經(jīng)濟(jì)收益觀看公允價(jià)值計(jì)量論文

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編者按：本文主要從準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的意義；公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)核算的主要影響；運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)注意的問題進(jìn)行論述。其中，主要包括：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別突破了歷史成本原則，更多強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的計(jì)量屬、資本市場(chǎng)的發(fā)展需要、資源配置和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要、運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性符合決策有用觀目標(biāo)的要求、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)初始計(jì)量的影響、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)后續(xù)計(jì)量的影響、對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)期末計(jì)量的影響、公允價(jià)值運(yùn)用于期末計(jì)量的分配標(biāo)準(zhǔn)、公允價(jià)值運(yùn)用于期末計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)、必須建立一套完整的估價(jià)體系、正確選擇公允價(jià)值的確定方法、正確把握利潤(rùn)大小與公司價(jià)值的關(guān)系、正確理解利潤(rùn)信息在各項(xiàng)契約中的運(yùn)用等，具體請(qǐng)?jiān)斠姟?/p>

摘要從引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的意義入手，剖析了公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末計(jì)量的影響，總結(jié)了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)需注意的問題，以達(dá)到正確運(yùn)用公允價(jià)值的目的。

關(guān)鍵詞公允價(jià)值會(huì)計(jì)核算會(huì)計(jì)信息

2006年2月財(cái)政部頒布了與國(guó)際趨同的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，已于2007年1月1日在上市公司執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特別突破了歷史成本原則，更多強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的計(jì)量屬性，將更多的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入利潤(rùn)，符合經(jīng)濟(jì)收益觀，為我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性的一步。

1準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性的意義

1.1資本市場(chǎng)的發(fā)展需要

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展，在很大程度上緣于資本市場(chǎng)的發(fā)展。可以說(shuō)，是資本市場(chǎng)的發(fā)展催生了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。現(xiàn)代資本市場(chǎng)是建立在信息披露的基礎(chǔ)之上的，具有可靠性和相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息是資本市場(chǎng)健康、有序發(fā)展的必要條件。歷史成本計(jì)量屬性雖然因?yàn)榫哂小翱沈?yàn)證”特質(zhì)而一直在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在，但由于其只能反映資產(chǎn)或負(fù)債的過去價(jià)值，而難以滿足會(huì)計(jì)信息使用者面向未來(lái)決策的需要，這便使以此為基礎(chǔ)加工生成的會(huì)計(jì)信息有用性大打折扣。顯然，單純地追求會(huì)計(jì)信息的可靠性必然會(huì)大大降低有用性，只有既具可靠性，又具相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息才能真正起到維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾利益的作用，從而促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。

1.2資源配置和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)作為一種機(jī)制，是我國(guó)改革開放以來(lái)實(shí)現(xiàn)資源合理配置和經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的發(fā)動(dòng)機(jī)，也是我國(guó)參與經(jīng)濟(jì)全球化競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)條件。會(huì)計(jì)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要基礎(chǔ)，必須服務(wù)和服從于資源配置和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型初期，由于國(guó)有經(jīng)濟(jì)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)中占主體甚至絕對(duì)控制地位，報(bào)告受托責(zé)任履行情況自然而然地成為首要的會(huì)計(jì)目標(biāo)。公允價(jià)值因其能夠公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等信息，已經(jīng)被認(rèn)可作為提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重要計(jì)量屬性。擴(kuò)大資本市場(chǎng)、發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，客觀上需要運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

1.3運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性符合決策有用觀目標(biāo)的要求

由于公允價(jià)值是在公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，因此，公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量和真實(shí)反映。而資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，正是投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾所關(guān)心的，是他們做出決策的主要依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用，說(shuō)明我國(guó)在會(huì)計(jì)目標(biāo)問題上以報(bào)告受托責(zé)任履行情況為己任的受托責(zé)任觀，開始讓位于為會(huì)計(jì)信息使用者決策服務(wù)的決策有用觀。這種轉(zhuǎn)變是資本市場(chǎng)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占地位提高的必然要求，也是會(huì)計(jì)更好地發(fā)揮其在資本市場(chǎng)發(fā)展中基礎(chǔ)設(shè)施作用的重要標(biāo)志。

2公允價(jià)值計(jì)量屬性運(yùn)用對(duì)會(huì)計(jì)核算的主要影響

2.1對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)初始計(jì)量的影響

在歷史成本計(jì)量模式下，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定：資產(chǎn)的入賬價(jià)值為其歷史成本，即資產(chǎn)取得時(shí)的實(shí)際資金消耗，而且一經(jīng)確定不得更改，而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)則不然。由于公允價(jià)值是基于市場(chǎng)信息的一種評(píng)價(jià)，隨著市場(chǎng)的變化，公允價(jià)值處在經(jīng)常性地變化之中，與此相適應(yīng)，資產(chǎn)的入賬價(jià)值就不能是確定不變的，而需要根據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整。一般來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值既可以大于歷史成本，也可以小于歷史成本，視資產(chǎn)的增值或減值情況而定。部分準(zhǔn)則規(guī)定直接采用公允價(jià)值計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定金融工具、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、投資性房地產(chǎn)和生物資產(chǎn)的計(jì)量，符合條件的應(yīng)該采用公允價(jià)值，并且一律納入表內(nèi)反映，而其他部分準(zhǔn)則規(guī)定直接采用公允價(jià)值計(jì)量。

2.2對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)后續(xù)計(jì)量的影響

在歷史成本計(jì)量模式下，只需單賬戶反映資產(chǎn)的實(shí)際成本即可。而以公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，由于資產(chǎn)的攤銷對(duì)象仍然是其實(shí)際成本，所以，會(huì)計(jì)既要反映其公允價(jià)值，又要反映其實(shí)際成本，因此需要設(shè)置雙賬戶。在會(huì)計(jì)報(bào)表中，除了有反映資產(chǎn)實(shí)際成本的賬戶外，還需有反映公允價(jià)值與實(shí)際成本的差額賬戶，如公允價(jià)值大于實(shí)際成本，則兩個(gè)賬戶同為借方余額；當(dāng)公允價(jià)值小于實(shí)際成本，則實(shí)際成本賬戶為借方余額，差額賬戶為貸方余額。現(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目表出于謹(jǐn)慎性原則的考慮，只是針對(duì)資產(chǎn)賬戶設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶，應(yīng)該說(shuō)這只是一種過渡形式，等到公允價(jià)值能夠被準(zhǔn)確把握的時(shí)候，不僅要反映資產(chǎn)的減值，還要反映資產(chǎn)的增值，如商譽(yù)、土地使用權(quán)等是可以大幅增值的。比如，在交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，需要根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)情況，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。舊準(zhǔn)則中當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值升高時(shí)，由于謹(jǐn)慎性原則不對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處理；當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值降低時(shí)，要對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2.3對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)期末計(jì)量的影響

2.3.1公允價(jià)值運(yùn)用于期末計(jì)量的分配標(biāo)準(zhǔn)

如以一筆款項(xiàng)購(gòu)入多項(xiàng)沒有單獨(dú)標(biāo)價(jià)的固定資產(chǎn)，按各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配；非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)換入多項(xiàng)資產(chǎn)且交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例對(duì)總成本進(jìn)行分配；因合并形成的商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，將商譽(yù)賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合時(shí)，按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合公允價(jià)值總額比例進(jìn)行分?jǐn)偟鹊龋@就有效保證了期末資產(chǎn)負(fù)債表中庫(kù)存商品成本計(jì)價(jià)的合理性。

2.3.2公允價(jià)值運(yùn)用于期末計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)

如可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值、銷售凈價(jià)（即其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用）等，而長(zhǎng)期股權(quán)投資的確定就是通過比較被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始投資成本而確定的。固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的確定也是依據(jù)賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)價(jià)，其中可收回金額的確定就是通過比較銷售凈價(jià)和預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，孰高取孰，這就有效保證了資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等計(jì)價(jià)的合理性。

3運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)注意的問題

3.1必須建立一套完整的估價(jià)體系

從外因上來(lái)講，在我國(guó)要把公允價(jià)值作為一項(xiàng)單獨(dú)的計(jì)量屬性，必須建立一套完整的估價(jià)體系以保證企業(yè)價(jià)值的正確判斷。但是，目前我國(guó)十分缺乏這方面的機(jī)制，加之市場(chǎng)體系的不完善，生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在建立健全中，相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”，從而有可能影響“利潤(rùn)”的真實(shí)性、可靠性。而盲目地把公允價(jià)值作為一項(xiàng)單獨(dú)的計(jì)量屬性，不僅不利于價(jià)值的“公允”判斷，反而有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的手段。從內(nèi)因上來(lái)講，在計(jì)量屬性上目前我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性體系中包括了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值等計(jì)量屬性，現(xiàn)在又引入公允價(jià)值計(jì)量，這就要求市場(chǎng)體制進(jìn)一步發(fā)展與完善，并且只有建立一套完整的估價(jià)體系，才能使公允價(jià)值的計(jì)量真正發(fā)揮作用。

3.2正確選擇公允價(jià)值的確定方法

新準(zhǔn)則體現(xiàn)了對(duì)公允價(jià)值的謹(jǐn)慎使用原則，但這與以公允價(jià)值為主導(dǎo)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是有一定的差異。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》考慮到可操作性等方面的原因，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法，列示了4種可供選擇的方法，即活躍市場(chǎng)存在著相同或相近地理位置、不同地理位置或不活躍市場(chǎng)存在類似的其他房地產(chǎn)最新交易價(jià)格的均可參照類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格，亦可以采用估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法進(jìn)行確定。實(shí)行公允計(jì)價(jià)值計(jì)量后，現(xiàn)金流成為反映企業(yè)管理能力的最重要指標(biāo)，將會(huì)受到更多的關(guān)注。公允價(jià)值反映了公司的并購(gòu)價(jià)值，但好的資產(chǎn)能否產(chǎn)生好的收益是投資者同樣關(guān)心的問題。公允價(jià)值波動(dòng)計(jì)入當(dāng)年損益，意味著公司的利潤(rùn)將會(huì)巨幅波動(dòng)，評(píng)價(jià)意義降低。而真正能夠反映企業(yè)盈利情況，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的指標(biāo)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流。

3.3管理者應(yīng)正確認(rèn)識(shí)利潤(rùn)波動(dòng)對(duì)公司風(fēng)險(xiǎn)的影響

影響公允價(jià)值的因素通常不受公司管理當(dāng)局的控制，公允價(jià)值的引入一般都伴隨著利潤(rùn)波動(dòng)的加劇，這并非中國(guó)特有的現(xiàn)象。這是否意味著，公司風(fēng)險(xiǎn)也隨著利潤(rùn)波動(dòng)的加劇而增大了呢？其實(shí)這是一種誤解，資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)入利潤(rùn)表，其作用在于揭示了這部分變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，而不是增加了公司的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)椋瑹o(wú)論揭示與否，這部分風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)都真實(shí)存在。與不揭示相比，揭示這部分風(fēng)險(xiǎn)會(huì)降低公司的風(fēng)險(xiǎn)，而不是增加公司的風(fēng)險(xiǎn)。波動(dòng)的利潤(rùn)是公司風(fēng)險(xiǎn)的真實(shí)表達(dá)，并且，并非所有的波動(dòng)都對(duì)公司意味著相同的風(fēng)險(xiǎn)。已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的、已經(jīng)收到現(xiàn)金利潤(rùn)的大幅下滑通常意味著公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的增加。但是，如果僅僅持產(chǎn)損失增加，可能只意味著企業(yè)及時(shí)清算價(jià)值的下降，并不必然意味著公司未來(lái)經(jīng)營(yíng)損失會(huì)上升，因?yàn)檫@部分資產(chǎn)的價(jià)值仍然可能在將來(lái)回升，損失并不一定真實(shí)發(fā)生；在另一方面，會(huì)計(jì)上與稅法上關(guān)于利潤(rùn)的計(jì)算逐漸分離，使得稅收與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的關(guān)系逐漸下降，稅收風(fēng)險(xiǎn)也基本不受持產(chǎn)損失的影響。因此，簡(jiǎn)單地懼怕利潤(rùn)波動(dòng)的心理，以及機(jī)械地將利潤(rùn)波動(dòng)與公司風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系在一起認(rèn)識(shí)，都失之偏頗。

3.4正確把握利潤(rùn)大小與公司價(jià)值的關(guān)系

眾所周知，公司價(jià)值是未來(lái)收益的貼現(xiàn)值總和。在實(shí)務(wù)中，人們通常將利潤(rùn)作為預(yù)測(cè)公司未來(lái)收益的基準(zhǔn)。然而，不同部分的利潤(rùn)在預(yù)測(cè)中的作用存在著差異。利潤(rùn)中越是可持續(xù)的部分，在公司定價(jià)中的權(quán)重越大；不可持續(xù)的部分，權(quán)重比較小。而基于公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)帶來(lái)的影響，通常被認(rèn)為是不可持續(xù)的部分，在定價(jià)中的權(quán)重較小。由此，是否可以說(shuō)會(huì)計(jì)利潤(rùn)與公司價(jià)值的關(guān)系變小了呢？其實(shí)不然，因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則在保留了其他可持續(xù)和不可持續(xù)的利潤(rùn)揭示的同時(shí)，增加了基于公允價(jià)值變動(dòng)這部分不可持續(xù)的利潤(rùn)揭示，使得公司定價(jià)所需的信息更加詳盡，因此，事實(shí)上會(huì)計(jì)利潤(rùn)與公司價(jià)值的關(guān)系增強(qiáng)了。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，投資者可以更好地分析公司的價(jià)值。但是，是否會(huì)計(jì)利潤(rùn)高，公司價(jià)值就高，反之就低呢？當(dāng)然不是，因?yàn)槌丝蠢麧?rùn)的多少，還要看利潤(rùn)中可持續(xù)與不可持續(xù)的比重。即使會(huì)計(jì)利潤(rùn)有變化，可能只是公司定價(jià)中權(quán)重較低的不可持續(xù)利潤(rùn)部分變化較快，并不意味著公司的基本價(jià)值重大變化，而讓市場(chǎng)看到這部分利潤(rùn)的變化有好處。

3.5正確理解利潤(rùn)信息在各項(xiàng)契約中的運(yùn)用

在不同的契約中，利潤(rùn)信息扮演著不同的角色，公允價(jià)值的引入會(huì)進(jìn)一步引發(fā)利潤(rùn)在這些契約中的作用變化。例如，由于資產(chǎn)價(jià)值更加公允，將更有利于銀行評(píng)估公司的清算價(jià)值；但是，銀行在確定公司的償債能力時(shí)，不宜完全依賴?yán)麧?rùn)總額，以可持續(xù)的利潤(rùn)率作為判斷標(biāo)準(zhǔn)更合適。國(guó)有資產(chǎn)管理部門在評(píng)價(jià)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值時(shí)，基于公允價(jià)值的資產(chǎn)信息將大大幫助其節(jié)省成本提高效率。在設(shè)計(jì)公司管理層的激勵(lì)方案時(shí)，必須區(qū)分不同部分的利潤(rùn)，可持續(xù)利潤(rùn)通常是管理層可控的部分，適合成為激勵(lì)的主要考核對(duì)象；并且，管理層的受托責(zé)任也因?yàn)楣实馁Y產(chǎn)價(jià)值而更加清晰，不會(huì)因?yàn)橘Y產(chǎn)被高估而導(dǎo)致管理層的業(yè)績(jī)被低估，或者因?yàn)橘Y產(chǎn)被低估而導(dǎo)致管理層的業(yè)績(jī)被高估。

公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了較大的影響，但在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同不可扭轉(zhuǎn)的情況下，積極推進(jìn)公允價(jià)值的計(jì)量屬性，能降低企業(yè)的籌資成本、交易成本，活躍我國(guó)資本市場(chǎng)，對(duì)提高我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)上的經(jīng)濟(jì)地位是十分必要的。（轉(zhuǎn)自：科技創(chuàng)業(yè)月刊）

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