淺析稅收司法實踐中的相關難題

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「摘要」稅收司法是行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內，按照稅法規定的程序，處理有關稅收刑事訴訟、稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。在實踐中，稅收司法存在諸多的問題，阻礙了我國稅收法治建設的進一步的改革。

「關鍵詞」稅收司法獨立性行政權濫用「正文」

所謂司法，是指國家司法機關依照法定職權和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態。本文中的稅收司法，是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規定的職權范圍內，按照稅法規定的程序，處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。

稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經濟法部門。所謂經濟法，是指調整國家在調控社會經濟運行管理社會經濟活動的過程中，在政府機關與市場主體之間發生的經濟關系的法律規范的總稱。它是國家干預或管理社會經濟活動的法律表現。一般的講，稅法是調整稅收征納關系的法律規范的總稱。它集中地體現和反映了國家干預或管理特定領域內的社會經濟活動。稅法調整國家在調控社會經濟運行，管理社會經濟活動的過程中稅務機關與市場主體之間發生的特定經濟關系的過程不會是一帆風順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質上是各種違法犯罪行為給稅法運行設置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。

綜觀我國稅收司法的現實狀況，存在著諸多的問題，乃至在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落①。問題主要表現在以下幾個方面：

一、稅收司法獨立性問題

我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權的主體地位，但司法機關特別是地方司法機關卻在某些方面相當程度的受制于地方政府。表現在司法機關的經費來源上相當程度依賴當地政府、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當地行政機關的干涉，例如在涉及國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關往往認為：國有企業生存能力差，各方面應該給予特別的保護，加之如果對國有企業偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處。基于此，各級行政機關在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執行干預行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執行難問題。

二、稅務機關行政權力濫用問題

《中華人民共和國行政訴訟法》第五十一條規定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定。”這在一定程度上約束了行政權力對訴訟權力的干預，但還不能從根本上解決這一問題，實踐中還存在著大量的稅收機關行政權的濫用問題。稅務機關依法行使稅收征管行政權，對于大量應由司法機關解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務有了保障。另外也有出于對司法審判機關結果的預期不足，或是出于不愿意讓司法權凌駕于行政權之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質必然是導致行政權的濫用和強化。

三、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規定了稅務機關的稅收優先權，但行使過程中仍然存在著諸多問題：（1）稅收優先權流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優先性規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律并未做出明確規定。

（2）在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優先權？行使優先權該遵循怎樣的程序尚未做出明確規定。（3）稅務機關能否對擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產，采取行政強制執行措施來行使稅收優先權？

2.稅收代位權、撤銷權。關于稅收代位權和撤銷權，《稅收征管法》第五十條規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔。”第七十四條規定：“因債務人放棄其到期債權或無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔。”由此可見，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構成了稅收代位權、撤銷權司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》（以下簡稱《合同法解釋》）第二十條規定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅。”有疑問的是，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權、撤銷權司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償地位。由于擁有已經公告（公示）的稅款的優先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創設規范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權，《合同法解釋》第二十條才可適用。創設該規范是稅收代位權、撤銷權司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權、撤銷權將遭到嚴重弱化。

四、稅收司法人員現實素質存在的問題

由于經濟成分的復雜多樣性，尤其在我國已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業性特征，對具體經辦案件的司法人員的素質就提出了更高的要求，而我國現實司法實踐中，各級司法機關里具有既懂法律、經濟又懂稅務、稅收并精通稅務會計知識的高素質復合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現實素質跟不上今后國際國內稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質，對其進行全方面的法律、稅收、稅務會計等方面知識的強化培訓，達到稅收司法工作所必須的基本素質。

「注釋」

①翟繼光，《歐洲法院在稅收協調中的作用及對我國的啟示》，中國財稅法網

「參考資料」

1、范立新：《關于稅收司法改革思路的設想》，載《財經問題研究》，2002年第9期。

2、周衛兵：《當前我國稅收法制所面臨的幾個問題》，載《稅務與經濟》2000年第2期。

3、紀國英：《稅收司法體制的國際研究比較》載《經濟師》2004年第5期。