電力企業(yè)中稅務(wù)管理論文

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一、售電業(yè)務(wù)概述

國網(wǎng)山西省電力公司供電業(yè)務(wù)主要包括售電、輸電和配電業(yè)務(wù)，目前以售電業(yè)務(wù)為主。就售電業(yè)務(wù)而言，業(yè)務(wù)看似簡單，但收費(fèi)項目門類繁多，包含電費(fèi)收入、國家重大水利工程建設(shè)基金、農(nóng)網(wǎng)還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價收入、城市公用事業(yè)附加、其他基金及附加等。與售電業(yè)務(wù)相關(guān)的成本主要是購電成本，包括購入電力費(fèi)和支付給上網(wǎng)電廠的外購無功電費(fèi)。售電業(yè)務(wù)涉及到增值稅及附加、印花稅和企業(yè)所得稅等稅種。

二、售電業(yè)務(wù)稅收政策與會計政策差異分析

1.售電業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計確認(rèn)收入時點(diǎn)差異分析。

（1）售電業(yè)務(wù)會計確認(rèn)收入條件分析。按照會計準(zhǔn)則的要求，產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)的條件，一是產(chǎn)品的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移，即與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，二是對售出產(chǎn)品是否還進(jìn)行管理或控制，三是與產(chǎn)品有關(guān)的收入和成本能否可靠計量，四是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)。以上幾個條件同時具備方可確認(rèn)收入。電力企業(yè)屬于一種特殊產(chǎn)品，不像一般的有形動產(chǎn)，在銷售時可以看到位移的過程。對于一般客戶而言，只能以消費(fèi)量（即以電表指數(shù)量）來確認(rèn)供應(yīng)量，進(jìn)而確認(rèn)銷售收入。供應(yīng)量一旦確認(rèn)，與電力企業(yè)有關(guān)的所有權(quán)也隨之消失，也不存在繼續(xù)管理和控制的權(quán)利，是否確認(rèn)收入，主要指標(biāo)是看收入和成本是否能夠可靠計量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性是否在50%以上。

（2）售電業(yè)務(wù)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間分析。根據(jù)增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則規(guī)定，產(chǎn)品提供后，收到貨款或取得收取貨款的憑據(jù)，納稅義務(wù)隨之產(chǎn)生。如果提前開具發(fā)票，開具發(fā)票之時，也就是納稅義務(wù)產(chǎn)生之日。如果把產(chǎn)品無償贈送給他人，納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送使用環(huán)節(jié)。

（3）售電業(yè)務(wù)印花稅納稅義務(wù)發(fā)生時間分析。印花稅作為行為稅，主要是針對訂立銷售合同行為征稅，納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)為銷售或勞務(wù)合同生效之日。

（4）售電業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件分析。根據(jù)國稅函[2008]875號文件精神，售電業(yè)務(wù)合同簽訂后，電力企業(yè)已經(jīng)提供且不再進(jìn)行管理和控制，收入和成本能可靠計量，與產(chǎn)品有關(guān)的風(fēng)險和報酬只要轉(zhuǎn)移，即符合所得稅確認(rèn)收入的條件，應(yīng)及時確認(rèn)計稅所得。

（5）供電業(yè)務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)與會計確認(rèn)收入時點(diǎn)差異分析。根據(jù)以上政策分析，國稅函[2008]875號文件在規(guī)范企業(yè)所得稅計稅收入確認(rèn)條件上與會計政策有所不同，增加了“銷售合同已經(jīng)簽訂”要件，而不接受會計上給予謹(jǐn)慎原則而設(shè)定的“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”要求，而增值稅以收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)為條件，印花稅的納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)為銷售或勞務(wù)合同生效之日，而不以合同是否履行為前提。

2.售電收入稅收政策與會計政策差異分析。第一，售電收入增值稅及附加主要政策分析。根據(jù)國家稅務(wù)總局2004年的國家稅務(wù)總局第10號令，對電力企業(yè)銷售明確了具體的管理辦法。根據(jù)該辦法規(guī)定，電力公司銷售電力產(chǎn)品向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用，除銷項稅額外均作為增值稅計稅依據(jù)。也就是說，電力公司在向客戶收取電力企業(yè)銷售收入時代國家收取的各種基金和事業(yè)性收費(fèi)也要計算繳納增值稅。國家稅務(wù)總局第10號令是在增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則修訂之前的，而2008年修訂的增值稅條例實(shí)施細(xì)則第十二條第四款規(guī)定，國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金、國務(wù)院或者省級人民政府及其財政和價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi)在開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)、全額上繳財政后不再作為增值稅征稅范圍。就電費(fèi)的價外收費(fèi)項目而言，國家重大水利工程建設(shè)基金、農(nóng)網(wǎng)還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價收入、城市公用事業(yè)附加均屬于政府性基金或行政事業(yè)性收費(fèi)，國家并對每一個項目資金的入庫級次和用途都出臺了詳實(shí)的管理辦法，按說應(yīng)不在增值稅征稅范圍，但國家稅務(wù)總局第10號令至今尚未修訂，僅在國稅函[2009]591號文件中，把農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)收入劃入增值稅免稅范圍。山西省目前隨同增值稅征收的附加稅費(fèi)主要包括城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、價格調(diào)控基金和河道管理費(fèi)等。附加稅費(fèi)的計稅依據(jù)為當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額。農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)收入免征增征值稅后，相應(yīng)的附加稅費(fèi)也不再征收。根據(jù)財稅[2010]44號文件規(guī)定，對國家重大水利工程建設(shè)基金免征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。國家稅務(wù)總局第10號令對電力產(chǎn)品納稅方式也進(jìn)行了具體規(guī)范。按其第四條第二款規(guī)定，電力公司銷售電力產(chǎn)品，實(shí)行供電環(huán)節(jié)預(yù)征、由獨(dú)立核算的供電企業(yè)統(tǒng)一結(jié)算的辦法辦法。就國網(wǎng)山西電力公司而言，在各地市設(shè)立的分公司（含區(qū)、縣供電公司），依山西省國稅局核定的預(yù)征率計算售電環(huán)節(jié)的增值稅，但不得抵扣進(jìn)項稅額。

根據(jù)山西省國家稅務(wù)局2013年第1號公告規(guī)定，自2013年1月1日（稅款所屬期）起，國網(wǎng)山西省電力公司所屬供電企業(yè)增值稅預(yù)征率調(diào)整為1.5%。計算公式為：預(yù)征稅額＝銷售額×1.5%。各市、縣分公司隨同電力產(chǎn)品銷售取得的各種價外費(fèi)用則按照17%的電力產(chǎn)品適用稅率在預(yù)征環(huán)節(jié)計算繳納增值稅，同樣不得抵扣進(jìn)項稅額。計算公式為：預(yù)征稅額＝價外費(fèi)用/(1+17%)×17%。第二，售電收入印花稅主要政策分析。關(guān)于售電過程中電力公司與用電單位簽訂的供電合同是否繳納印花稅，仁者見仁，智者見智，在具體稅務(wù)執(zhí)法過程中也存在分歧。我們認(rèn)為，就目前而言，供電合同不屬于印花稅征稅范圍。具體理由如下：印花稅暫行條例通過正列舉的方法列舉了14類印花稅應(yīng)稅憑證，未列示的合同或其他憑證不繳納印花稅；中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法把購銷合同和供電合同分為兩種不同的合同類型，不存在包含關(guān)系；財稅[2006]162號文件只是明確了發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅，未涉及供電合同。第三，售電收入企業(yè)所得稅主要政策分析。企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入涵蓋了企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的各種收入，具體包括九種收入形式：銷售貨物收入，提供勞務(wù)收入，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權(quán)使用費(fèi)收入，接受捐贈收入，其他收入。

企業(yè)所得稅條例第二十五條還明確了視同銷售范圍，國稅函[2008]828號文件又作了進(jìn)一步的說明和補(bǔ)充，將資產(chǎn)用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈等也納入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入范圍。同時，企業(yè)所得稅法將企業(yè)取得的財政撥款、依法向客戶收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等作為不征稅收入排除在企業(yè)所得稅征稅范圍之外。根據(jù)以上政策分析規(guī)定，電費(fèi)收入屬于銷售貨物收入，應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額。國家重大水利工程建設(shè)基金、農(nóng)網(wǎng)還貸資金（一省多貸）、水庫移民后期扶持基金、可再生能源附加、差別電價收入、城市公用事業(yè)附加屬于政府性基金，依法上交財政部分，不征收企業(yè)所得稅。第四，售電收入會計政策分析。根據(jù)國網(wǎng)山西省電力公司相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)根據(jù)營銷、計劃、調(diào)度等部門提供的電量電費(fèi)銷售數(shù)據(jù)確認(rèn)當(dāng)期售電收入；按照國家有關(guān)部門規(guī)定對用戶的銷售折扣與折讓在實(shí)際發(fā)生時沖減當(dāng)期的售電收入。企業(yè)發(fā)生對外捐贈行為，按成本結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外支出，而不確認(rèn)營業(yè)收入。按國網(wǎng)會計核算辦法規(guī)定，隨同電費(fèi)一并收取的各項代收收入先要計入“主營業(yè)務(wù)收入”，并計算繳納增值稅銷項稅額，隨后要將代收收入從主營業(yè)務(wù)收入中轉(zhuǎn)出，計入“其他應(yīng)交款”，不計算繳納企業(yè)所得稅。

第五，售電收入稅收政策與會計政策差異分析。增值稅方面，企業(yè)價外代收費(fèi)用屬于增值稅計稅依據(jù)的組成部分。銷售單位收取價外費(fèi)用時一定要將其合并在應(yīng)稅銷售額中計算銷項稅額或預(yù)征稅款，但在其會計處理上價外費(fèi)用不一定要確認(rèn)會計收入，而是根據(jù)不同項目，進(jìn)行不同的會計處理。企業(yè)所得稅方面，各項價外收入在滿足“不征稅收入”的前提下可以從收入總額中減去。也就是說，代國家收取的各項基金和費(fèi)用只有上繳財政后才能減少計稅所得。如果企業(yè)在所得稅核算時只是轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)交款”而未實(shí)際上繳，則會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。另外，企業(yè)發(fā)生對外捐贈行為，會計在確認(rèn)營業(yè)外支出的同時，要視同銷售計算繳納增值稅及附加和企業(yè)所得稅。

3.售電成本稅收政策與會計政策差異分析。根據(jù)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為銷售產(chǎn)品發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入時，將已銷售產(chǎn)品的成本等計入當(dāng)期損益。根據(jù)國家電網(wǎng)會計核算辦法規(guī)定，國網(wǎng)山西電力公司作為非電力產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，其售電成本主要是購電成本而不包含期間費(fèi)用。從增值稅角度看，由于電力生產(chǎn)企業(yè)基本上屬于增值稅一般納稅人，不存在無法提供增值稅專用發(fā)票現(xiàn)象，而且進(jìn)項稅額核算全部集中在省公司，基本上不存在稅收與會計差異。就印花稅而言，財稅[2006]162號文件明確規(guī)定發(fā)電廠與電網(wǎng)之間、電網(wǎng)與電網(wǎng)之間（國家電網(wǎng)公司系統(tǒng)、南方電網(wǎng)公司系統(tǒng)內(nèi)部各級電網(wǎng)互供電量除外）簽訂的購售電合同按購銷合同征收印花稅，也不存在爭議。會計與稅收的差異主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅上。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，購入電力費(fèi)屬于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，但是必須取得合法有效憑證。會計上僅根據(jù)成本與收入相配比的原則進(jìn)行成本的確認(rèn)。如果無法取得合法有效憑證，將產(chǎn)生永久性差異。如果在企業(yè)所得稅納稅年度之后取得合法票據(jù)，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

三、售電業(yè)務(wù)稅務(wù)精細(xì)化管理有效途徑

1.厘清現(xiàn)行稅收政策，加強(qiáng)稅種管理。

（1）劃清各項稅費(fèi)征免界限，降低稅收成本。“農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)收入”免征增值稅，同時免征相關(guān)附加稅，但“國家重大水利工程建設(shè)基金”僅免征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，增值稅及其他附加則不在免征之列。因此，建議企業(yè)在財務(wù)系統(tǒng)管理中增加相應(yīng)的核算模塊，準(zhǔn)確核算預(yù)繳稅款中該基金對應(yīng)的增值稅稅額，僅在確認(rèn)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加計稅依據(jù)時予以核減。

（2）準(zhǔn)確把握增值稅價外收費(fèi)核算政策，防止增加稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)增值稅相關(guān)政策規(guī)定，增值稅價外費(fèi)用在計算增值稅銷項稅額時一律按含稅價格處理，各地市（含區(qū)、縣供電公司）在計算預(yù)繳增值稅額時也應(yīng)比照執(zhí)行。省公司上交財政的資金應(yīng)扣除各項基金和行政事業(yè)性收費(fèi)核算的增值稅額。

2.規(guī)范會計核算制度，實(shí)現(xiàn)稅會無縫對接。

（1）根據(jù)增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票在認(rèn)證通過后方可抵扣進(jìn)項稅額，目前國網(wǎng)山西省電力公司對當(dāng)期取得但未認(rèn)證的發(fā)票沒有明確會計核算辦法。建議企業(yè)增加“遞延增值稅資產(chǎn)”會計科目，對當(dāng)期未認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票注明的稅額先通過“遞延增值稅資產(chǎn)”科目核算，在認(rèn)證當(dāng)期再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，這樣，既保證了會計核算的及時、準(zhǔn)確和完整，也保證了會計報表和增值稅納稅申報表的無縫對接。

（2）根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)代收的各項基金和行政事業(yè)性收費(fèi)，在依法上交財政之后，才能減少計稅所得。建議企業(yè)在上繳財政之前不做賬務(wù)處理，在實(shí)際上繳時直接核減主營業(yè)務(wù)收入。

（3）竊電、違章使用電費(fèi)是供電企業(yè)依據(jù)供電合同，向竊電用戶收取的違約金性質(zhì)的款項，在營業(yè)外收入中核算，但要按價外費(fèi)用繳納增值稅。

（4）屬于押金性質(zhì)的臨時接電費(fèi)用，不需要計算繳納增值稅及附加。確定不需返還的臨時接電費(fèi)用應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入，并確認(rèn)增值稅銷項稅額或預(yù)繳稅款，計算相關(guān)稅金及附加。

3.準(zhǔn)確核算預(yù)繳增值稅款，提高納稅質(zhì)量。根據(jù)國家稅務(wù)總局第10號令規(guī)定，區(qū)縣級供電企業(yè)供電收入按預(yù)征率（1.5%)計算預(yù)繳增值稅，而價外收費(fèi)按電力產(chǎn)品適用稅率(17%)計算預(yù)繳增值稅，均不得抵扣增值稅進(jìn)項稅額。這樣可能會造成預(yù)繳稅款大于應(yīng)繳稅款的現(xiàn)象，但在國家稅收政策未調(diào)整之前，區(qū)縣級供電企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)有政策，不得因稅收安排而隱瞞或推遲確認(rèn)收入。

4.加強(qiáng)票據(jù)管理，降低涉稅風(fēng)險。

（1）國稅函[2009]591號文件把農(nóng)村電網(wǎng)維護(hù)費(fèi)收入劃入增值稅免稅范圍的同時，要求該項收入不得開具增值稅專用發(fā)票，但出具什么票據(jù)尚未明確。建議企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)及時溝通，確認(rèn)開具票據(jù)的具體種類以避免發(fā)票管理風(fēng)險。

（2）企業(yè)在購電過程中，應(yīng)及時取得購進(jìn)發(fā)票，避免企業(yè)所得稅納稅調(diào)整風(fēng)險。但在增值稅專用發(fā)票認(rèn)證時，充分運(yùn)用180天的認(rèn)證有效期，選擇恰當(dāng)?shù)恼J(rèn)證抵扣時點(diǎn)，平衡各期增值稅稅負(fù)，以避免納稅評估和稅務(wù)稽查風(fēng)險。

作者：馮家賢韓肖英趙凱