談談『非貨幣性交易』會計核算的幾個問題

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財政部于19996年6月28日了《企業會計準則——非貨幣性交易》（以下簡稱準則），并于2000年1月1日起在全國各類企業執行。這一準則是為了規范在我國經濟生活中日益增多的諸如易貨貿易、股權交換等非貨幣性交易的會計核算及相關信息披露，避免企業借此操縱利潤。非貨幣性交易的會計核算有其自身的特點，現將其中值得注意的幾個問題提出來探討。

一、涉及貨幣性資產的非貨幣性交易確定問題

企業的非貨幣性交易一般是交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，但有時也會涉及少量的貨幣性資產即補價。補價占交易額的比例成為區分貨幣性交易與非貨幣性交易的標準，我國的準則指南中規定此比例為25%，即：低于25%（含25%）的，視為非貨幣性交易，按本準則進行會計處理。這一比例的計算從支付補價方和收到補價方分別考慮，對于支付方，比例為支付的補價點換入資產公允價值的比例（或占換出資產公允價值與補價之和的比例）；對于收到方，比例為收到的補價占換出資產公允價值的比例（或占換入資產公允價值與補價之和的比例）。

二、非貨幣性交易會計核算的中心問題

非貨幣性交易會計核算的中心問題有兩個：一是如何確定換入資產的入賬價值？二是是否確認交易損益？準則在將非貨幣性資產劃分為待售資產與非待售資產的基礎上，將非貨幣性交易分為同類非貨幣性交易和非同類非貨處性交易兩大類：前一類，由于換入、換出的非貨處性資產在企業中的用途和地位相同或類似，這種交換不能視為盈利性交易，因此，一般不確認損益，采用賬面價值作為計量標準。只有當換出資產發生減值（公允價值低于賬面價值）時，出于穩健原則的考慮，才應確認當期損失；后一類，由于換入、換出的非貨幣性資產在企業中的作用已改變，可高為盈利過程已經實現，因此，采用公允價值作為計量標準，公允價值與幾面價值的差額計入當期損益。

特殊情況下，雖然換入、換出的資產用途不同，但換入資產還需要再次用于非貨幣性交易才能實現企業既定目的時，這交易應視為盈利過程沒有完成，即：應比照同類非貨幣性交易進行會計處理。

三、涉及補價情況下同類非貨幣性交易的會計核算問題

對于支付補價方，會計核算比較簡單，可分以下兩種情況：

（1）換出資產沒有發生減值時，換入資產價值=換出資產幾面價值+補價，沒有損益；

（2）換出資產發生減值時，投入資產價值=換出資產公允價值+補價，確認的損失額=換出資產幾面價值-換出資產公允價值。

對于收到方，也分兩種情況：

（1）換出資產減值時，會計核算較簡單，換入資產入賬價值=換出資產公允價值-補價，確認的損失額=換出資產賬面價值-換出資產公允價值；

（2）換出資產沒有發生減值時，按照準則指南，應“以補價占換出資產公允價值的比例為基礎，確認收益”。

確認的收益=補價-（補價/換出資產公允價值）×換出資產賬面價值

對于涉及補價的非同類非貨幣性交易，在盈利過程已完成，收到補價方確認的損益=換入資產公允價值=補價-換出資產賬面價值，或=換出資產公允價值-換出資產賬面價值，這兩個公式分別情況使用。

四、涉及多項資產的非貨幣性交易問題

在同類非貨幣性資產交換中，如果同時換入多項資產，其會計核算的基本原理與單項資產交換時完全一致，但須注意兩個問題：

（1）判斷換出資產是否發生減值時，應將換出各項資產的公允價值總額與其賬面價值總額進行比較，而不論換出的單項資產是減值還是升值；

（2）在確定了換入資產入賬價值總額之后，應以換入各項資產的公允價值占換入全部資產公允價值總額的比例，計算確定換入各項資產的入賬價值。

五、會計科目的使用及對準則指南的一點疑問

非貨處交易可能涉及原材料、庫存商品、固定資產、無形資產、股權投資等，其產生的損益相應歸屬于不同的會計科目，準則指南中舉例涉及最多的是固定資產，如果換出的是固定資產，則應通過“固定資產清理”科目核算。對于換入固定資產，準則指南中有關的十個例子（分別為例1、3、4、5、7、8、10、11、12、13）中有九個都是以確認的入賬價值作為其原值，僅例13中甲汽車銷售公司的第二筆分錄中，以換入資產在交換前乙公司的賬面值為原值，并以確認的換入資產入賬價值這一幾面原值的差額確認了累計折舊。不知是何原因？