自營出口銷售思考

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正確核算出口貨物的自營出口銷售收入是把握出口退稅征管質量的關鍵，然而，筆者在出口退稅管理工作中發現不少企業由于對會計制度及退稅政策的理解不透或受利益驅動有意或無意地調節自營出口銷售收入的金額及確認時間，以達到人為調節當期應納稅額或騙取出口退稅的目的，本文將著重對“如何規范出口貨物銷售收入的核算并提高退稅征管質量”這一問題提出一些觀點，供同仁們參考。

一、存在的問題

1、自營出口銷售收入核算滯后。生產企業出口貨物不論以何種方式報關出口，均以貨物實際出口取得提單并向銀行辦妥交單手續的時間作為出口貨物銷售收入實現的時間。但是，實際工作中不少企業歪曲理解、隨意確認，具體差錯列舉如下：（1）以收匯核銷之日確認銷售；（2）以取得報關單日確認銷售；（3）以收到口岸電子信息日確認銷售；（4）以“三單”（即報關單、核銷單、自營出口發票）齊全后確認銷售。以上種種錯誤做法均使企業遲做了自營出口銷售收入，結果造成企業不及時進行出口退稅征免稅申報，不及時按征稅率與退稅率之差申報應轉出的當期進項稅額，減少當期應納稅額的產生，變向滯納當期稅款。

2、自營出口銷售收入計稅依據錯誤。生產企業出口貨物的銷售收入應以實際離岸價（FOB價）作為記賬基礎，并以此作為計稅依據計算“免、抵、退”稅。然而在實際操作中，貨物出口時有的按離岸價結算、有的按到岸價（CIF價）結算。按到岸價（CIF價）結算的業務，在按規定做銷售時其中需支付的境外運費、保費及傭金常常還未支付，實際離岸價在當月還無法確定。因此，會計制度規定，企業貨物自營出口以后，無論按什么價格結算均應按出口發票上的金額作為出口貨物的自營出口收入，實際支付的境外運費、保費和傭金在取得發票和支付憑證的當月沖減當期自營出口收入，這樣就如實反映了企業自營出口的實際成交情況，保證“免、抵、退”稅申報的準確性。但是不少企業在境外運費、保費及傭金的核算上陷入誤區，出現的差錯五花八門，舉例如下：（1）企業將境外運費、保費及傭金在“營業費用”科目中列支，不沖減自營出口收入，并以此作為退稅申報的依據，其結果是在“退免稅”申報時虛增了“免抵”稅額和“應退”稅額，“征免稅”申報時少沖減進項稅額轉出，擴大當期應納稅額的產生。（2）擴大了境外運費的范圍，誤將報關費、包干費等費用也作為海運費及空運費計算沖減了自營出口銷售收入，少產生了“免抵”稅額和“應退”稅額，影響當期應納稅額的準確計算。（3）征免稅申報時只沖減自營出口銷售收入而不同時做進項稅額轉出的負轉出，多申報當期應納稅額，增加企業稅收負擔。（4）誤將國際貨物運輸專用發票視同國內貨物運輸業發票計提進項稅金并抵扣當期應納稅額。另外又誤將國際航空快件公司快件費（應作為營業費用處理）與國際貨物運輸專用發票相混淆，誤沖減自營出口收入影響“免抵”稅額、“應退”稅額及當期應納稅額的正確計算。（5）國際貨物運輸專用發票開具不規范，承擔運費的主體名不符其實。如某生產型出口企業支付的海運費系由于外貿企業延誤交貨期不得不由海運改為空運而多增加的境外運費，根據協議應由失誤的外貿客戶承擔，但由于出關的時間、合同要求等原因該生產型企業先行墊付了該運費并在賬務處理上直接扣減了對方往來結賬款，但付款單位名稱卻開的是該生產型企業（應開給外貿客戶）。(6)應由外貿公司負擔的境外運費卻由生產型企業沖減了自營出口收入。如生產型出口企業支付的境外運費是銷售給某外貿出口集團后應由該外貿公司支付的境外運費，對該生產企業來說此筆外貿出口業務純屬內銷業務，但雙方協議此類境外運費由生產型企業承擔，開具的發票也是國際貨物運輸專用發票，生產型企業也視同自營出口產品的境外運費沖減了自營出口收入。從出口退稅管理延伸到所得稅管理，此筆境外運費只能由外貿公司納入入核算，生產型企業既不可沖減自營出口收入也不可在稅前列支。

3、免稅的來料加工收入不依法申報。企業將免稅的來料加工收入直接作免稅收入處理，既不根據海關填發的“來料加工手冊”開具來料加工貿易免稅證明及核銷證明，也不按規定做進項稅額轉出，以達到偷稅的目的。

4、任意擴大“視同自營出口產品”的出口范圍。財稅字［1997］14號、50號明確規定：生產企業自營出口或委托外貿出口且辦理出口退稅的貨物必須是自產貨物。由于生產型企業經營方式的靈活多樣，“自產”與“非自產”難以界定，國稅發[2000]165號文又明確了四種情形的“視同自產產品”的范圍：1、外購的與本企業所生產的產品名稱、性能相同，且使用本企業注冊商標的產品；2、外購的與本企業所生產的產品配套出口的產品；3、收購經主管出口退稅機關認可的集團公司成員企業的產品；4、委托加工收回的產品。然而，筆者在出口退稅管理工作中發現不少企業受利益驅動，利用政策的空隙隨意擴大“視同自產產品”范圍故意做大自營出口銷售收入以騙取出口退稅的現象應運而生，且較為隱蔽，給國稅部門把好退稅關增加了難度。

二、解決問題的對策

針對上述普遍存在的四種情形，稅務機關必須做到以下幾個方面：

（一）督促企業重視出口結算管理，及時核算自營出口收入。

1、加強與出口企業法人代表的溝通，讓他們理解并重視出口結算管理，使出口企業內部的財務部門、供銷部門與報關部門形成整體聯動，加強這三大部門相互間的聯系，從企業的協調管理上保證自營出口收入的及時申報。

2、督促船務公司提升服務質量及業務操作水平，加快相關出口單證的辦結速度及傳遞速度，確保退稅申報進度。

3、嚴格執行國稅發[2004]64號文的規定即自報關出口之日起90日內不申報辦理退稅手續的一律視同內銷補征稅款。

4、加大日常檢查力度，對延緩申報自營出口收入而影響當月應納稅額正確計算的從嚴處罰，以執法的剛性確保自營出口收入的及時核算。

（二）加強培訓輔導，指導出口企業準確核算自營出口外銷收入。

一般來說企業的辦稅人員不能準確地以出口貨物的離岸價（FOB價）作為計稅依據申報出口退稅的行為并非是惡意的，因此稅務機關要區別對待并加強輔導。準確核算自營出口收入其關鍵是規范境外運費、保費和傭金的核算。因此，我們必須從以下幾個方面著手：

1、開展專題培訓，讓企業正確了解離岸價（FOB）的真正含義。

2、規范國際貨物運輸專用發票的結算行為，如客戶名稱的開具只能是承擔運費的企業，不可根據客戶要求隨意開據，同時要堅決杜絕用國際貨物運輸業專用發票計算進項稅金抵扣當月應納稅款的行為，對違規操作的國際貨運企業國稅要與地稅聯手整頓。

3、規范傭金結算行為。即有合法真實憑證；支付的對象必須是獨立的有權從事中介服務的納稅人或個人；支付給個人的傭金不得超過服務金額的5%。

4、規范來料加工復出口貨物免稅銷售收入的核算。生產型出口企業以來料加工貿易方式免稅進口原材料，憑海關核簽的來料加工進口料件報關單和來料加工登記手冊向主管出口退稅的稅務機關辦理來料加工貿易免稅證明及核銷證明，持此證明方可向務機關申報辦理免征其加工工繳費的增值稅和消費稅。為此，稅務機關要把好督查關，否則，一律視同內銷補征增值稅及消費稅。

（三）堅決打擊虛假申報“視同出口產品”以騙取出口退稅的行為。

1、增設“視同自產產品”的退稅申報明細項目。目前，我省現行的退免稅申報內容中還沒有“視同自產產品”的分項申報內容，企業出口的“視同自產產品”與當月自產產品出口額的比率是否超過50%（超過50%的需報省級國稅局審批）純靠企業主動手工申報，筆者建議在申報軟件中增設此類申報欄目，并自動計算企業出口的“視同自產產品”與當月自產產品出口額的比率，讓稅務機關直觀地掌握自產與非自產的結構。

2、稅務人員不能滿足于審核退稅企業申報的書面或電子數據，必須深入一線了解企業的生產經營范圍、經營方式、生產設備、生產工藝流程及生產能力、購銷往來業務等情況，尤其要測算并掌握企業的生產能力，要設定不同設備、不同物耗、電耗、人工等的產成品的產出參數，凡“視同自產產品”超出參數50%以上的要列入重點跟蹤管理對象。

3、嚴格審查“視同自產產品”業務的真實性及范圍。特別是審查其出口貨物及應稅勞務名稱與真實業務是否相符。對視同自產的委托加工出口產品業務還應審核委托加工應具備的條件，規范委托加工業務的會計核算。只有嚴格區分“視同自產產品”業務的真實性，才能遏制騙稅行為的發生。