稅收優惠的會計處理范文

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關鍵詞：稅務差錯；追溯調整法；未來適用法；CAS28

稅務差錯是我國上市公司發生（重大）會計差錯的重要原因。從發生的原因分析，有會計核算錯誤形成的稅務差錯，也有未按稅法規定計算并交納相關稅金造成的稅務差錯以及因執行稅收優惠政策存在偏差引發的稅務差錯。上市公司按企業會計準則的規定對這些稅務差錯進行追溯調整，調整了前期財務報表稅金、年初未分配利潤等科目，由于形成稅務差錯的原因各異，上市公司采用追溯調整法對稅務差錯進行會計調整，這些會計處理是否合理，本文將就這些問題展開討論。

一、上市公司稅務差錯會計處理現狀

本文將稅務差錯定義為上市公司因自查、稅務檢（稽）查、審計財政部門納稅檢查、企業所得稅匯算清繳等發現以前年度應交稅金核算存在錯誤，這種錯誤需要對以前年度或當期財務報表稅金及相關科目進行調整。

1.上市公司稅務差錯發生的原因。通過分析上市公司的前期（重大）會計差錯公告內容發現，上市公司發生稅務差錯的主要原因包括：①因會計核算錯誤，導致上市公司以前年度少交或未交相關稅金；②未按稅法（含地方稅收規則）規定計算并繳納相關稅費，導致上市公司以前年度少交或未交相關稅金；③未對依據企業會計準則核算的稅前利潤按稅法口徑進行稅納稅調整（含白條或不合規票據入賬），導致年度財務報告稅金與所得稅匯算清繳數之間產生差異，上市公司對已公告的年度財務報告稅金數據進行追溯調整；④實際執行的稅收優惠政策與稅務部門認定可以享受的稅收優惠政策之間存在的差異，導致上市公司須補繳或收到退回的以前年度享受稅收優惠政策的稅金，如表1所示。

2.上市公司稅務差錯的會計處理方法。根據上市公司前期（重大）會計差錯公告信息，2001~2015年，滬、深證券交易所372家上市公司公告以前年度發生了（重大）稅務差錯（見表2）。其中：371家上市公司根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（CAS28）的規定，采用追溯調整法將發生的稅務差錯作為重大會計差錯對前期財務報表稅金及相關科目進行了追溯調整，一家上市公司采用未來適用法將發生的稅務差錯直接計入發現稅務差錯的當期損益。

二、上市公司稅務差錯會計處理的合理性分析

1.因會計核算錯誤等導致的稅務差錯（序號①②③）會計處理方法合理性分析。進一步分析會計核算錯誤等三類稅務差錯形成的具體原因，主要是上市公司會計人員疏忽或馬虎導致的稅金計算錯誤，如：一些上市公司未按稅法規定對擁有的房產、使用的土地、簽訂的合同計算房產稅、土地使用稅和印花稅；未對大額白條和不正規發票進行應納稅所得額調整等；因曲解事實或者錯誤使用企業會計準則導致的會計核算錯誤等。根據CAS28，上市公司采用追溯調整法按照這類差錯的累積影響金額調整前期財務報表稅金及相關科目。

2.因稅收優惠政策原因導致的稅務差錯（序號④）會計處理方法的合理性分析。

（1）上市公司補繳轉讓已享受投資抵免企業所得稅的國產設備企業所得稅稅款、上市公司因外資身份的變化補繳已減免的企業所得稅，補繳的稅費作為前期重大會計差錯，并使用追溯調整法追溯調整前期財務報表的會計處理方法不合理。兩點理由：①上市公司以前年度辦理企業所得稅免稅或減稅申報時，已經充分考慮和合理利用了當時所獲得的各方面有利條件；②上市公司無法提前預知稅收優惠期內，企業是否因外部環境的變化、經營模式的改變而轉讓或出租這些已享受稅收優惠的設備；也無法提前預知企業能否成功上市，上市后外資股東是否減持股份、減持多少等可能導致“外資身份”變化。因此，由于不可預測的原因導致的前差會計差錯，不屬于追溯調整法的適用范疇。根據CAS28，上市公司因合法、合理變更會計政策，或因財務核算出現遺漏、錯誤或欺詐，導致前期財務報表出現重大錯報，才能使用追溯調整法對前期財務報表進行重述。從這兩類補稅行為產生的原因分析，其既不屬于會計政策變更，也不屬于因遺漏、錯誤或欺詐而導致的前期稅金核算錯誤，因而，上市公司采用追溯調整法追溯調整前期財務報表的會計處理方法并不合理。2010年，證監會在《上市公司執行企業會計準則監管問題解答（2010年第1期）》中就規定，上市公司按照稅法規定補繳的以前年度稅款，如果屬于前期差錯，應調整以前年度會計報表相關項目，否則，應計入補繳稅款當期的損益。基于以上分析邏輯，本文認為類似于上市公司因在稅收優惠期內轉讓或出租享受投資抵免的國產設備、因外資股東持股比例下降而導致“外資身份”喪失所補繳的稅款產生的稅收差錯，應采用未來適用法將補繳的稅金直接計入當期的補繳稅金，作為當期損益處理。

（2）享受研發費用加計扣除、高新技術企業優惠稅率、西部大開發以及特殊行業稅收優惠政策的上市公司因疏忽、內部控制缺陷或曲解稅收優惠政策所補繳的稅金應作為前期重大會計差錯處理，采用追溯調整法追溯調整前期財務報表會計處理方法符合企業會計準則規定。上市公司應根據《企業會計準則第13號——或有事項》（CAS13）的規定，按照稅法要求預計很可能產生的稅金和所得稅費用。上市公司明知不再符合稅收優惠條件仍然按照稅收優惠政策核算企業所得稅，從而導致納稅年度企業所得稅少計，屬于一項稅務差錯，按照CAS28的要求，采用追溯調整法將發生的稅務差錯調整前期財務報表。

（3）上市公司納稅年度申請稅收優惠與稅務機關核準時間不一致，上市公司收到以前年度多計的企業所得稅，作為前期重大會計差錯，使用追溯調整法調整前期財務報表的會計處理方法不合理。上市公司納稅年度向稅務機關申請所得稅稅收優惠政策，財務報告對外報出前尚未取得稅務機關批準文件，能否取得稅務機關的批準存在不確定性。根據CAS13的規定，上市公司不得確認一項或有資產，即上市公司尚未取得稅務機關批準文件前，不得輕易確認可能獲得的稅金優惠額（實際上是不計提或少計提在正常情況下應予繳納的稅金），只能按照正常稅收政策規定計算并交納企業所得稅。由此造成已對外報告的稅金與稅務機關批準不一致產生的稅收差錯，不屬于上市公司人為疏忽或過失，而是基于謹慎性原則，未確認或有資產。證監會的《上市公司執行企業會計準則監管問題解答（2013年第1期）》，就上市公司在何種情況下可以認定前期會計估計導致的差錯，并追溯調整前期報表問題時指出，不應簡單將會計估計與實際結果對比認定存在差錯。只有在上市公司能夠提供確鑿證據，表明由于重大人為過失或舞弊等原因，未能合理使用前期報表編報時已經存在且能夠取得的可靠信息，導致前期會計估計結果未恰當反映當時情況，才能認定前期會計估計存在差錯，否則，并不表明前期估計存在差錯，也不必然表明這種差錯需要進行追溯調整。基于以上分析邏輯，本文認為，由于時間差導致上市公司實施稅收優惠政策產生的稅務差錯，上市公司應采用未來適用法在收到稅務機關的稅收優惠認定結果的當期，將減稅或免稅金額作為當期損益處理，而不應采用追溯調整法追溯調整前期報表。

三、改進建議

因經營環境變化導致的稅務差錯，建議上市公司不按會計差錯處理，采用未來適用法按照《企業會計準則18號——所得稅》（CAS18）的規定將補繳以前年度依法享受稅收優惠政策所少交或補繳的稅金，計入補繳稅金當期財務報表相關科目。因未對能否享受稅收政策進行謹慎評估，或明知不符合稅收優惠政策要求但仍然按照稅收優惠政策的規定核算稅金，導致補繳以前年度少計或未計稅金，建議上市公司按CAS18、CAS28的規定，仍然采用追溯調整法調整前期財務報表相關科目。因申請與稅務機關批準可以享受稅收優惠政策之間存在時間差，導致上市公司收到或調減可以享受稅收優惠年度的稅金，建議上市公司按CAS13、CAS18的規定，采用未來適用法，將減免的稅金調減稅務機關批準當期財務報表相關科目。

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摘 要 企業合并關乎企業本身，對于我國稅收體制完善也產生深遠影響。本文就企業合并中的會計處理和稅收處理問題展開討論，并針對企業合并稅收政策提出幾點建議。

關鍵詞 企業合并 會計處理 稅收處理

企業合并是指兩個或以上企業通過產權交易組成新企業。眾所周知，企業合并分為：同一控制下和非同一控制下企業合并。本文就企業合并中會計和稅收處理問題以及合并中的改進措施探討。

一、企業合并中的會計處理問題

企業合并中會計處理起著重要作用，不同的企業合并具有對應的會計處理方法。下面分別就同一控制下和非同一控制下的企業合并敘述其會計處理。

1.同一控制下的企業合并會計處理

同一控制下的企業合并涉及合并方，被合并方以及被合并方股東[2]。合并方要承擔被合并方的債務，并根據其資產價值支付相應的現金，以合并日應享有被合并方所有者權益份額作為初始投資成本形成長期股權；一般情況下被合并方要對股東更換做出相應處理，即根據可鑒定資產、負債價值來調整其賬面價值；被合并方股東應對長期股權投資進行結算，清算賬面價值，將出售所得與長期股權投資賬面價值的差值計入投資收益。

2.非同一控制下的企業合并會計處理

非同一控制下企業合并涉及到合并方，被合并方以及被合并方股東。合并方要把被合并企業的資產價值作為長期股權投資的初始成本。合并成本包括：（1）購買方付出的現金或非現金資產的公允價值。（2）發行或所承擔債務的公允價值。（3）合并日前發行的權益性證券的公允價值。合并中發生的相關直接費用的會計處理與同一控制下的企業合并相同，計入管理費用。被合并方的會計處理與同一控制下的合并基本相同，即對股東的更換以及其賬面價值做出處理。被合并方股東同樣要處理長期股權投資，將出售所得與長期股權投資的賬面價值的差值計入投資收益。

二、企業合并中的稅收處理

我國企業合并的稅法實施滯后于企業并購活動，因此及時出臺有效的稅收政策對企業發展具有促進作用，在一定程度上規范了市場秩序。我國2000年頒布的《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發[2000]119號）中定義了應稅合并和免稅合并兩種處理方案，下面就如下問題進行分析。

1.應稅合并

應稅合并是指被合并企業要按公允價值轉讓、處理長期股權及資產的所得收益，依法納稅。合并企業的資產也應包括被合并企業以前年度虧損資產，計稅時應對資產價值進行評估，確定成本。有關合并方與被合并方的稅收處理方法為：

（1）合并方稅收處理。銷售計繳所得稅應該包括合并企業支付合并款中的非現金資產，此外，沒有其他所得稅繳納義務。同時合并方若接受被合并方的資產，必須先進行評估，然后進行計稅處理。

（2）被合并方稅收處理。被合并方稅收包括為合并所支付的現金以及非現金資產減去被合并方基準日凈資產的計稅成本和轉讓所得的計稅。如果被合并方在合并日前存在債務，可將該企業資產轉讓、拍賣，所得先償還債務，剩余資金應繳納企業所得稅；若轉讓拍賣所得不足以彌補債務，不得計入到合并企業成本中。

2.免稅合并

免稅合并屬于換股合并，即當非股權支付額不高于股權票面價值的20%時，可免稅合并。有關合并方和被合并方的稅收處理方法如下:

(1)合并方的稅收處理

合并方除對少數非現金非股權計算繳納所得稅外，不需另外繳稅。某種情況下會造成有關資產、債務的入賬價值與稅收標準產生差異。另外在合并過程中，會計處理方法的不同會影響到計稅的復雜程度與處理難度，但對雙方最終所繳納的所得稅額不會產生太大影響。因此在合并過程中，要以稅收處理方法的選擇為主，會計處理與稅收處理相輔的處理方法，這樣才能有效進行企業合并。

（2）被合并方的稅收處理

被合并方之前的納稅事項由合并后的企業承擔，如出現虧損且未超出法定彌補期限，可由合并方企業在合并后繼續進行彌補。

3.有關增值稅問題

企業合并的實質是被合并企業整體資產的產權轉讓給合并方，但當被合并方資產轉移到合并方或合并后企業時，不征收增值稅。在資產和產權轉讓時一定要開具增值稅發票，合并企業在收到資產和產權時，要驗證增值稅發票的真偽，且核對稅務登記號碼，則可由合并后的企業進行稅務抵扣。

4.有關所得稅問題

如合并企業因合并而轉移的資產不視同銷售，而免于計算轉讓資產所得，則該部分資產的計稅成本須以合并前賬面價值為準；反之，如對被合并企業轉移的資產視作銷售處理，則并入該部分資產的計稅成本可由其公允價值確定。如合并企業以支付現金方式收購被合并企業，或合并企業支付的現金占據一定比例，且被合并企業不需要經過法律清算程序而解散，應視為應稅合并重組。

三、對企業合并稅收的幾點建議

1.建立完善的所得稅征收機制

目前我國稅收體制還不完善，因此要加強稅收體制改革，做到“寬稅基、低稅率、嚴征管”，嚴查偷稅漏稅，根據市場情況降低部分稅率，鼓勵企業自覺繳稅，建立企業自覺繳稅與信譽評價響應機制。對于企業合并的相關所得稅征收法規，要實地調查取證，完善企業合并稅收機制。

2.明確界定虧損彌補范圍

目前我國沒有將投資虧損與經營虧損區分開來，從而導致部分企業合并過程中，虛報資產、股份，并購非經營性企業，以達到偷稅漏稅的目的。因此對于虧損彌補的界定必須提上日程，出臺相關法規明確界定虧損彌補范圍。

3.加快稅收優惠政策改革步伐

稅收工作的關鍵在于簡單計算，征稅效率。而優惠政策的改革有利于征稅效率的提高。為了避免企業合并過程中的漏稅行為，必須加快稅收優惠政策的改革步伐。對于某些扶持行業，應該加強其優惠稅收力度，以明確國家的宏觀調控目標，為該行業企業合并創造出積極地稅收環境。另外，稅收優惠政策改革的實施，還有利于企業市場化的進程，推動市場經濟健康穩定發展。

參考文獻:

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.人民出版社.2008:271-272．

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當前，我國民營經濟在促進國民經濟發展，活躍市場，解決勞動力就業，改善人民生活，增加地方財政收入等方面，正發揮著日益重要的作用。但是，大多數生產性民營企業，由于內外兩個方面因素的影響，在市場競爭中仍處于弱勢。從內部因素來看，生產性民營企業人員素質不高，管理水平較低，研發能力不足，產品競爭力較弱，資金短缺，融資困難。從外部因素來看，面對全球經濟一體化，市場競爭更為激烈，而且我國現行的企業所得稅實行的是內、外資企業有別的所得稅政策，使得生產性民營企業的待遇低于外商投資企業，同時又由于生產性民營企業自身的局限，使得國內大型企業享受的稅收優惠政策得不到充分運用，導致生產性民營企業的稅收成本較高。因此，廣大生產性民營企業迫切需要充分利用國家稅收政策的差異性和不完善性及生產性民營企業自身的經營特點與所處的有利經濟形勢，有效的進行稅收籌劃，以降低稅收成本支出，獲取最大的稅收收益，提高企業的競爭力。

一、生產性民營企業開展所得稅籌劃的一般途徑

（一）選擇合適的企業經營組織形式進行籌劃

在現行的稅收制度下，不一樣的企業組織形式，享受不一樣的稅收待遇。因此，生產性民營企業必須選擇適合自己的，能夠在一定程度上減輕稅收負擔的組織形式。

例如，納稅人M是一家小型襪子生產企業，預計營業利潤25萬元。如果該廠以公司形式進行注冊登記，就需要繳納企業所得稅，稅率為33%。經營者所分配的稅后利潤還要繳納個人所得稅，其納稅情況和盈利情況如下：

應納公司所得稅=250000×33%=82500（元）

公司稅后利潤=250000-82500=167500（元）

應納個人所得稅=167500×35%-6750=51875（元）

稅后凈收益=167500-51875=115625（元）

如果該廠以合伙人的形式進行注冊登記，則M的納稅情況和盈利情況如下：

應納個人所得稅=250000×35%-6750=80750（元）

稅后凈收益=250000-80750=169250（元）

與前者相比，以合伙人形式注冊登記的明顯比以公司形式登記的稅后凈收益多（169250-115625）53625元，與此相對應，所得稅少付（82500+51875-80750）53625元。故納稅人M為實現稅后利益最大化應選擇合伙企業形式。

（二）充分利用稅收優惠政策進行籌劃

稅收優惠政策是國家對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵或照顧的一種特殊規定。充分、合理的利用稅收優惠政策可以使納稅人將資金投向不需負擔稅收或負擔較輕的地區、產業、行業或項目上，達到節稅增收的目的。

1．地區優惠政策。國家為支持某區域的發展，一定時期內會對其實行政策傾斜。因此，生產性民營企業在選擇投資區域時，須認真考慮和充分利用不同地區的稅制差異及區域性稅收優惠政策，選擇整體稅負相對較低的地點投資，以獲得最大的節稅利益。

2．行業優惠政策。國家為調整產業結構，對高新技術企業、利用“三廢”產品生產的企業、舉辦知識密集型項目和基礎設施及興辦第三產業的企業給予稅收優惠。這些優惠政策在對企業經營行為進行正確引導的同時，也節約了企業資金。因此，生產性民營企業在選擇行業時，可以考慮在可能的情況下選擇上述行業，以充分享受優惠政策，有效降低企業稅負。

3．人員聘用優惠政策。我國現行所得稅法對企業安置城鎮待業人員有減免優惠，凡企業安置城鎮待業人員人數占職工總數超過60%以上的，可免征所得稅3年，免稅期滿后當年新安置待業人員占企業原從業人員總數30%以上的，可減半繳納所得稅兩年。生產性民營企業可以利用其靈活的用人政策，積極選拔下崗職工來企業工作，充分享受人員聘用上的稅收優惠。例如，某納稅人新開一家服裝加工企業，原有員工10人，由于其經營得當，便想進一步擴大規模，需要招收新員工，但是服裝加工廠處于創業階段，各方面負擔較重，于是便向稅務專家咨詢，得知本廠完全符合新辦城鎮勞動就業服務企業，在本年度安置待業人員16人就可以使當年安置待業人員超過企業從業人員總數的60%，經主營稅務機關批準，可免征所得稅3年。這樣大大降低了服裝廠的納稅負擔。

（三）合理進行技術開發與技術改造進行籌劃

1．合理安排技術開發投資。所得稅稅法規定：企業研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的各項費用可以按實際發生額列支，而且企業上述各項費用應逐年增長，增長幅度在10%以上（含10%）的企業，可以再按實際發生額的50%抵扣應稅所得額。生產性民營企業享受該優惠可從兩方面來籌劃：一是選擇適當的投資年度，主要是考慮年度的應納稅所得額，這關系到能否抵扣、抵扣多少。二是合理分配每年技術開發費的數額。對跨年度連續性的技術開發，合理分配各年技術開發費的數額，保證各年的增長幅度都在10%以上，因為分年抵扣對年度的應納稅所得額要求抵，可充分享受優惠。

例如：2001年3月鴻達公司開始進行一項技術開發，預計2002年底完成，總投資240萬元。其1999年的技術開發費支出為100萬元，企業的盈利水平穩定，其2001年、2002年的應納稅所得額均為65萬元。有3種技術開發費支出方案：

方案一：2001年、2002年分別投資160萬元、80萬元

方案二：2001年、2002年分別投資110萬元、130萬元

方案三：2001年、2002年分別投資100萬元、140萬元

不同方案效果是不一樣的，方案二效果最好。計算分析見下表：

2．合理利用國產設備進行技術改造。所得稅稅法規定：凡在我國境內投資符合國家產業政策技術改造項目的企業，其項目所需國產設備投資的40%可從企業技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。企業每一年度投資抵免的企業所得稅稅額，不得超過該企業當年比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額。如果當年新增的企業所得稅稅額不足抵免時，未予抵免的投資額，可用以后年度企業比設備購置前一年新增的企業所得稅稅額中延續抵免，但抵免的期限最長不超過5年。

生產性民營企業可從兩方面籌劃：一是盡量減少基期利潤，將利潤通過合法的手段轉移到抵扣的年度。如果企業抵扣年度的企業所得稅額較多，或者購買設備前一年度所得稅款較少，則新增稅款就會較多，這樣就可以更加充分的享受稅收優惠。二是不改變年度利潤的前提下，選擇適當的投資年度。選擇不同的年度進行投資，所能實現的新增稅款數額不同。因此，正確把握投資的年度對企業充分利用稅收優惠政策具有很大的現實意義。

（四）正確選擇會計處理方法進行籌劃

生產性民營企業在生產經營活動中發生的成本費用的大小直接影響企業利潤的大小，從而影響企業應納稅額的多少，會計處理方法選擇對計入當期成本費用大小有直接影響。生產性民營企業應規范會計核算，根據法規，結合其是處于征稅期還是免稅期，考慮市場物價波動變化趨勢因素的影響，選擇有利的會計處理的方法，達到減輕企業稅負，增大企業利潤的目的。

（五）用足費用扣除標準限額進行籌劃

現行所得稅稅法規定，企業費用扣除分為據實扣除項目和按標準限額扣除項目兩種。生產性民營企業如果能合理的劃分兩部分扣除項目，用好限額扣除的政策，原來只能在企業所得稅后列支的費用就會轉化為稅前扣除費用。如稅法對企業為雇員支付的各種社會保障性繳費及企業支付的廣告費和宣傳費等等，均有扣除比例規定，而對企業研究開發費用有不受比例限制據實扣除的規定。生產性民營企業在尋求企業發展的決策上，應充分利用優惠空間，開發新產品，改變產品結構單一的狀況，提高競爭力。

二、生產性民營企業開展所得稅籌劃的效應分析

（一）有利于減少生產性民營企業的稅收支出

稅收的無償性決定了企業稅款的支付是現金的凈流出，且沒有與之相配比的收入。在生產性民營企業中，除了正常經營性支出外，稅收支付是非經營性支出中最大的一塊。盡管依法納稅是企業應盡的義務，但是繳納稅款必竟是納稅人在經濟利益上的一種喪失。生產性民營企業通過對籌資，投資和經營管理等活動進行稅收籌劃，充分利用稅收優惠政策，調整企業的生產經營方式方法，就可以避免或減少企業稅收支出，從而實現企業收益最大化的目的。另外，稅收籌劃是在稅法許可的前提下進行的，這樣企業就不會因為偷稅、騙稅而擔驚受怕或被處罰，從而規避了因為違反稅法而招致經濟上的損失。因此，開展稅收籌劃的確有利于中小企業減少稅收成本，防止落入稅法陷阱，使企業經濟利益達到最大化。

（二）有利于降低生產性民營企業的納稅風險

稅收籌劃是企業納稅意識提高到一定階段的體現。合法性是稅收籌劃的基本前提，納稅人員只有認真學習和掌握各項稅收法律法規，正確領會稅收立法精神，隨時關注稅收政策的變化，才能成功進行納稅方案的優化選擇，獲取最大的稅收利益。目前，進行稅收籌劃的企業，大多都是一些跨國公司、三資企業和大中型企業，這些企業的納稅行為一般比較規范，其中有的還是納稅先進單位，這就說明稅收籌劃搞得好的企業納稅意識比較強，納稅風險較小。生產性民營企業需要克服自身條件的限制，加強對稅法內容的了解，充分運用稅收優惠政策，以促使生產性民營企業在謀求合法稅收利益的驅動下，主動地學法、守法、用法，自覺地履行納稅義務，最大限度的降低納稅風險。

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（一）資產涉稅項目 小微企業的各項資產以歷史成本計量并作為計稅基礎，與企業所得稅法一致。長期股權投資發生損失的條件及其處理的規定與稅法一致。溢價或折價購入長期債券投資時，在投資持有期間逐期分攤溢折價作為投資收益的調整，與稅法中利息收入金額按照債券票面利率計算確定不一致。小企業會計準則在固定資產折舊范圍上與企業所得稅法存在明顯差異。此外稅法規定小企業在建工程發生的試運行收入，應并入總收入予以征稅，與小企業會計準則直接沖減在建工程成本的規定不同。準則中無形資產的定義及構成的規定與稅法的基本一致，所不同是準則中無形資產中不包括商譽，除商譽以外與生產經營活動無關的無形資產成本應可在一定期間內攤銷。小微企業自行開發無形資產還涉及企業所得稅加計扣除問題。在生產性生物資產成本、折舊方法、使用壽命、預計凈殘值方面均有差異。

（二）收入類涉稅項目 不同結算方式下，小企業會計準則與稅法對銷售商品收入確認實現的時間一致，但增值稅法規定納稅義務發生時間較注重銷售額實現的法律標準，對于預收貨款方式銷售、支付手續費方式委托代銷幾種方式納稅義務發生時間與準則可能不一致。企業所得稅、增值稅、營業稅視同銷售行為都是稅法上要作為銷售確認收入計繳稅金而在小微企業會計上不作為銷售核算產生差異。銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅，稅法與準則中政府補助產生永久性差異。免稅收入包括國債利息收入以及股息、紅利等權益性投資收益和非營利組織的收入等需要納稅調整。減計收入和減免征稅收方面，從事農、林、牧、漁業項目的所得、國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得、符合條件的環境保護、節能節水項目的所得、技術轉讓所得有差異。長期債權投資方面，國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益作為不征稅收入處理。

（三）扣除類涉稅項目 小微企業的職工薪酬可以稅前扣除，企業所得稅法實施條例強調“實際支付的”、“合理”的工資薪金支出可扣。小微企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費、企業發生的符合廣告費和業務宣傳費支出、公益性捐贈、利息支出等會計和稅法都會產生差異。小微企業發生的研究開發費用以及安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資可以加計扣除，需要納稅調整。

二、小微企業稅務籌劃方法

（一）利用稅收優惠政策籌劃 稅收優惠政策是指稅法對小微企業給予鼓勵和照顧的一系列特殊規定，是國家為鼓勵小微企業發展特別制訂的優惠條款，以達到從稅收方面進行扶持的目的。如《國務院關于進一步支持小型微型企業健康發展的意見》（國發[2012]14號），落實支持小型微型企業發展的各項稅收優惠政策。國家為了扶持小微企業發展，先后出臺了一系列稅收優惠政策。如自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應納稅所得額低于6萬元（含6萬元）查賬征收的小型微利企業，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業所得稅。自2012年1月1日至2014年12月31日，小型和微型企業免征稅務部門收取的稅務發票工本費。自2011年11月1日起至2014年10月31日止，對金融機構與小型、微型企業簽訂的借款合同免征印花稅等。

小微企業要認真研究國家扶持小微企業的相關稅收優惠政策，特別是要搞清楚相關稅收優惠政策主要內涵、享受優惠政策必須具備的條件等。小微企業利用稅收優惠政策進行稅務籌劃，符合國家的宏觀政策和稅法的立法意圖，稅務籌劃風險小。

（二）利用稅收征收方式籌劃 企業所得稅征收方式分為查賬征收與核定征收兩種。就征收方式本身而言，兩者很難說孰優孰劣，相比而言，查賬征收更能準確反映納稅人的真實情況，核定征收的稅負通常要高于查賬征收。從國家稅務總局《關于嚴格按照稅收征管法確定企業所得稅核定征收范圍的通知》（國稅發[2005]64號）和《國家稅務總局關于印發〈核定征收企業所得稅暫行辦法〉的通知》（國稅發〔2000〕38號）的規定可以看出，國家稅務總局制定政策的初衷，是促使企業由核定征收向查賬征收轉變。

近年來隨著我國市場經濟的深入，各地小微企業的數量急劇增加，經濟事項也日益復雜，但是稅務部門的征管成本沒有增長，加之部分小微企業的內部管理尤其是會計核算不規范，賬證不全，甚至不能準確核算收入、成本、費用，并按期履行納稅申報義務，于是核定征收成為部分小微企業的主要征收方式。但是國稅發[2000]38號文《核定征收企業所得稅暫行辦法》第十六條明確規定：納稅人實行核定征收方式的，不得享受企業所得稅各項優惠政策。因此小微企業要提高納稅意識和管理水平，具備查賬征收條件的，要及時申請改為查賬征收。從稅務籌劃角度出發，小微企業究竟選擇查賬征收還是核定征收，關鍵是看小微企業的利潤率與核定應稅所得率誰高，如果利潤率高，實行核定征收小微企業就可以少繳稅，這樣的小微企業可以維持現狀，不必急于改為查賬征收。如果小微企業的利潤率低于核定應稅所得率，建議這類小微企業按規定做好會計核算工作，爭取查賬征收對企業有利。

（三）利用會計政策選擇籌劃 《小企業會計準則》第八十八條規定，“會計政策是指小企業在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法”。會計政策選擇，指小微企業在允許的會計原則、基礎和會計處理方法中作出指定或選擇。小微企業利用會計政策選擇進行稅務籌劃，就是在不違反現有稅收法規的前提下，對小微企業涉稅事項的會計處理方法、原則進行事先謀劃，選擇納稅支付金額最少的方案作為最優會計政策。由于《小企業會計準則》已經與稅法較大程度的協調，如資產實際損失的確定參照企業所得稅法中有關認定標準，長期股權投資全部采用成本法核算，固定資產折舊最低年限以及后續支出的會計處理方法規定與所得稅法一致，對常見的銷售方式明確規定了收入確認的時點等等。因此，小微企業基于稅務籌劃的會計政策選擇空間并不大，主要包括：（1）發出存貨計價方法選擇。小企業會計準則規定，小微企業應當采用先進先出法、加權平均法（含月末一次加權平均和移動平均）或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。先進先出法可以隨時結轉存貨發出成本，在物價持續下跌時，本期發出存貨成本偏高，期末存貨成本偏低，在不考慮其他因素情況下，利潤和應納稅所得額最低，具有節稅效果。月末一次加權平均法較為簡便，但由于平時無法從賬上提供發出和結存存貨的單價及金額，計算出的存貨成本與現行成本有一定的差距，不利于存貨成本的日常管理與控制。移動平均法由于需要頻繁地計算移動單位平均成本，使存貨核算相當繁瑣，收發貨較頻繁的小微企業不適用。對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入的存貨、為特定項目制造的存貨以及提供的勞務這四種存貨，小企業會計準則規定只能采用個別計價法確定發出存貨的成本。（2）固定資產折舊、生產性生物資產折舊和無形資產推銷年限的確定。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十條、第六十四條、第六十七條分別規定了固定資產、生產性生物資產計算折舊的最低年限、無形資產最短攤銷期，而小企業會計準則第三十條、第三十七條、第四十一條，分別規定了小企業應當根據固定資產、生產性生物資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產、生產性生物資產的使用壽命和預計凈殘值。有關法律規定或合同約定了無形資產使用年限的，可以按照規定或約定的使用年限分期攤銷。小微企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不得低于10年。按照《小企業會計準則》小微企業在確定固定資產折舊、生產性生物資產折舊和無形資產推銷年限時只要等于或長于企業所得稅法實施條例規定的最短年限，發生的折舊和攤銷費用均可稅前扣除。但是小微企業基于稅務籌劃考慮，在固定資產折舊、生產性生物資產折舊和無形資產推銷年限的確定問題上，可以就使用稅法規定的最低年限進行折舊和攤銷，從而使小微企業的生產經營期間折舊和無形資產攤銷費用最大，應納稅所得額最小。（3）費用列支問題的選擇。企業所得稅法規定小微企業的費用應當按照實際發生額或者“據實列支”的原則予以確認和計量。小企業會計準則規定，小企業的費用應當在發生時按照其發生額計入當期損益。小微企業基于稅務籌劃，對費用列支問題應考慮以下幾點：第一，對實際發生的合理的支出全部可以稅前扣除的費用，如合理的工資薪金支出，按規定的范圍和標準為職工繳納的“五險一金”和補充養老、補充醫療保險費，合理的不需要資本化的借款費用，合理的勞動保護支出等，應及時入賬列入費用，增加當期的扣除金額。第二，對于實際發生的一定數量標準范圍內的支出可以稅前扣除的費用，如職工福利費、工會經費、職工教育經費、業務招待費、廣告費和業務宣傳費、公益性捐贈支出等。應準確掌握其允許列支的限額標準，爭取以限額的上限列支，避免把不屬于此類費用列入此類科目多納所得稅，也不要將屬于此類費用的項目列入其他項目。第三，在盈利年度應選擇加速成本費用分攤的方法，充分發揮成本費用的抵稅作用。

（四）利用稅法的特定條款籌劃 由于會計準則和稅法分別遵循不同的原則，服務于不同的目的，對收益、費用或損失的確認時間和范圍也不一致，從而導致稅前會計利潤與應稅所得兩者之間存在差異是必然的。小微企業稅務籌劃前應充分領會稅法精神，可以利用稅法的一些特定條款籌劃。（1）專賬管理分別核算及時真實申報方可享受加計扣除。企業所得稅法第三十條第（一）項規定，企業的研究開發費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除。國家稅務總局國稅發〔2008〕116號文規定，企業必須設立專門的研發機構從事研發項目，未設立專門的研發機構或研發機構同時承擔生產經營任務的，應對研發費用和生產經營費用分開核算，準確、合理的計算各項研究開發費用支出，劃分不清的不得加計扣除。國稅發〔2008〕116號文還規定企業必須對研究開發費用實行專賬管理，按照規定項目準確歸集填寫年度可加計扣除的各項研究開發費用實際發生金額。一個納稅年度內進行多個研發活動，應按照不同開發項目分項目歸集可加計扣除的研發費用額，并分項目、分類（自行開發、委托開發、合作開發、集中開發）向主管稅務機關辦理加計扣除備案事宜。并應于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務機關報送相應資料。申報的研發費用不真實或者資料不齊全的，不享受加計扣除。（2）少列支的不予調整。國家稅務總局2012年第15號公告第八條規定，企業依據財務會計制度規定并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。如小微企業向銀行借款100萬元，年利率5%，期限2年，到期一次還本付息。假如會計上第1年確認了費用5萬元（雖然沒實際支付），則這部分利息費用可以在第一年匯算清繳時全額扣除。若會計上將10萬元（含第1年5萬元）利息一次計入第2年費用，則第一年計算應納稅所得額時就會少扣除5萬元費用。（3）取得特定票據才能作為公益性捐贈扣除。國家財政部、國家稅務總局、民政部財稅[2008]160號文規定，小微企業必須取得省級以上（含省級）財政部門印制并加蓋接受捐贈單位印章的公益性捐贈票據，或加蓋接受捐贈單位印章的《非稅收入一般繳款書》收據聯，方可按規定進行稅前扣除。

三、小微企業稅務籌劃完善建議

小微企業要認真研究稅收優惠條款，不能濫用稅收優惠政策，或以欺騙手段騙取稅收優惠。小微企業稅務籌劃應當遵循合法性（籌劃不僅符合稅法的規定，還應符合政府的政策導向）、整體性（綜合考慮本企業稅負與客戶、供應商、投融資合作方等各方的稅負）、超前性（各項經營、投資和籌資等活動需事先安排，與時俱進）、目的性（減輕稅收負擔、追求稅收利益的最大化）、成本風險性（籌劃有成本、有風險）原則。規范小微企業會計基礎工作，不管本期是否發生經濟業務，按時納稅申報至關重要。樹立依法納稅的理念和正確的納稅觀，注重平時的科學管理與籌劃，遵循稅法規定，切勿偷稅、漏稅，弄巧成拙。

參考文獻：

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關鍵詞：并購重組 稅收籌劃 節稅

在日益激烈的市場競爭中，企業通過并購重組并進行合理的稅收籌劃，能夠有效地降低企業的納稅成本，從而提高企業的經濟效益。

一、企業并購重組中稅收籌劃的措施

（一）選擇合適的會計處理方法

企業并購重組的會計處理方法大致有兩種，一種是購買法，一種是權益聯合法。這兩種會計處理方法對并購企業在重組資產確認、賬面價值與市價的差額方面的規定不大相同，選擇不同的會計處理方法影響著企業并購重組后的整體納稅情況。

購買法下，并購企業所支付的購買目標企業的價格與其自身的凈資產賬面價值并不相等，加大了并購前后的難度。并購企業需要在購買日對目標企業中可以構成凈資產價值的資產項目，按照公允市價入賬，公允市價與賬面價值的差額以商譽做會計處理，由此而產生的計提減值準備與攤銷費用，則會減少企業的稅前利潤，從而為企業帶來一定的節稅效果；

權益聯合法僅僅只適用于以發行普通股票的方式來換取被兼并公司的普通股，其所支付的價格與目標企業自身的凈資產賬面價值相等，因此，權益聯合法下沒有減少并購企業未來收益的作用。

會計實踐中，實行購買法還是權益結合法，需要結合企業的信息質量好壞，來進行評判其可行性，根據自身情況選擇合適的會計處理方法為企業節省稅額，降低成本，對購買法進行修正，以找到最佳會計處理選擇。

（二）選擇合適的并購融資方式

企業在并購過程中需要大量的資金，最小成本資金占用成為企業進行籌資的重點，而企業內部融資不能在稅前扣除，會使企業二次征稅，加大企業稅收負擔。而外部融資通常采用債務融資與股權融資二種方式，其中債務融資最為普遍。企業采取債務融資的方式，需要支付相應的利息，而這部分利息，即資金占用成本，可以在所得稅前列支，減少了企業稅收負擔，其中，債券發放流程較銀行貸款等形式要簡單的多，是最佳的債務融資方式；股權融資的方式，可以降低股東每股收益，減弱股東的控股權，此時需要向股東支付股利，而這部分支出不能在稅前扣除，股息只能在稅后列支，加大了企業稅收負擔；因此，從兩種外部融資方式中，企業并購時采取債務融資方式會使用利息抵稅，從而節省稅額，提高企業收益，其主要表現為將企業的負債成本轉化為財務費用，從而抵減企業的應納稅所得額。負債成本率大于息稅前收益率的情況下，企業債務融資的額度越大，其產生的節稅效果也就會越明顯，但是債務融資需要支付大量的費用，盡管達到了節稅的目的，但會加大企業資金占用成本，因此，企業需要根據自身的情況，選擇最合適、最有利于企業的融資方式。

二、企業并購重組稅收支付方式

考慮對風險防范及避稅籌劃，稅收籌劃設計首先考慮注冊地、注冊行業，選擇并購企業所在地稅收優惠較多的企業及行業，如：高科技企業所得稅率15%、偏遠地區；其次，無論企業采用資產收購或股權收購，都可以延緩納稅，主要的設計在于支付方式，因此，結合多年的工作經驗，我認為選擇合適的重組方式十分重要。

企業并購重組的主要支付方式有股權支付方式、現金支付方式及混合支付方式，根據不同的并購采取不同的支付方式，也會對稅收會計處理帶來一定的差異：

（一）股權支付方式

企業在進行重組并購，如果采用股權支付方式是不會產生稅費支出，但是，會影響企業未來的稅負。一是被收購企業而言，該支付方式不需要馬上確認換股收益，在企業出售股票時繳納資本利得稅，達到了延期納稅的目的。二是被并購企業來說，被并購后是否為獨立法人，對其稅收負擔存在影響：被收購企業以子公司存在，其稅收與母公司分別進行，此時，子公司可以享受地方稅收優惠政策；如果被收購企業以分公司存在，其經營虧損則可以抵減總公司利潤。股權支付方式較現金支付方式，可以減緩企業現金支付壓力，但是不能享受重估固定資產 折舊增值而產生的費用稅收抵免。

（二）現金支付方式

當前稅法中規定，企業并購重組以現金支付，被收購企業應就轉讓過程得到的收益繳納所提稅。因此，如果并購過程，以現金方式支付，會因無法推遲資本利得的確認和轉移實現的資本增值，從而不能享受稅收優惠，增加企業的稅收負擔，增加企業收購成本。

但是，如果以分期付款方式的并購，即負債收購，由此產生的資金成本，可以減輕被收購企業稅收負擔；同時收購企業可以享受固定資產重估增值的折舊費用稅收抵免；

（三）混合支付方式

并購企業以股票、現金等多種形式組合支付，稱之為混合支付方式，所得稅法規定：非股權支付額不超過股權價值20%，以被并購企業賬面凈值做為計稅基礎，其利益在于用與被收購企業有關的盈利，可以用來彌補被收購企業以前年度虧損；對于被收購企業來說，可以不確認資產轉讓所得，而不需要繳納所得稅；如果高于20%，按被并購企業評估后價值做為計稅基礎，資產升值時，收購企業可以得到固定資產折舊抵稅利益；

另外，收購企業在混合支付中，如果采用公司債券或可轉換債券，即可以避免資金周轉困難，同時，相應的利息可以所得稅前扣除，為企業抵減利益，意味著現金支付滯后，減輕了資本收益稅收負擔。

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    股權收購下的稅收籌劃。股權收購是直接整體收購目標公司的全部股權,相比資產收購來講,涉及的稅種較少,主要是企業所得稅、個人所得稅和契稅。另外,在考慮交易架構和方案時,除了稅收成本,還需要綜合考慮其他因素,比如參與資源整合的礦山企業還要注意國家相應的稅收優惠政策。

    煤炭資源整合中稅收籌劃的具體操作方法

    1.選擇低稅負。選擇低稅負,即降低稅收成本,提高資本回收率。低稅負方案的選擇又可分為稅基最小化、適用稅率最小化、減稅最大化等具體內容。在既定納稅義務的前提下,除非有零稅負點可供選擇外,選擇低稅負點可以減少稅款支付,直接增加稅后利潤,實現利潤最大化的目標。在會計準則許可的范圍內,選擇實現“低稅負最優方案”的具體會計處理方法是:會計準則允許對不同的會計處理方法進行選擇,比如企業可以選擇材料的計價方法,選擇固定資產的折舊計提方法,選擇費用的分攤方法等。

    2.選擇遞延納稅。稅款的滯延相當于提供給企業一筆同稅款數額相等的無息貸款,從而改善企業的資金周轉,而且在通貨膨脹的環境中,延期繳納的稅款幣值下降,相應減少了實際的納稅支出。遞延納稅包括遞延稅基和申請延緩納稅兩個方面。在法律許可的范圍內遞延納稅取得了資金的時間價值,增加稅后利益,對企業財務管理分析來說,可以獲得機會成本的選擇收益。

    3.避免因稅收違法而受到損失。根據稅收籌劃最終目標的要求,在稅收籌劃時不僅不能選擇偷稅,而且要隨時注意避免稅收違法行為的發生,從而減少不必要的“稅收風險”損失,只有這樣才能實現稅后利潤最大化的最終目標。

    稅收籌劃中應注意的問題

    一是用足國家的稅收政策。稅收優惠政策對企業的生產經營行為具有有效的引導、調整作用,尤其是對技術創新、防治污染、提高能源使用效率等方面的稅收優惠政策,是企業必須研究和利用的平臺。選擇稅收優惠作為稅收籌劃突破口時,應注意兩個問題:一是企業不要曲解稅收優惠條款,濫用稅收優惠,以欺騙手段騙取稅收優惠;二是企業應充分了解稅收優惠條款,并按規定程序進行申請,避免因程序不當而失去應有權益。

    1.對增值稅的籌劃。在增值稅的優惠政策中,對企業購置的用于污水、固體污染物處理等方面的環保設備應允許進行進項抵扣,從而鼓勵企業對先進環保設備的購置與使用。

    2.對企業所得稅的籌劃。我國有關稅收政策中,對于企業采用先進環保技術改進環保設備、改革工藝、調整產品結構所發生的投資應給予稅收抵免,以促進企業的環保與防治污染的技術性投資。此外,對環保設備生產企業和污水處理廠、垃圾處理廠等防治污染企業的固定資產實行加速折舊制度,對環保類企業和一般企業環保類的研究與開發費用可以加倍扣除,以促進該類企業技術設備的進步與技術創新。

    一是盡量注意選擇節稅空間大的稅種。理論上,稅收籌劃可以針對一切稅種,但由于不同稅種的性質不同,稅收籌劃的途徑、方法及其收益也不同。企業作為微觀經濟組織,在進行生產經營活動時,一方面應當考慮本身的經濟利益,另一方面也應當自覺地使自身的生產經營行為與國家宏觀經濟政策的要求盡可能保持一致。企業在進行生產經營決策時,就應當符合國家宏觀經濟政策的要求,自覺排除國家限制發展的那些產業領域,以此來減少市場風險,增強獲利能力。

    二是稅種自身的因素,主要看稅種的稅負彈性,稅負彈性越大,稅收籌劃的潛力也越大。一般來說,稅源大的稅種,稅負伸縮的彈性也越大。稅收籌劃就要瞄準稅負彈性大的稅種。

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關鍵詞：企業所得稅；納稅籌劃；避稅：會計處理方法選擇

稅收籌劃的概念：稅收籌劃是納稅人依據現行稅法，在遵守現行稅收法規的前提下，運用納稅人的權利，在有多種納稅方案可供選擇時，納稅人可以進行策劃，選擇稅負最輕的方案，即納稅人通過經營、投資、理財等活動的事先籌劃和安排，并選擇正確的會計處理方法，盡可能地取得“節稅”的稅收收益。企業進行稅收籌劃是合法的，也是符合政府的政策導向的。

稅收籌劃的特征：第一是合法性：第二預見性，就是說稅收籌劃在納稅義務發生前，如果發生在納稅義務發生后，這就是偷稅；第三是技術性，稅收籌劃是很講究政策性和技術性，不是說所有人都能做，特別是其中的會計處理方法選擇；第四是整體性，稅收籌劃不是靠做假賬，而是把業務、部門、項目進行合理配置，使稅收最低，而不是做假。

我國的各種稅種的籌劃與會計處理方法的選擇有著密切的聯系，在對所得稅進行籌劃時，受其影響更為明顯。下面淺議幾方面企業所得稅納稅籌劃中會計處理方法的選擇。

一、用固定資產計價、計提折舊避稅籌劃

固定資產的計價，會計準則有明確規定，但在具體實務中，注意不要將裝修費、準予資本化以外的借款費用等可以費用化的內容計入固定資產中，應一次性計入成本費用中，提高了成本費用，降低了應納稅所得額，起到合理避稅的作用。

我國當前對資產評估增值未征收企業所得稅，固定資產評估增值后，可以增加折舊的提取，減少當期利潤，相應減少應納稅所得額，若企業虧損，因當年虧損可以用以后5年的稅前利潤彌補，因而對以后年度的所得稅會產生更長大的影響。

折舊期限選擇中的企業所得稅稅務籌劃。對于創辦初期且享有減免稅優惠待遇的企業，一般應延長折舊年限，以使更多的折舊遞延到減免稅期滿后的成本中。從而達到節稅的目的。對于處于正常生產經營期，且未享有稅收優惠待遇的企業，一般應縮短折舊年限，加速成本回收。使利潤后移，在延期納稅中獲取資金的時間價值。

折舊方法選擇中的企業所得稅稅務籌劃。在盈利企業，由于折舊費用都能從當年的所得中稅前扣除，應選擇折舊年限前期折舊額最大的折舊方法。從節稅額來看，各種折舊方法從大到小的排列順序依次為雙倍余額遞減法、年數總和法、工作量法、直線法。在享受所得稅優惠政策的企業，由于減免稅期內折舊費用的抵稅效應會全部或部分地被抵消，應選擇減免稅期折舊少、非減免稅期折舊多的折舊方法。從節稅額來看，各種折舊方法從大到小的排列順序依次為直線法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法，剛好與盈利企業的排列順序相反。在虧損企業，選擇折舊方法應同企業的虧損彌補情況相結合，使不能得到或不能完全得到稅前彌補的虧損年度的折舊額降低。

二、用壞賬損失合理避稅籌劃

企業應按大于或等于稅收政策的比例每年計提壞賬準備，采用備抵法核消壞帳，企業時常有發生壞賬的情況，經過必要的手續，壞賬取得稅務機關認可后，可為壞賬損失，沖減壞賬準備，壞賬準備不足沖減期間費用，年終又可按比例計提壞賬準備，因此減少了應納稅所得額，節約所得稅的上繳。

三、存貨計價方法的稅收籌劃

存貨發出成本，一般通過影響企業的營業成本來影響企業的應稅收益，進而影響企業的應納稅額。存貨的計價方法有先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法和個別計價法等多種方法可供選擇。當物價呈上漲趨勢時，宜采用后進先出法，此時期末存貨成本最低，銷貨成本最高，將凈利遞延，從而起到延緩交納所得稅的效果。當物價呈下降趨勢時，宜采用先進先出法比較有利，可減輕企業所得稅負擔。當物價上下波動時，則宜采用加權平均法或移動平均法，以避免企業各期應納稅額上下波動。

四、長期股票投資的稅收籌劃

長期股權投資有兩種方法：成本法和權益法。成本法僅就收到的被投資企業實際發放的利潤，或者是股息、紅利繳納所得稅。成本法在投資收益已經實現但未分回之前，投資企業的“投資收益”賬戶并不反映其已實現的投資收益，而權益法則無論投資收益是否分回，或實際分回額比收益額少。均應在投資企業的“投資收益”賬戶反映。由此可見，采用成本法的企業可以將應由被投資企業支付的投資收益，長期滯留在被投資企業賬上作為資本公積。也可挪作他用，以長期規避這部分投資收益應補繳的企業所得稅。一般說來，企業于實際收到股利的當期才繳納企業所得稅，這就為企業帶來一定的利益。即使采用成本法核算長期投資的企業無心避稅，投資收益實際收回后也會出現滯納國家稅款的現象。

五、費用扣除時的企業稅收籌劃

利用成本費用的充分列支是減輕企業稅負的一個重要手段。因此，在遵循有關稅收規定的前提下，企業應將發生的準予扣除的成本費用全部列支扣除。對于跨期攤銷的費用采用不同的費用攤銷方法對企業的稅負會產生不同的影響。平均攤銷法由于可以避免平均利潤忽高忽低，往往可以最大限度抵減利潤，減輕稅負，是跨期攤銷費用的理想方法。期間費用應根據不同種類、不同項目的發票在相應的明細科目中列支，特別應據實明辯會務費與交際應酬費、銷售傭金與促銷費、宣傳費與廣告費等這些是否涉及所得稅納稅調整明細科目列支的合理性、合法性，足額計提、使用好所得稅稅收政策允許扣除的福利費、工會經費、職工教育經費、養老保險金、失業保險金、職工醫療保險金、職工公傷、生育保險期及住房公積金。

六、借款及利息支出的避稅籌劃

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一、財務管理對高新技術企業稅收籌劃產生的影響

稅收是財務管理中非常重要的一項，直接影響了企業價值能否增值，因此企業財務管理環節最不可缺少的一部分就是稅收籌劃，它滲透在企業發展的各個領域。

（一）財務管理目標會對稅收籌劃產生影響

企業稅收籌劃會受到財務管理目標的限制，它應當服從于企業效益最大化的目標，主要的做法就是要減輕稅負、取得資金價值、保證稅務零風險。因此，企業的稅收籌劃工作必須要進行適當的調整，切不可一味地減少稅負、壓低成本，這樣不會讓股東財富實現絕對地增加，有時候還很有可能會造成其他費用的浪費。由此看來，稅收籌劃工作需要考慮籌劃的成本以及籌劃的收益，盡量制作出一個可以為企業帶去更大收益的方案，也就是可以保證財務管理目標完全實現的籌劃方案。

（二）財務管理對象會對稅收籌劃產生影響

所謂財務管理指的就是價值管理，管理的對象就是不斷流通的企業資金，而稅收籌劃主要管理的對象就是企業稅費，稅費繳納本身會缺乏選擇性與靈活性。政府會使用自己的強權方式要求企業繳納稅費，如果由于企業自身原因未能及時繳納稅款，會對企業自身的信譽以及形象造成損害，影響未來發展方向與發展利益，嚴重則會受到法律的懲罰。

（三）財務管理的職能會對稅收籌劃產生影響

企業的稅收籌劃應是財務管理中非常重要的一部分，與職能相連接，包含了財務的預算與規劃。預算實際上是規劃的成果，通過預算能夠保證企業管理的正常操作與穩定運行；規劃實際上是一個過程，它會指導稅收籌劃的實施，對稅負繳納的高低以及企業可以繳納的稅負水平給予重視。嚴格意義上講，稅收規劃應當歸屬于決策職能的范疇當中，以決策的理念去指導、去規劃，實現企業的利益最大化。

二、基于財務管理高新技術企業進行稅收籌劃時的主要策略

我國的市場經濟在近幾年得到了更為深入的發展，逐漸完善現有的稅收體制，實現企業管理機制的規范性確立。同時，政府為了能夠幫助高新技術企業發展，在原有的基礎上還提供了更多的優惠政策，讓稅收不再成為企業的負擔，這些舉措都是為了讓高新技術企業可以在未來更好的發展，讓企業稅收規劃真正具備可行性。

（一）靈活運用財務管理提供的稅法環境，為稅收籌劃提供有效空間

我國的稅法較為復雜，納稅主體存在著差異性，那么不同類型的企業可以利用差異性進行科學的稅收規劃。特別是一些關聯性企業，他們本身就存在著差異稅負，利用這種差異可以減輕企業本身的稅收負擔，做到有效籌劃。另外一點就是稅收優惠，我國的稅收優惠范圍不斷地擴大，納稅人提供的籌劃空間越發廣闊，在高新技術領域，國家的支持、政府的扶持，不斷推出新的優惠政策，這就是發展的機會所在，所有的幫助都為稅收籌劃工作掃清了障礙。在實踐中可以用到的具體政策有：國家稅務局2014年25號公告《關于個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業個人所得稅問題的公告》、2014年第29號公告《關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》等。

（二）靈活處理財務管理中的會計工作，為稅收籌劃提供有效保障

高新技術企業的發展，需要財務管理作為支撐。高新技術企業的發展需要會計處理工作提供保證，但是我國目前的會計制度與相關的稅法有著不小的差異，如果二者出現不同，需要依照會計制度的規則進行核算，對稅款計繳進行調整。因此，高新技術企業需要合理的運用會計處理工作的靈活性，更好的進行稅收籌劃。具體說來，高新技術企業靈活運用會計處理方式進行企業的稅收籌劃主要表現在：計提壞賬準備、對企業研發時需要的費用進行準確確認、對無形資產進行有效攤銷等。

高新技術企業在進行收入成本費用計算時，需要將產品、技術研究以及在研發過程中出現的各類費用進行統一的分類分項目核算。以便獨立每一個項目來核算效益成本，歸集其稅收優惠政策。

在發展的過程中，很多高新技術企業都面臨著如何才能進行效率化管理的問題，為了能夠實現科學管理，需要轉變財務管理角色，將傳統的會計記賬工作放入到企業營銷管理環節當中。現階段，企業盈利來源已經不只局限在貨品引進、貨品銷售這些傳統環節，它逐漸地擴散到控制成本消耗費用以及增加企業可流通資金等領域。同時，財務管理工作需要真正的放入到企業發展決策當中，實現質量化管理，才能控制企業的稅收成本，讓稅收籌劃工作具有更多的市場需求。

以我國某電視銷售公司為例，此公司的主要獲利手段就是電視銷售。從財務管理視角出發，公司對稅收籌劃工作對應的主要對象以及面臨的稅收環境進行了分析，明確了最終的籌劃目標，稅收繳納項目分析要從資金籌集、投資以及利潤合理分配這樣三個環節入手，在資金籌集方面，此公司在2008年注冊3000萬成立了另一個子公司，子公司為了正常運行需要資金2661萬，方式是直接向銀行進行貸款；2010年為了能夠進一步發展，需要籌集5000萬建廠，籌集的方式選擇的是股權籌資結合債券籌資的方式，向社會增發股票，大約為1500萬股，每一股1元，并且發行3500萬元的債券，經過計算得出，稅后的收益為206.25萬元。

（三）企業可以利用發改委有關扶植政策申請補貼，立項，獨立核算和申報項目

例如：根據深圳市戰略性新興產業發展規劃和政策，根據《深圳市生物、互聯網、新能源、新材料、新一代信息技術產業發展專項資金管理辦法》等有關規定，設立基于深圳市云計算公共服務平臺的云電視系統的研發與產業化項目。

他們研發適用于智能消費電子領域的快速伸縮且彈性易擴展的云計算平臺，可應用于智能電視、機頂盒、汽車電子以及安防系統等。項目預算資金1800萬，得到財政資助200萬，單位自籌1600萬。獨立核算，在預期項目實現后，發展活躍用戶150萬戶，主要經濟指標完成時實現不少于1億的銷售收入，完成1萬臺新型人際交互智能電視終端產品的銷售，形成不低于10萬臺的年生產能力。

作為國高企業，此項目企業所得稅免稅，又得到了政府扶持，是稅務籌劃的成功案例。

篇9

《企業所得稅法》規定，企業應納稅所得額的確認，以權責發生制為原則，國務院財政、稅務部門另有規定的除外。但《企業所得稅法實施條例》中有些收入確認形式屬于權責發生制的例外，更接近于收付實現制。權責發生制，即當期已經實現的收入和已經發生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用，不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。與之相對應，根據貨幣收支與否作為收入與費用確認為收付實現制。納稅人在匯算清繳過程中要特別注意。

按合同約定收款日確認

《企業所得稅法實施條例》規定，利息、租金、特許權使用費及以分期收款方式銷售貨物的收入確認以合同約定日期為準。其中，利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現，租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現，特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。這些收入應依照稅法規定按合同約定確認預收入，而不能在相應歸屬期確認收入。納稅人需要注意：一是簽訂合同協議時需考慮稅收因素，保持財務處理與納稅處理相一致。

按工作量或完工進度確認

《企業所得稅法實施條例》規定，企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。這種情況下，雖然納稅人沒有實際收取現金，但納稅義務已經產生。一般來說，企業確定提供勞務交易的完工進度的方法有：已完工作的測量；已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例；已經發生的成本占估計總成本的比例。為此，納稅人選擇某種計算完工進度的方法，要保存好相應原始資料，以備稅務機關查閱。

按分得產品時間確認

《企業所得稅法實施條例》規定，采取產品分成方式取得收入的，按照企業分得產品的時間確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值（市場價格）確定。由于產品價格隨市場確定，收入實現的確認也是權責發生制的例外。例如，某企業從合作企業中分得產品，成本價為37萬元，市場平均價格為43萬元，而當期市場價格為50萬元，該企業應按當期市場價50萬元確認收入。納稅人應采集分得產品期該類產品的市場價格，最好能取得無關聯第三方銷售該類貨物的有關證據，并以此為依據進行納稅申報，避免不必要的稅收風險。

按實際收到捐贈資產時確認

《企業所得稅法實施條例》規定，接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產時確認收入的實現，即按照收付實現制原則確認，以實際收付時間作為當期收入的確定時間。納稅人需要關注的是，在沒有實際收到捐贈資產之前，即使已經簽訂合同或協議，也不能按權責發生制原則確認收入。只有在收到捐贈資產時，才能確認收入，從而避免不必要的稅收支出。

按利潤分配日確認

《企業所得稅法實施條例》規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現，而不論企業是否實際收到股息、紅利等收益款項。《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）明確，企業權益性投資取得股息、紅利等收入，應以被投資企業股東會或股東大會作出利潤分配或轉股決定的日期，確定收入的實現。被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。另外，還要注意稅收與會計處理的差異，雖然在會計上已確認為收益，但被投資方未進行利潤分配，納稅申報時應作調整。例如，B企業持有A企業30%股權，采用的權益性投資進行會計處理，被投資方A企業確認凈（稅后）利潤1000萬元，投資方B企業應確認投資收益300萬元。假如A企業已作出利潤分配決定，那么B企業投資收益屬于免稅收入。如果B企業是連續持有A企業公開發行并上市流通的股票，持有時間不到12個月，則取得A企業的投資收益不屬于免稅收入；如果持有超過12個月以上，則可以免稅。如果B企業將該股權轉讓，取得股票轉讓所得也不能免稅。

（文/梁仁瓊 鄒小婷 永紅）

匯算清繳應重視跨年度業務審查

目前又至年度企業所得稅匯算清繳時候，根據以往年度的企業所得稅匯算清繳工作的經驗，企業會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，往往都很重視對當年會計業務的審查，也就是依據有關稅法的規定，對當年的各項收入、成本、費用和所得等進行納稅調增或調減。在這個過程中，很多會計人員往往忽視了對一些跨年度業務的追溯審查。尤其是目前許多企業都采用了會計軟件進行記賬，對一些跨年度的會計業務，一旦在電腦上進行設定記賬方法，在后續的設定期間內，電腦將會沿用以前的會計處理方法，自動進行會計處理。因此，對跨年度的會計業務，如果在當初進行了錯誤的會計處理，而在當年又沒有發現，其將在隨后的數年中對企業所得稅造成影響。有鑒于此，會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，對跨年度的會計業務如果不追溯審查有關往年賬務處理，將不能糾正往年的錯誤賬務處理，必將影響申報企業所得稅的準確性，引起不必要的涉稅風險。

跨年度業務在成本類、費用類和收入類科目中都存在，會計人員容易忽視對跨年度業務的追溯審查，一些業務在歷經多年的延續處理之后，很可能會累積成一個重大的涉稅問題，將來一旦被稅務機關檢查發現，將會給企業造成很大的經濟損失。

跨年度業務大多存在于成本類、費用類和收入類科目中。因此，會計人員在企業所得稅匯算清繳工作中，不僅要對當年的會計業務進行重點審查，而且對跨年度業務也要引起足夠的重視，追根求源，查證落實，務求業務的準確性，防止一錯再錯，給企業帶來涉稅風險。

（文/彭保紅）

哪些境外所得稅稅款不得回國抵免

第一，企業根據境外所得稅法律及相關的規定，錯繳了或者被錯征的境外所得稅稅款，或者境外的稅務機關已退還給了企業錯繳或錯征所得稅款，不能回國抵免。

第二，企業按照稅收協定規定不應征收的境外所得稅稅款，是指根據中國政府與其他國家及地區政府簽訂的稅收協定或稅收安排的規定，應在中國繳納企業所得稅的應稅事項，企業卻向其他國家或地區的政府繳納了企業所得稅性質的稅款，企業應設法申請退還錯繳的稅款，這些錯繳的稅款不能回國抵免。

比如，根據稅收協定的一般規則，中國企業自境外取得的營業利潤所得，如果在協定締約國對方不構成常設機構，則締約國對方稅務當局不具有課稅權。但是中國一些走出去的企業，由于對稅收協定并不了解，即使在不構成常設機構的情況下，也可能向營業利潤發生地的締約國繳納了具有所得稅性質的稅款。對于這部分稅款，中國稅務當局并不允許企業作為境外稅款進行稅收抵免。

第三，因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款不能回國抵免。這部分因為少繳或者遲繳境外所得稅而產生的利息、滯納金和罰款，是基于納稅人的過錯而承擔的額外稅負或者代價，當然不允許在境內稅款中予以抵免。

第四，從境外征稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款，主要是指各國為了實現特定的社會發展目標，規定不同形式和程度的稅收優惠，而這些稅收優惠，是各國財政上所作的讓步，境外征稅主體納稅后得到類似補償和實際返還的稅款，均不能回國抵免。

企業在境外因享受稅收優惠被減免的稅款是否允許其在國內抵免和我國的稅收饒讓體制有關。居民企業從與我國政府訂立稅收協定（或安排）的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。這個條款就是通常所說的稅收饒讓條款，按照這個條款的精神來推斷，居民企業從境外的國家和地區取得的所得，在境外所在國如果享受了減稅或免稅待遇，在同時滿足下列條件的情況下，減免的稅額可作為企業在境外實際繳納的稅款用于辦理稅收抵免：（1）取得所得的所在國與我國政府訂立了稅收協定（或安排）；（2）減免的稅額按照稅收協定（或安排）規定，應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的。在這里，只有符合稅收饒讓條件的稅收優惠才可以針對優惠部分的稅額，視同已繳納來進行稅收抵免。不滿足這兩個條件的境外稅收優惠，也就是不符合稅收饒讓抵免條件的其他類型的境外稅收優惠，都不得回國抵免。

從稅收協定對方國家取得所得的中國居民企業，按該國稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該所得已享受的免稅或減稅數額按照稅收協定的規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，在報經主管稅務機關批準后，企業直接和間接抵免的境外所得稅額可包括企業實際繳納的境外所得稅額和未繳而視同已繳的境外所得稅減免稅額（以下稱饒讓抵免稅額）。饒讓抵免稅額應分別下列情況計算：稅收協定規定應定率饒讓抵免的，饒讓抵免稅額為按該定率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；稅收協定未規定定率饒讓抵免，但已限定協定對方國家（地區）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協定限制稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額；稅收協定既未規定定率饒讓抵免，也未限定協定對方國家（地區）征稅稅率的，饒讓抵免稅額為按協定對方國家（地區）稅收法律規定稅率計算的應納境外所得稅額超過實際繳納的境外所得稅額的數額。

第五，按我國《企業所得稅法》及《企業所得稅法實施條例》規定，已經免征我國企業所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款，是指企業取得的境外所得，如果該項境外所得按規定免征中國企業所得稅，該所得負擔的境外所得稅稅款不能回國抵免。由于國內稅法對這部分境外所得予以免稅，實際上意味著這部分所得對應的國內抵免限額為零，因此無法抵免。例如，中國居民企業海陽公司設立在甲國的分支機構從事的業務為遠洋捕撈，2008年其收入為500萬元，經營成本為480萬元。甲國的所得稅率為20%，其在甲國已繳納所得稅4萬元［（500－480）×20%］。海陽公司2008年境內所得為60萬元。那么中國居民海陽公司2008年境內外的應稅所得總額以及境外所得的抵免限額是多少呢？我們不妨作如下的分析，海陽公司2008年境內所得已經確認為60萬元。根據《企業所得稅法》及其實施條例的有關規定，遠洋捕撈項目取得的所得予以免征企業所得稅，故其在甲國的分支機構從事的遠洋捕撈業務所取得的所得20萬元，應從企業的境內外應稅所得中扣除。因此，海陽公司2008年境內外的應稅所得總額=（60+20）-20=60（萬元）。其在甲國已繳納的所得稅4萬元不再抵免。如果上例中海陽公司在境內取得的收入按《企業所得稅法》及其實施條例規定的條件確認為虧損，2008年無境內應稅所得，其在甲國分支機構取得的按中國稅法規定確認的免稅所得，已在甲國繳納的稅款，不再抵免，也不彌補境內虧損。

再如，中國居民企業海陽公司在甲國成立了永勤公司，而永勤公司的實際管理機構在中國境內。根據《國家稅務總局關于境外注冊中資控股企業依據實際管理機構標準認定為居民企業有關問題的通知》（國稅發〔2009〕82號）的規定，永勤公司被認定為中國的居民企業。根據《企業所得稅法》規定，居民企業海陽公司取得從居民企業永勤公司分得的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。盡管永勤公司在所在國已繳納企業所得稅和預提所得稅，但這些境外繳納的稅款不能在中國境內抵免。

第六，按照國務院財政、稅務主管部門有關規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。這項稅款是實際工作中納稅人最不易理解也最容易忽視的內容。例如，境內居民海陽公司取得了來源于境外甲國的永勤公司分得的股利300萬元。永勤公司適用所在國稅率20%，應納稅所得額為375萬元，其中含有設立在境外乙國的利馬公司支付給永勤公司的特許權使用費凈收入180萬元，利馬公司在乙國匯出該特許權使用費時，為其代扣代繳了預提所得稅20萬元。永勤公司在甲國繳納了企業所得稅75萬元。經過分析，境內居民海陽公司取得的300萬元的股利，計算繳納企業所得稅時，利馬公司代扣代繳的20萬元境外所得稅稅款不能抵免，因為該稅款已在永勤公司的應納稅所得額中扣除了。

最后需要指出的是，中國境內企業若發生上述六項不予抵免的境外所得稅額稅款用于抵免境內企業所得稅的，實際上是在國內發生了少繳或者不繳應納稅款的事實，稅務機關可以按照《稅收征收管理法》有關規定處理。

（文/王俊）

篇10

【論文關鍵詞】會計稅收政府補助處理

【論文摘要】財政部新《企業會計準則第16號—政府補助》,與國際會計準則趨同,規范了政府補助的會計核算與披露。國務院新頒布的《中華人民共和國所得稅法實施條例》從收入的確認原則,對政府補助應納所得稅進行了規定。筆者主要針對會計與稅收在政府補助處理方面的差異進行分析。

1政府補助的形式

政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產,但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府補助表現為政府向企業轉移資產,主要形式如下。

1.1財政撥款

財政撥款是政府無償撥付給企業的資金,通常在撥款時明確規定了資金用途。比如,財政部門撥付給企業用于購建固定資產或進行技術改造的專項資金,鼓勵企業安置職工就業而給予的獎勵資金,撥付糧食企業的糧食定額補貼,撥付企業開展研發活動的研發經費等。

1.2財政貼息

財政貼息是政府為支持特定領域或區域發展,對承貸企業的銀行貸款利息給予的補貼。寫作秘書 1.3稅收返還

稅收返還是政府按照國家有關規定采取先征后返、即征即退等辦法向企業返還的稅款,屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助。增值稅出口退稅不屬于政府補助。直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優惠,政府并未直接向企業無償提供資產,不屬于政府補助。

1.4無償劃撥非貨幣性資產

例如固定資產、行政劃撥土地使用權等。

2政府補助的確認差異

在會計處理上,政府補助同時滿足下列條件,才能予以確認:①企業能夠滿足政府補助所附條件。②企業能夠收到政府補助。

在稅務處理上,應在企業實際收到政府補助時再計入收入總額,即應按收付實現制確認收入的實現。企業能夠收到政府補助,但尚未收到政府補助時,在稅收上不能確認收入的實現。

2.1與資產相關的政府補助

與資產相關的政府補助,是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。

在會計處理上,企業取得的與資產相關的政府補助,不能直接確認為當期損益,應當確認為遞延收益,自相關資產達到預定可使用狀態時起,在該資產使用壽命內平均分配,分次計入以后各期的損益(營業外收入)。但是,按照名義金額計量的政府補助,直接計入當期損益。相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損的,應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益(營業外收入)。

在稅務處理上,與資產相關的政府補助,除國務院、稅務主管部門另有規定外,都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將收到的政府補助確認為遞延收益,在當期計算應納稅所得額時,要進行納稅調增處理;自相關資產達到預定可使用狀態時起,在相關資產使用壽命內平均分配,分次計入以后各期的損益(營業外收入),在當期計算應納稅所得額時,進行納稅調減處理;相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損,將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益(營業外收入)的,在計算當期應納稅所得額時,進行納稅調減處理。

2.2與收益相關的政府補助

與收益相關的政府補助,是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。

在會計處理上,與收益相關的政府補助,用于補償企業以后期間的相關費用或損失的,取得時確認為遞延收益,在確認相關費用的期間計入當期損益(營業外收入);用于補償企業已經發生的相關費用或損失的,取得時直接計汝當期損益(營業外收入)。

在稅務處理上,與收益相關的政府補助,除國務院、財政、稅務主管部門另有規定外都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關的政府補助,用于補償企業以后的相關費用或損失,取得時確認為遞延收益,在當期計算應納稅所得額時,要進行納稅調增處理;當確認相關費用的期間計入當期損益(營業外收入)后,在當期計算應納稅所得額時,進行納稅調減處理。當會計上將與收益相關的政府補助,用于補償企業已經發生的相關費用或損失,取得時直接計入當期損益(營業外收入)的,在當期計算應納稅所得額時,也應計入收入總額。2.3返還的政府補助

在會計處理上,已確認需要返還的政府補助,存在相關遞延收益的,沖減相關遞延收益的賬面余額,超出部分計入當期損益;不存在相關遞延收益的,直接計入當期損益。

在稅務處理上,已計入收入總額的政府補助需要返還的,無論存在相關遞延收益,或不存在相關遞延收益,在當期計算應納稅所得額時,均按照實際返還額進行納稅調減處理。

3政府補助的計量差異

在會計處理上,政府補助為貨幣性資產的,應當按照收到或應收的金額計量。政府補助為非貨幣性資產的,應當按照公允價值計量;公允價值不能可靠取得的,按照名義金額計量。

在稅務處理上,新條例第13條規定,企業以非貨幣形式取得的收入,應當按照公允價值確定收入額。公允價值,是指按照市場價格確定的價值,但是稅法沒有名義金額計量的規定。

3.1貨幣性資產形式的政府補助

在會計處理上,企業取得的各種政府補助為貨幣性資產的,例如通過銀行轉帳等方式撥付的補助,通常按照實際收到的金額計量;存在確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的,如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等,可以按照應收的金額計量。

在稅務處理上,企業所得稅法第6條稱企業取得的貨幣形式,包括現金、存款、應收帳款、應收票據、準備持有到期的債券投資以及債務的豁免等。企業取得的現金形式的補貼收入,基本同會計金額計量。

3.2非貨幣性資產形式的政府補助

在會計處理上,政府補助為非貨幣性資產的,按照公允價值計量;公允價值不能取得的,按照名義金額計量。

在稅務處理上,企業以非貨幣形式取得的收入,應當按照公允價值確定收入額。企業取得非貨幣形式的補貼收入,基本同會計公允價值計量。

參考文獻:

[1]財政部.企業會計準則案例講解[M].上海:立信會計出版社,2007.