基本戰(zhàn)略成本管理

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一、基本戰(zhàn)略成本管理方法

（一）價值鏈分析法。這種方法由美國哈佛商學院教授邁克爾•波特首先提出。價值鏈思想認為企業(yè)的價值增值過程按照經濟和技術的相對獨立性，可以分為既相互獨立又相互聯(lián)系的多個價值活動，這些價值活動形成一個獨特的價值鏈。價值鏈是一系列由各種紐帶連接起來的相互依存的價值活動的集合。也就是說，價值鏈并不是獨立活動的匯集，而是相互依存的活動構成的一個系統(tǒng)，在這一系統(tǒng)內各項活動之間相互聯(lián)系，即某項活動進行的方式影響其他活動的成本與效率。按照企業(yè)活動的空間范圍，價值鏈分為內部價值鏈和外部價值鏈。可見，價值鏈分析以戰(zhàn)略成本管理的空間范圍為對象，為戰(zhàn)略成本管理提供了空間平臺。

（二）成本動因分析法。20世紀80年代中后期以來，由美國著名會計學教授卡普蘭等所倡導的作業(yè)成本計算法，在美國、加拿大的許多先進制造企業(yè)成功應用，結果發(fā)現這一方法不僅解決了成本扭曲問題，而且它提供的相關信息為企業(yè)進行成本分析與控制奠定了很好的基礎。雖然，成本動因是作業(yè)成本計算法的核心概念，但并不專屬于作業(yè)成本計算法模式。因為從戰(zhàn)略成本管理的高度來看，成本動因不僅包括這一模式下圍繞企業(yè)的作業(yè)概念展開的、微觀層次上的執(zhí)行性成本動因，而且包括決定企業(yè)整體成本定位的結構性成本動因。分析這兩個層次的成本動因，有助于企業(yè)全面地把握其成本動態(tài)，并發(fā)掘有效路徑來獲取成本優(yōu)勢。

（三）全生命周期成本法。生命周期成本分析是對項目整個生命周期中所有有關的支出和收入進行確認和量化（現金流量分析）的一門技術。生命周期成本是指從產品的產生到消亡的整個期間內發(fā)生的成本，其內容可從生產者、市場、社會、用戶等視角界定，其中基于用戶視角的生命周期成本為全生命周期成本，它與戰(zhàn)略成本管理的用戶滿意目標相一致，通常將全生命周期成本按時間序列分為生產時段的生產者成本和消費時段的消費者成本。但這種對全生命周期成本的二時段分類未包括對生產者成本具有決定意義的供應者成本，無法與縱向價值鏈的供應商、企業(yè)、用戶三個空間相匹配，因此需要將全生命周期成本向前延伸至供應時段的供應者成本。

我國對戰(zhàn)略成本管理的研究是進入20世紀90年代以后才開始的。一般認為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理將成本管理與企業(yè)的競爭地位相聯(lián)系來尋求企業(yè)持之以恒的“成本優(yōu)勢”。筆者認為，企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的基本思想在于企業(yè)對其內外部的環(huán)境適應和調整，以培養(yǎng)和鞏固企業(yè)持之以恒的競爭優(yōu)勢。這要求企業(yè)從關系企業(yè)長遠利益的各方面著手分析，不僅僅努力適應企業(yè)的外部環(huán)境，還要改善企業(yè)的內部環(huán)境，從宏觀和微觀兩個層次把握戰(zhàn)略成本管理，從戰(zhàn)略的高度為管理提供信息服務，以創(chuàng)造和維持企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

二、作業(yè)成本法對戰(zhàn)略成本管理方法的優(yōu)化

人類社會已經進入了信息時代，信息時代信息傳播速度的加快，信息量的增長以及其復雜性的增加都要求企業(yè)更加合理、有效、充分地利用所獲取的信息資源，加強信息溝通管理，以最快的速度調整企業(yè)的發(fā)展步伐。戰(zhàn)略成本管理所需的戰(zhàn)略管理信息是多維度的，它跨越了歷史、現在和未來。就會計主體而論，它不僅僅涉及會計主體的會計信息，還包括了其競爭對手的內外部會計信息，這些會計信息既包括財務信息，也包括非財務信息。在處理信息的同時也要首先考慮成本問題——以較低的成本提供戰(zhàn)略管理所需要的信息資源。

戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法和目標成本法是具有內在邏輯聯(lián)系的整體，但是各有側重點和不足之處，具有互補性。一是戰(zhàn)略成本管理能夠提供成本管理的框架，將成本目標具體化，能夠制定好成本定位，但是要將成本定位進一步具體化為目標成本，需要結合目標成本法和作業(yè)成本法，同時也需要借助作業(yè)成本法將戰(zhàn)略分析深入到作業(yè)層次，以便獲得更全面的成本信息。二是目標成本法能夠提供一種生產成本控制的思路，競爭目標成本法提供了較競爭對手有優(yōu)勢的成本目標，成本企劃把成本控制的源流延伸到產品設計階段，責任成本制提供了實施成本目標的一種方法。要解決生產過程的成本與企業(yè)戰(zhàn)略結合的問題，需要戰(zhàn)略成本管理提供的成本戰(zhàn)略指導，要制定科學準確的目標成本、制定合理可行的責任成本，需要結合生產流程，使用作業(yè)成本法。三是作業(yè)成本法解決了成本發(fā)生的追本溯源的問題，但是要解決和企業(yè)效益結合的問題，需要成本戰(zhàn)略的指導，需要結合戰(zhàn)略成本管理；要解決作業(yè)成本管理過程中的控制目標制定問題，需要結合目標成本法制定目標成本體系。

基于此，我們可以對戰(zhàn)略成本管理方法進行優(yōu)化。作業(yè)成本法具有價值鏈的空間過程性、識別作業(yè)的增值性、費用分配的準確性、方法的戰(zhàn)術性、控制的事后性等特點，目標成本法具有全生命周期成本的時間過程性、識別產品的功能性、方法的戰(zhàn)略性、控制的事前性的特點，兩者差異互補，可以結合使用。如果對其進行整合，將能夠兼顧戰(zhàn)略成本管理的時間與空間、信息的可靠性與相關性、方法的戰(zhàn)術性與戰(zhàn)略性、控制的事前性與事后性，實現用戶滿意目標。通過融合現有成本管理方法，可以實現戰(zhàn)略成本管理、目標成本法和作業(yè)成本法的有效融合，構建一種向上接軌企業(yè)戰(zhàn)略，向下延伸至作業(yè)過程的，適合我國現代企業(yè)的面向企業(yè)戰(zhàn)略和作業(yè)過程的成本管理方法。首先，以戰(zhàn)略成本管理的分析方法如價值鏈分析等為主體，輔以作業(yè)成本法，制定企業(yè)成本戰(zhàn)略，構成企業(yè)成本管理的核心框架；其次，以成本戰(zhàn)略為指導，用目標成本法的原理先確定成本目標，并且將目標成本分解細化，使其落實到企業(yè)內部各單位、各部門的過程，再用作業(yè)成本法修正該成本目標，通過流程重構、技術改造等制定出適合符合企業(yè)成本定位的目標成本體系；最后，在生產過程中，以作業(yè)成本核算為基礎，運用作業(yè)管理思想實施有效的成本控制，達到目標成本體系的要求。

在改進戰(zhàn)略決策以及加強企業(yè)成本管理方面，作業(yè)成本信息被認為是一種有力的工具。一般而言，使用作業(yè)成本信息進行戰(zhàn)略成本管理所采取的方法是假設推測分析。這種方法特別適合分析對新產品、新市場和新技術進行投資所帶來的影響。在戰(zhàn)略成本管理中，作業(yè)成本法提供的作業(yè)成本信息，有利于分析和評價對新產品、新市場和新技術進行投資的成本效益，并據以對企業(yè)業(yè)績的影響進行分析；還可以用來支持價值管理，幫助企業(yè)識別那些能夠增加價值或者消耗價值的作業(yè)、流程、產品、客戶以及業(yè)務部門。

從提高戰(zhàn)略價值的角度來看，作業(yè)成本信息的作用表現在戰(zhàn)略規(guī)劃和資源管理兩個方面。在戰(zhàn)略管理領域，采用作業(yè)成本信息具有以下作用：（1）可以掌握特定業(yè)務、特定市場、特定產品等的成本效益信息，以及按照特定戰(zhàn)略方面進行未來投資的潛在利益信息，從而可以確定戰(zhàn)略性作業(yè)的優(yōu)先順序。（2）可以提供有關成本靈活性的信息，以便決策者能夠確定相應的業(yè)務戰(zhàn)略。成本靈活性信息主要包括：如果發(fā)生這些支出，企業(yè)將會獲得多大的競爭優(yōu)勢；如果改變戰(zhàn)略方向，將需要發(fā)生多少支出。（3）有利于開展價值鏈分析，以便對戰(zhàn)略性作業(yè)進行分解，從而把握作業(yè)成本的習性。這里的價值鏈分析主要是分析價格與成本之間的關系，并根據價值增加的大小對企業(yè)產品或服務進行排隊，制定市場可以接受的最高價格。利用作業(yè)成本信息進行資源管理，其重點是關注重要的、關鍵性資源消耗項目或主要作業(yè)的支出影響因素。這可以幫助企業(yè)對個別項目的成本效益進行分析，從而有助于企業(yè)從可選項目中選出應該優(yōu)先實施的項目，并幫助企業(yè)實施資源管理以實現投資收益的最大化。

三、基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理方法的應用

庫珀（Cooper）曾提出戰(zhàn)略性作業(yè)成本管理的應用主要集中于把作業(yè)轉向更有利可圖的方面從而增加利潤（假設作業(yè)效率保持不變），強調的是產品和顧客的作業(yè)成本動因的數量和成本，其模型反映出哪些產品、服務客戶最能贏利，常常指出在哪些環(huán)節(jié)，流程改進對于降低重要產品或為重要的顧客服務的成本起著至關重要的作用，明確哪些流程的流程動因可以使員工把精力集中在對這些重要產品和顧客成本的改進上面。企業(yè)的上下游關系對企業(yè)的生命力具有重要的影響，基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略成本管理方法主要可以運用于以下兩方面：

（一）客戶關系管理。據《哈佛商業(yè)評論》統(tǒng)計，開發(fā)一個新客戶的成本是留住一個老客戶所花費成本的5倍，而20%的重要客戶可能帶來80%的收益。每個客戶的需求是不同的，只有盡可能地滿足每個客戶的特殊需求，企業(yè)才能提高競爭力。每個客戶對企業(yè)的價值也是不同的，通過滿足每個客戶的特殊需求，特別是滿足重要客戶的特殊需求，企業(yè)才可與每個客戶建立起長期穩(wěn)定的客戶關系，客戶同企業(yè)之間的每一次交易都使得這種關系更加穩(wěn)固，從而使企業(yè)在同客戶的長期交往中獲得更多的利潤。因此，企業(yè)想要獲得最大程度的利潤，就必須識別這些客戶，對不同的客戶采取不同的策略。綜合作業(yè)成本分析可以使企業(yè)找到影響客戶服務成本高低的因素，從而采用相應的方法進行管理。

（二）供應商的選擇和供應商關系管理。供應商是企業(yè)外部影響企業(yè)生產運作的最直接因素，也是保證企業(yè)產品質量、成本、交貨期的關鍵因素，因此企業(yè)應將建立和發(fā)展與供應商之間的關系作為企業(yè)戰(zhàn)略的一部分。供應商關系管理是企業(yè)供應鏈上的一個基本環(huán)節(jié)，它建立在確定企業(yè)的供方（包括原料供應商，設備及其他資源供應商，服務供應商等），以及對供應相關信息完整有效地管理與運用的基礎上。基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略性成本管理方法為企業(yè)展開了正確選擇供應商，以及維持與供應商之間關系的新視角。首先，與供應商的關系應打破原來的直接對抗關系，與之建立戰(zhàn)略合作伙伴關系。這需要與供應商確立雙方的共同目標，力求擴大共同的利益基礎，堅持合作中的雙贏原則。其次，根據采購的性質及重要程度，對供應商進行分類，如按材料種類、地理位置、購買次數等標準，通過分類可以形成對供應商資料的全面了解，更有利于對供應商資料的全面了解，更有利于對其進行評價和選擇。最后，基于低的總成本而不是低價格來對供應商進行選擇和評估，通過作業(yè)成本系統(tǒng)使企業(yè)了解與每個供應商合作的總成本，包括訂貨成本、接受成本、檢驗成本、加速處理成本、貯藏成本和其他與購買相關的作業(yè)的成本，從而便于正確地選擇供應商。

除此之外，該方法也可以在企業(yè)本身的產品結構、定價，以及產品設計、開發(fā)上得以較好的運用。戰(zhàn)略成本管理方法的實質是尋求成本優(yōu)勢，研究和推行戰(zhàn)略成本管理方法具有很強的現實意義。運用基于作業(yè)成本法的戰(zhàn)略管理方法有利于改善和加強企業(yè)經營管理，建立和完善現代成本管理體系，是加強企業(yè)成本管理的必然要求。另外，該方法的研究與運用有利于更新成本管理觀念，使企業(yè)管理主動地適應和處理其與環(huán)境之間的相互促進、相互制約的辯證統(tǒng)一關系，促使企業(yè)統(tǒng)籌兼顧，以局部利益服從整體利益，當前利益服從長遠利益，并努力改變企業(yè)自身狀況，以減少環(huán)境對企業(yè)的不利影響，從而更好地實現企業(yè)經營和發(fā)展的戰(zhàn)略目標。