賦、努力程度等個(gè)人因素密切相關(guān)。因此，本文假設(shè)在相同教育服務(wù)質(zhì)量水平下，學(xué)生的教育質(zhì)量是一樣的，即忽略因?qū)W生個(gè)體差異而造成的教育質(zhì)量的差別。二是不同層次的學(xué)生可以按照一定的折合標(biāo)準(zhǔn)系數(shù)進(jìn)行折算。高校不同層次、不同學(xué)科、不同專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本是有差異的，因此在進(jìn)行成本核算時(shí)不能簡單地按照學(xué)生平均人數(shù)對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行分配。本文假設(shè)不同層次的學(xué)生可以按照一定的折合標(biāo)準(zhǔn)系數(shù)進(jìn)行折算。三是不考慮通貨膨脹。由于通貨膨脹的影響，高校每年提供相同價(jià)值的教育服務(wù)的價(jià)格有可能不同，因此假設(shè)高校資源的消耗價(jià)值不受通貨膨脹的影響。

二、高校教育成本核算流程的設(shè)計(jì)

（一）高校教育成本核算對(duì)象的確定。高校教育成本核算對(duì)象的確定是教育成本核算的前提。相對(duì)于其他物質(zhì)生產(chǎn)部門來說，高校是比較特殊的生產(chǎn)部門，其產(chǎn)出對(duì)象為學(xué)生，因此對(duì)于高校教育成本核算對(duì)象的確定一直存在爭議。主要有兩種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為高校教育的結(jié)果是高校學(xué)生知識(shí)的增加和技能的提高，學(xué)生是教育成本投入的對(duì)象和載體，因此高校教育成本核算的對(duì)象應(yīng)該為學(xué)生；第二種觀點(diǎn)則認(rèn)為，從高校的功能來看，它是一個(gè)提供教育服務(wù)、培養(yǎng)學(xué)生的機(jī)構(gòu)，學(xué)生為其接受的教育服務(wù)繳納一定的費(fèi)用，學(xué)生實(shí)質(zhì)上是教育服務(wù)的受體，學(xué)校提供的教育服務(wù)才是教育產(chǎn)品，因此將高校所提供的教育服務(wù)作為教育成本核算的對(duì)象。針對(duì)第一種觀點(diǎn)，本文認(rèn)為如果以學(xué)生為成本核算對(duì)象，會(huì)存在教育投入效益滯后性問題，即高校教育資源的投入與學(xué)生質(zhì)量的提高無法形成時(shí)間上的配比一致性。一般來說，學(xué)生畢業(yè)后的第10-15年教育的投資收益才可能達(dá)到最高值。因此，如果以學(xué)生為教育成本核算對(duì)象，其收益具有明顯的滯后性?；诖?，本文以高校所提供的教育服務(wù)作為高校教育成本核算的對(duì)象，并且根據(jù)對(duì)高校不同層次、不同學(xué)科和不同專業(yè)的學(xué)生所提供的教育服務(wù)成本的不同，將成本核算對(duì)象細(xì)化為對(duì)不同層次、不同學(xué)科和不同專業(yè)的學(xué)生所提供的教育服務(wù)。

（二）高校教育成本核算范圍的明確1.高校教育成本核算的一般范圍。按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》中的規(guī)定，高等學(xué)校教育成本由人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出和固定資產(chǎn)折舊四部分組成。其具體內(nèi)容如表1所示：表1高校教育成本核算的一般范圍2.高校教育成本核算范圍的特殊問題（1）科研支出是否計(jì)入高校教育成本。對(duì)于科研支出是否計(jì)入以及如何計(jì)入高校教育成本的問題，學(xué)術(shù)界尚無定論。為了方便核算，本文統(tǒng)一按照《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法(試行)》中第三十條的規(guī)定來進(jìn)行處理，即將科研費(fèi)用的30%計(jì)入成本。對(duì)于能夠計(jì)入具體成本項(xiàng)目的，可在具體項(xiàng)目中直接核減；對(duì)于無法直接計(jì)入具體成本項(xiàng)目的，按照科研費(fèi)用占學(xué)校教育總支出比例的70%對(duì)教育培養(yǎng)成本各項(xiàng)支出進(jìn)行核減。（2）不計(jì)入高校教育成本核算的支出：后勤服務(wù)相關(guān)費(fèi)用，校辦產(chǎn)業(yè)費(fèi)用，離退休人員費(fèi)用，捐贈(zèng)、賠償以及與高等教育無關(guān)的附屬單位支出費(fèi)用。高校后勤部門所提供的服務(wù)與教育沒有直接關(guān)系，且現(xiàn)階段很多高校的后勤工作已經(jīng)實(shí)現(xiàn)社會(huì)化，成為了自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體；許多高校的校辦產(chǎn)業(yè)已完全按照企業(yè)模式運(yùn)作經(jīng)營，其實(shí)質(zhì)是具有獨(dú)立法人地位的獨(dú)立核算實(shí)體，其成本支出與高校教育質(zhì)量提高無直接關(guān)系，因此不將其納入高校教育成本核算范疇；目前我國高校離退休員工的經(jīng)費(fèi)支出主要由財(cái)政撥款承擔(dān)，部分由高校自主承擔(dān)，但其與高校教育成本無直接關(guān)系。因此，以上五項(xiàng)重大支出不應(yīng)計(jì)入高校教育成本。（3）獎(jiǎng)助學(xué)金納入教育成本核算范疇。隨著國家對(duì)高校學(xué)生資助力度的不斷增加，國家財(cái)政撥款的相當(dāng)一部分歸入到學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金系統(tǒng)中。獎(jiǎng)助學(xué)金的成本成為高校教育成本的重要組成部分，因此本文認(rèn)為在教育成本核算中應(yīng)將其全部計(jì)入教育成本。3.固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提（1）折舊范圍。計(jì)入高校教育成本核算范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用應(yīng)為與教育服務(wù)相關(guān)的在用固定資產(chǎn)的折舊額，應(yīng)將后勤部門、校辦產(chǎn)業(yè)等與教學(xué)活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)剔除后，再計(jì)提折舊。與教育服務(wù)相關(guān)且需計(jì)提折舊的高校固定資產(chǎn)主要有四類，即房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、其他設(shè)備。（2）折舊方法。新制度提出高校固定資產(chǎn)一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法按月計(jì)提折舊。按照應(yīng)計(jì)提的折舊金額，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金———固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。為了統(tǒng)一計(jì)提方法，本文采用年限平均法對(duì)高校固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。（3）折舊年限。新制度沒有統(tǒng)一規(guī)定各類固定資產(chǎn)的折舊年限，但規(guī)定了圖書、檔案不計(jì)提折舊。因此，本文參照國家發(fā)改委2005年頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》中對(duì)各類固定資產(chǎn)折舊年限的規(guī)定執(zhí)行。

（三）高校教育成本的核算方法。目前高校教育成本的核算方法主要有三種，即統(tǒng)計(jì)分析法、會(huì)計(jì)核算法、會(huì)計(jì)調(diào)整法。本文選擇會(huì)計(jì)核算法對(duì)高等學(xué)校教育成本進(jìn)行核算。會(huì)計(jì)核算法是按照新制度的要求，結(jié)合高等學(xué)校的特點(diǎn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，計(jì)算出教育成本信息的一套高校教育成本核算方法。在此方法下高校在進(jìn)行教育成本核算的過程中應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以“事業(yè)支出明細(xì)”和固定資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)核算科目為基礎(chǔ)，首先確定計(jì)入高校教育成本的支出范圍與項(xiàng)目，然后設(shè)置成本核算賬戶和相應(yīng)會(huì)計(jì)科目，連續(xù)而完整地對(duì)高校教育成本進(jìn)行確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告，為高校的教育成本核算提供支持。

（四）高校教育成本核算的科目設(shè)置。根據(jù)高校教育成本的特點(diǎn)以及前文對(duì)核算范圍和方法的界定，除使用新制度中已有的“預(yù)付賬款”、“固定資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“在建工程”外，考慮到成本核算科目設(shè)置的完整性和可操作性，在高校教育成本核算的科目體系中，本文還設(shè)置了“教育成本”和“間接成本”兩個(gè)一級(jí)科目和其下設(shè)的明細(xì)科目。各科目的具體核算內(nèi)容如下：1.“教育成本”科目。該科目是教育成本核算的主要會(huì)計(jì)科目，主要用于核算高校提供的全部教育服務(wù)的成本。其可按不同的教育成本核算對(duì)象（如某學(xué)院、某專業(yè)等）設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，在二級(jí)科目下按照教育成本核算對(duì)象設(shè)置人員費(fèi)用、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、公用費(fèi)用和對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出四個(gè)三級(jí)明細(xì)科目。支出發(fā)生時(shí)，借方登記教育成本的直接支出加上由“間接成本”科目轉(zhuǎn)入至本科目的間接支出，貸方登記本期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的教育成本。2.“間接成本”科目。本科目核算高等學(xué)校提供教育服務(wù)發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。該科目的明細(xì)科目設(shè)置參照“教育成本”科目設(shè)置。該科目主要用于核算通過預(yù)付賬款科目轉(zhuǎn)入的成本和固定資產(chǎn)折舊所產(chǎn)生的成本。支出發(fā)生時(shí)，借方登記以上相關(guān)間接成本，貸方登記本期應(yīng)轉(zhuǎn)出至“教育成本”科目的金額，因此至?xí)?jì)期末該賬戶余額應(yīng)該為零。3.“預(yù)付賬款”。本科目核算高校購買商品和服務(wù)時(shí)預(yù)付的款項(xiàng)和未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)或其他長期資產(chǎn)的資本性支出，如零星的維修費(fèi)用。這類支出的受益期限實(shí)際上跨越了幾個(gè)會(huì)計(jì)期間，需要通過本科目進(jìn)行核算。本科目借方登記高校預(yù)付的各項(xiàng)支出，貸方登記攤銷的各項(xiàng)支出，借方余額反映高校尚未攤銷的支出。4.“固定資產(chǎn)”科目。本科目用于核算高校固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。該賬戶下可按固定資產(chǎn)使用部門和類別分別設(shè)置二級(jí)、三級(jí)明細(xì)科目。借方登記本期新增固定資產(chǎn)，貸方登記本期應(yīng)減少固定資產(chǎn)，期末借方余額反映當(dāng)期固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。5.“累計(jì)折舊”科目。本科目核算固定資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊。該賬戶下仍可按固定資產(chǎn)使用部門和類別分別設(shè)置二級(jí)、三級(jí)明細(xì)科目。借方登記轉(zhuǎn)出的折舊額，貸方登記當(dāng)期計(jì)提的折舊額，期末貸方余額反映固定資產(chǎn)的累計(jì)計(jì)提折舊額。6.“在建工程”科目。本科目核算在建的尚未轉(zhuǎn)入驗(yàn)完工的各項(xiàng)基本建設(shè)支出。該賬戶按照建設(shè)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，期末借方余額反映當(dāng)期尚未完成的基本建設(shè)支出金額。

（五）高校教育成本核算的具體流程。1.收集、整理相關(guān)資料。高校在進(jìn)行教育成本核算之前應(yīng)將教育成本核算所需的相關(guān)資料收集并整理好。相關(guān)資料主要來自于學(xué)校財(cái)務(wù)部門日常核算中所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，主要包括：（1）支出明細(xì)表。高校的支出明細(xì)表主要有人員支出、公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助以及資本性支出四大明細(xì)項(xiàng)目。在這四個(gè)支出項(xiàng)目下又分別設(shè)有三級(jí)明細(xì)項(xiàng)目：人員支出包括支付給教學(xué)科研人員、行政后勤人員的基本工資和津貼補(bǔ)助等；公用支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助包括表1已列示的各項(xiàng)費(fèi)用；資本性支出包括房屋和建筑物的購建支出、設(shè)備購置支出和大型修繕支出等。（2）非財(cái)務(wù)資料。其主要指從設(shè)備、基建、人事、教務(wù)等部門獲得的相關(guān)資料，主要有固定資產(chǎn)的相關(guān)明細(xì)資料、高校教職工和學(xué)生的基數(shù)表等。2.歸集計(jì)入教育成本的支出項(xiàng)目。根據(jù)前文的研究說明，本文對(duì)高校事業(yè)支出明細(xì)表中應(yīng)計(jì)入高校教育成本的支出項(xiàng)目和計(jì)入比例進(jìn)行說明，具體情況如表2所示：對(duì)于人員支出、公用支出以及對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助，分別按照上表中的比例計(jì)入高校教育成本。而對(duì)于高校支出明細(xì)表中的資本性支出這一項(xiàng)目，應(yīng)先將其轉(zhuǎn)入“在建工程”、“固定資產(chǎn)”賬戶，然后視固定資產(chǎn)是否與教學(xué)相關(guān)而定，對(duì)其計(jì)提折舊后將折舊費(fèi)用計(jì)入高校教育成本中。3.開設(shè)成本計(jì)算單，歸集分配教育成本。高?？砂凑諏W(xué)校、學(xué)科、學(xué)院、專業(yè)四個(gè)層次來設(shè)計(jì)成本計(jì)算單，進(jìn)行教育成本核算。為核算全校一年的教育總成本和生均成本，可以開設(shè)全校教育成本計(jì)算單，如表3所示：在核算各層次（學(xué)科、學(xué)院、專業(yè)）一年的教育總成本和標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生的生均教育成本時(shí)，若某些費(fèi)用是為了某一個(gè)學(xué)科、學(xué)院或?qū)I(yè)培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的，則直接計(jì)入該學(xué)科、學(xué)院或?qū)I(yè)的教育成本中；如果某些費(fèi)用是為了幾個(gè)學(xué)科、學(xué)院或?qū)I(yè)培養(yǎng)學(xué)生而發(fā)生的，則需將該項(xiàng)費(fèi)用按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配后計(jì)入各學(xué)科、學(xué)院或?qū)I(yè)的教育成本中，可以開設(shè)成本項(xiàng)目歸集分配表和各層次教育成本計(jì)算單（見表4和表5）。表4成本項(xiàng)目分配表表5各層次教育成本計(jì)算單4.編制教育成本核算的會(huì)計(jì)分錄第一，人員費(fèi)用、公共費(fèi)用、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助的總賬和明細(xì)賬核算。對(duì)于這三項(xiàng)教育成本費(fèi)用中的直接成本，可將表4和表5中相關(guān)的直接成本計(jì)入“教育成本”總賬和明細(xì)賬，做以下分錄：借：教育成本———全校總成本———人員費(fèi)用/公共費(fèi)用/對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助等貸：教育事業(yè)支出對(duì)于間接成本，在相關(guān)的支出發(fā)生時(shí)或歸集成本項(xiàng)目時(shí)先計(jì)入“間接成本”賬戶，然后按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配后計(jì)入“教育成本”的總賬和明細(xì)賬?？勺鋈缦路咒洠航瑁洪g接成本貸：教育事業(yè)支出（按支出的明細(xì)項(xiàng)目）借：教育成本———某學(xué)科/某學(xué)院/某專業(yè)———人員費(fèi)用/公共費(fèi)用/對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助等貸：間接成本第二，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的相關(guān)核算。在核算高校教育成本時(shí)，應(yīng)將教育事業(yè)支出中有關(guān)的資本性支出和“在建工程”賬戶中已辦理完竣工驗(yàn)收的基建支出轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”賬戶，并計(jì)入相應(yīng)的明細(xì)賬。具體的會(huì)計(jì)分錄如下：借：固定資產(chǎn)貸：教育事業(yè)支出———固定資產(chǎn)購置在建工程對(duì)屬于直接成本的固定資產(chǎn)折舊，其折舊費(fèi)計(jì)入教育成本科目核算；屬于間接成本的折舊費(fèi)，先將其計(jì)入“間接成本”科目，再將折舊與其他間接成本按照適當(dāng)分配標(biāo)準(zhǔn)計(jì)入教育成本科目核算。編制如下的會(huì)計(jì)分錄：借：教育成本———某學(xué)科/某學(xué)院/某專業(yè)———人員費(fèi)用/公共費(fèi)用/對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助等貸：累計(jì)折舊或借：間接成本貸：累計(jì)折舊借：教育成本———某學(xué)科/某學(xué)院/某專業(yè)———人員費(fèi)用/公共費(fèi)用/對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助等貸：間接成本5.確定標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)，計(jì)算生均教育成本。高校不同層次、不同學(xué)科、不同專業(yè)學(xué)生的培養(yǎng)成本是有差異的，因此在進(jìn)行成本核算時(shí)不能簡單地按照學(xué)生平均人數(shù)對(duì)成本費(fèi)用進(jìn)行分配。按照國家發(fā)改委2005年頒布的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》的規(guī)定，在進(jìn)行教育成本核算時(shí)應(yīng)將各層次的學(xué)生人數(shù)按一定的折合系數(shù)折算成標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù).折算系數(shù)表如表6所示：標(biāo)準(zhǔn)學(xué)生人數(shù)=本科生和專科生人數(shù)×1+碩士生人數(shù)×1.5+博士生人數(shù)×2+留學(xué)生人數(shù)×36.編制高校教育成本報(bào)表。高等學(xué)校應(yīng)以報(bào)表的形式對(duì)外披露教育成本信息。

三、結(jié)語

總而言之，高校教育成本核算是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。關(guān)于教育成本核算的相關(guān)理論研究也還不完善，對(duì)于一些問題仍然存在爭議。因此，必須從高校教育成本的確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告各個(gè)階段進(jìn)行深入的研究，并選擇幾所高校進(jìn)行試點(diǎn)研究，才能總結(jié)出一套適合高等學(xué)校的教育成本核算體系，使其在高校管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。本文在新制度要求下提出了一套高校教育成本核算的程序設(shè)計(jì)，以期起到拋磚引玉的作用，為我國高校開展高校教育成本核算提供可行性建議。

作者:陶嵐方世慧單位:中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院