房地產(chǎn)公司增值稅稅收籌劃探討

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摘要：房地產(chǎn)公司紅線外公共配套設施增值稅進項稅抵扣存在諸多爭議。本文以JZ公司為案例，分析探討紅線外公共配套設施增值稅進項稅抵扣的現(xiàn)狀、風險、應對的方案，以及稅收籌劃思路，為房地產(chǎn)公司進行相關增值稅籌劃提供借鑒。

關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；公共配套設施；增值稅；稅收籌劃

JZ置業(yè)有限公司（以下簡稱JZ公司）通過招拍掛拿地，開發(fā)建設JZ新城綜合體項目，在項目紅線外配建幼兒園、小學、道路、景觀，無償移交給政府部門。本文以JZ公司為案例，分析探討紅線外公共配套設施增值稅進項稅抵扣的現(xiàn)狀、風險，以及籌劃思路，為房地產(chǎn)公司進行相關增值稅籌劃提供借鑒。

一、JZ公司紅線外公共配套設施基本情況

2019年，某大型國有施工企業(yè)集團在四川省C市成立項目公司，組成聯(lián)合體共同投資JZ城市綜合開發(fā)運營PPP項目，項目涵蓋市政、建筑、交通、景觀、水利、電力等。JZ公司是該集團設立的房地產(chǎn)項目公司，專門從事JZ新城二級房地產(chǎn)項目開發(fā)。JZ公司在建的JZ綜合體項目有四個地塊（1號地塊、2號地塊、3號地塊、4號地塊），分別取得四個不動產(chǎn)權證、建設用地規(guī)劃許可證、建設工程規(guī)劃許可證。四個地塊緊鄰，中間由市政道路相隔。其中，4號地塊《國有建設用地使用權出讓合同》附件《（招拍掛）規(guī)劃條件通知書》規(guī)定，須在項目紅線外配建幼兒園、小學、道路、景觀，公共配套設施與開發(fā)項目同步建設、同步竣工、無償移交給政府部門。根據(jù)JZ公司測算，4號地塊紅線外配建的幼兒園、小學工程總價8416.00萬元，配建的道路、景觀工程總價346.00萬元，建安成本涉及增值稅進項稅額723.00萬元。JZ公司計劃將4號地塊項目紅線外配建的幼兒園、小學、道路、景觀，竣工后無償移交給當?shù)卣块T，初始產(chǎn)權直接登記到政府指定行政事業(yè)單位，用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象。

二、公共配套設施無償移交視同銷售問題

實務中對于公共配套設施無償移交是否視同銷售，存在兩種作法，一是視同銷售，二是不視同銷售。作為視同銷售處理的，以廣東省稅務局的觀點為代表。根據(jù)《廣東省“三舊改造”稅收指引（2019年版）》（粵稅發(fā)〔2019〕188號）的規(guī)定，不動產(chǎn)登記部門直接將配套建設首次登記到政府指定的行政事業(yè)單位，受讓方屬于為政府無償提供建筑服務，應按照視同銷售的相關規(guī)定繳納增值稅。如果公共配套設施無償移交視同提供建筑服務，那么公共配套設施的進項稅額自然允許抵扣。由于視同提供建設服務的銷售額，與公共配套支出相差不大，增值稅銷項稅額抵扣進項稅額后，房地產(chǎn)公司的增值稅負在視同銷售環(huán)節(jié)并不會明顯增加。但是，無償移交視同銷售后，紅線外公共配套能否在計算銷售額時允許扣除，將顯著影響房地產(chǎn)公司增值稅稅負，這個問題本文在后面將專門論述。不作視同銷售處理的，以上海市稅務局的觀點為代表。根據(jù)上海市稅務局《關于配建的保障性住房相關稅收問題的政策操作口徑的通知》的規(guī)定，房屋建成后，大產(chǎn)證直接辦理到區(qū)保障房管理機構名下的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不開具發(fā)票，不視同銷售不動產(chǎn)或提供建筑服務。根據(jù)四川省稅務局《營改增政策業(yè)務解答（第十六期）》回復，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得項目建設用地，按照政府要求在項目建設用地邊界外（即“紅線外”外）建設道路、橋梁、公園、綠化等公共配套建設施，且建成后無償移交地方政府，所有權也歸地方政府。無償移交紅線外公共配套建設設施不視同銷售，不征增值稅，對應的進項稅額不允許抵扣。JZ公司的注冊地在四川，受四川省稅務局執(zhí)行口徑約束。因此，JZ公司項目紅線外配建的幼兒園、小學、道路、景觀，無償移交不視同銷售。

三、紅線外公共配套設施進項稅額抵扣問題

對于公共配套設施的進項稅額能否抵扣，實務中存在兩種作法。一是允許抵扣，二是不允許抵扣。2020年6月29日國家稅務總局福建省12366納稅服務中心答復：如單位向其他單位無償提供服務且為用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的，不需要按照視同銷售處理，不影響進項稅額抵扣。楊梅［1］（2018）分析認為，房企將建設的幼兒園移交政府用于公益性事業(yè)的無償行為，不視同銷售，屬于“不征增值稅項目”。稅法并未規(guī)定不征增值稅項目不得抵扣進項稅額，因此房地產(chǎn)企業(yè)將建設的幼兒園、醫(yī)院、學校、供水設施等配套設施無償移交給政府的，相應的進項稅可以抵扣。根據(jù)四川省稅務局《營改增政策業(yè)務解答（第十六期）》回復，無償移交紅線外公共配套建設設施不視同銷售，不征增值稅，對應的進項稅額不允許抵扣。綜上所述，對于紅線外公共配套設施的進項稅額抵扣，福建省稅務局的回復允許抵扣，四川省稅務局的回復不允許抵扣。正如楊梅所分析，財稅〔2016〕36號以及其他國家層面的增值稅政策文件，只是明確規(guī)定不得抵扣的范圍，沒有規(guī)定不征稅項目不得抵扣進項稅。根據(jù)法無禁止即可的原則，不在不得抵扣范圍之內(nèi)，就可以抵扣。從情感上講，筆者認同JZ公司紅線外公共配套設施的進項稅額允許抵扣。但是四川省稅務局已經(jīng)回復了不允許抵扣，JZ公司作為四川的房地產(chǎn)企業(yè)需要考慮稅務機關的政策執(zhí)行口徑，以免帶來增值稅抵扣風險。

四、紅線外公共配套支出在計算應稅銷售額時扣除問題

福建省稅務學會課題組［2］（2019）在《“限地價、競配建”供給模式涉稅風險研究》分析認為，配建房開發(fā)建設成本在計算應稅銷售額時不允許從全部價款和價外費用中扣除。蔡少優(yōu)［3］（2020）主編的《房地產(chǎn)企業(yè)增值稅疑難問題精解：實務操作、會計處理、案例分析》，似乎采用了與福建省稅務學會課題組論文中相同的案例，得出的結論類似，即支付的土地價款取得了財政票據(jù)，在計算銷售額時允許從全部價款和價外費用中扣除，而配建成本則不能從全部價款和價外費用中扣除。書中進一步解釋，“配建面積不視為繳交實務地價，出讓人不開具任何形式的地價發(fā)票”，這條土地拍賣出讓須知條款印證配建成本不允許扣除。陳冉、趙國慶［4］（2018）在《新規(guī)下房企配建保障房的稅務處理》一文中認為，保障房的建設成本能否作為向政府部門支付的土地價款而抵減銷售額，政策尚未做出明確規(guī)定，主管稅務部門也未有明確口徑，應當作為待明確事項，在后續(xù)開發(fā)項目中與相關部門進行溝通。《廣東省“三舊改造”稅收指引（2019年版）》（粵稅發(fā)〔2019〕188號）剖析了各種復雜的、影響重大的市場行為的稅務處理。但是，關于無償移交配建設施能否作為土地成本抵減增值稅銷售收入，并未明確。綜上所述，福建省稅務學會課題組、蔡少優(yōu)、趙國慶等人的文章，以及稅務機關的政策，對配建成本從全部價款和價外費用中扣除問題，都持否定意見或不確定意見。上述分析邏輯，同樣適用于分析紅線外的公共配套設施支出在計算應稅銷售額時是否允許扣除問題。根據(jù)國家稅務總局公告2016年第18號、財稅〔2016〕140號文件規(guī)定，在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)。納稅人按規(guī)定允許扣除支付給其他單位或個人的拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。JZ公司紅線外公共配套支出，都是由《國有建設用地使用權出讓合同》中要求無償配建移交的。JZ公司希望將上述配建支出作為直接支付的土地價款在計算增值稅銷售額扣除，筆者甚為理解。但根據(jù)筆者分析，在實務中不可能得到稅務機關的認可。在實務操作中，紅線外配套設施支出不能取得允許扣除的土地價款所需的憑據(jù)，具體而言，配套設施成本既不能取得土地出讓金財政票據(jù)，也不能取得拆遷補償費用憑證。地方稅務機關在沒有后續(xù)政策明確規(guī)定允許扣除的情況下，不可能突破國家稅務總局公告2016年第18號、財稅［2016］140號文件規(guī)定，擅自同意配套設施成本作為實際支付的土地價款在計算增值稅銷售額扣除。JZ公司也曾就此事咨詢稅務機關，回復稱配建的紅線外幼兒園、小學等紅線外公共配套支出未取得土地出讓金財政票據(jù)，不能作為土地價款在計算銷售額時扣除。因此，JZ公司無償移交的紅線外公共配套建設設施對應的進項稅額不允許抵扣，也不能作為土地價款在計算銷售額時扣除，對于公司降低增值稅稅負不利。對于參照粵稅發(fā)〔2019〕188號執(zhí)行的房地產(chǎn)公司，在紅線外公共配套無償移交環(huán)節(jié)，視同銷售未增加增值稅稅負，但在房屋銷售環(huán)節(jié)因不能在計算應稅銷售額時允許扣除，增值稅稅負相對增加了。

五、JZ公司紅線外公共配套支出進項稅額處理

鑒于四川省稅務局已經(jīng)答復了無償移交紅線外公共配套建設設施對應的進項稅額不允許抵扣，也不能作為土地價款在計算銷售額時扣除，若繼續(xù)通過無償配建紅線外公共配套設施，相對于無配建拿地而言，在增值稅上少抵土地價款，多計銷項稅額，不利于JZ公司降低增值稅稅負。目前，JZ公司4號地塊處于前期準備階段，項目紅線外配建的幼兒園、小學、道路、景觀建造成本尚未發(fā)生；2號地塊已經(jīng)處于施工階段，發(fā)生了紅線外道路、景觀支出。JZ公司應采取的措施是，支付的公共配套支出成本均要求供應商開具增值稅專用發(fā)票，JZ公司認證抵扣后進項稅額，再進行轉(zhuǎn)出。JZ公司切不可因為暫時不能抵扣，而要求供應商開具增值稅普通發(fā)票，或在增值稅發(fā)票綜合服務平臺勾選“不抵扣”，以免以后可以抵扣時未取得專用發(fā)票而無法抵扣。JZ公司繳納的土地出讓金并取得財政票據(jù)，能夠作為直接支付的土地價款在銷售房地產(chǎn)計算銷售額中扣除。JZ公司后續(xù)招拍掛拿地，可考慮采用無配建方式拿地。

六、紅線外公共配套支出不能抵扣進項稅的稅負

根據(jù)JZ公司測算數(shù)據(jù)，4號地塊配套設施不能抵扣進項稅的情況下項目增值稅稅負率為3.48％；若公共配套支出的進項稅額可以抵扣，4號地塊項目增值稅稅負率為2.82％，增值稅稅負率降低0.64％，應交增值稅減少723.00萬元。經(jīng)測算，若JZ公司將上述不允許抵扣的進項稅額723.00萬元，轉(zhuǎn)入開發(fā)成本后可少交企業(yè)所得稅180.75萬元（723萬元*25%所得稅稅率＝180.75萬元），少交土地增值稅167.00萬元（723.00萬元*30%土地增值稅稅率*77%住宅占比＝167.00萬元，非住宅土地增值稅的增值額為負數(shù)不交土地增值稅）。但少交的企業(yè)所得稅、土地增值稅不足以抵減多交的增值稅，公共配套支出進項稅額能抵扣仍是JZ公司最有利的選擇。因此，JZ公司需要持續(xù)關注，無償移交紅線外公共配套建設設施對應的進項稅額是否允許抵扣問題。如果以后稅務機關同意抵扣了，可將已經(jīng)轉(zhuǎn)出的進項稅額，再轉(zhuǎn)入進項稅額進行抵扣。

七、紅線外公共配套設施增值稅稅收籌劃思路

在四川省稅務局現(xiàn)行增值稅執(zhí)行口徑下，將項目公司無償配建方式拿地，轉(zhuǎn)化為項目公司無配建方式拿地，是解決紅線外公共配套設施增值稅進項稅額抵扣問題的一種思路。具體而言，可采用關聯(lián)方建設配套設施和項目公司代建兩種模式。

（一）關聯(lián)方建設配套設施

JZ公司的關聯(lián)方投資JZ新城城市綜合開發(fā)運營PPP項目，在洽談PPP項目時將上述學校、幼兒園、道路、綠化納入PPP項目范圍，可由JZ公司關聯(lián)方建設配套設施。JZ公司以無配建方式拿地，將配套設施成本作為實物支付的土地價款轉(zhuǎn)化為貨幣支付的土地價款，支付的土地出讓金能取得國土部門開具的土地出讓金財政票據(jù)，能夠作為直接支付的土地價款在銷售房地產(chǎn)項目計算銷售額中扣除，相對于通過無償配建公共配套設施模式，在計算增值稅銷售額多抵土地價款，少計銷項稅額，有利于降低增值稅稅負。在實務中，有些參與一級土地整理的項目公司關聯(lián)方，未用PPP項目模式，而是融資建設模式。相對于PPP項目模式，在融資建設模式下關聯(lián)方建設公共配套設施的政策障礙更少，該增值稅籌劃思路更易落地。

（二）代建配套設施

根據(jù)四川省營改增問題回復第十期規(guī)定，業(yè)主方、項目管理方、項目施工方簽訂三方合同的代建項目，如果增值稅發(fā)票由項目施工方直接開具給業(yè)主方，項目管理方僅對項目施工過程進行監(jiān)督管理，并向業(yè)主方收取一定比例或者金額的管理費，其收取的管理費按照“現(xiàn)代服務業(yè)”繳納增值稅。如果施工方將發(fā)票開具給項目管理方，再由項目管理方向業(yè)主方開具發(fā)票的，項目方向業(yè)主方收取的全部價款和價外費用按照“建筑業(yè)”繳納增值稅。代建模式下，JZ公司為當?shù)卣ㄉ鲜雠涮自O施，JZ公司向政府收取一定比例或者金額的管理費，按照“現(xiàn)代服務業(yè)”繳納增值稅。這種情況下與關聯(lián)方建設配套設施模式類似，JZ公司有利于降低增值稅稅負。

八、結語

高金平［5］認為，稅務籌劃是指納稅人在資本運作和經(jīng)營活動過程中，基于稅法規(guī)定和納稅遵從，以籌劃兼顧為原則，采取科學的方法設計符合商業(yè)目的的交易結構，以實現(xiàn)稅負合理化，價值最大化的決策過程。在JZ公司紅線外公共配套增值稅籌劃方案中，引入關聯(lián)方建設模式、代建模式，通過商業(yè)模式的調(diào)整，將之前作為實物支付土地價款的配套設施支出，轉(zhuǎn)化為貨幣支付的土地價款，在計算增值稅銷售額可多抵土地價款，少計銷項稅額，有利于降低增值稅稅負。上述增值稅籌劃思路對于同時進行一二級房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，對于既有代建基礎設施業(yè)務又有開發(fā)房地產(chǎn)項目的政府平臺房地產(chǎn)企業(yè)，進行紅線外公共配套增值稅籌劃有參考意義。

參考文獻

［1］楊梅.房企無償向政府移交公共配套設施如何繳納增值稅［J］.注冊稅務師，2018（2）.

［2］福建省稅務學會課題組.“限地價、競配建”供給模式涉稅風險研究［J］.稅務研究，2019（1）.

［3］蔡少優(yōu).房地產(chǎn)企業(yè)增值稅疑難問題精解：實務操作、會計處理、案例分析［M］.北京：中國市場出版社有限公司，2020.

［4］陳冉，趙國慶.新規(guī)下房企配建保障房的稅務處理［J］.財務與會計，2018（17）.

［5］高金平.稅收疑難案例分析（第七輯）［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2020.

作者：黃基友 單位：四川華政大壯稅務師事務所有限責任公司