結(jié)合現(xiàn)狀開(kāi)征遺產(chǎn)稅論文

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編者按：本文主要從征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)；中國(guó)征收遺產(chǎn)稅的可行性條件；國(guó)外遺產(chǎn)稅給中國(guó)提供的借鑒；中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅將產(chǎn)生的積極效應(yīng)進(jìn)行論述。其中，主要包括：最早的遺產(chǎn)稅征收行為可追溯到古埃及時(shí)期,最早的遺產(chǎn)稅成文法律文件形成于古羅馬、遺產(chǎn)繼承權(quán)的存在和遺產(chǎn)繼承的所得是屬于不勞而獲的性質(zhì)、國(guó)家共同繼承說(shuō)、沒(méi)收無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)說(shuō)、平均社會(huì)財(cái)富說(shuō)又稱為社會(huì)主義說(shuō)、以費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn),主張以高稅率課征于高遺產(chǎn)獲得者、人均GDP、居民儲(chǔ)蓄水平、在稅制模式的選擇上,選擇總遺產(chǎn)稅制、在遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的配合征收方式上,選擇開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅、開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以完善中國(guó)現(xiàn)行的稅制體系、開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以弱化貧富差距拉大的趨勢(shì)、開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以為政府增加一定數(shù)量的財(cái)政收入、開(kāi)征遺產(chǎn)稅,有利于增強(qiáng)人們的法制觀念,鼓勵(lì)勤勞致富等，具體請(qǐng)?jiān)斠?jiàn)。

最早的遺產(chǎn)稅征收行為可追溯到古埃及時(shí)期,最早的遺產(chǎn)稅成文法律文件形成于古羅馬。近代最早的遺產(chǎn)稅由荷蘭人于1588年開(kāi)征,但當(dāng)時(shí)的制度極不規(guī)范,變化也較頻繁,并無(wú)明確標(biāo)準(zhǔn)。具有現(xiàn)代意義的遺產(chǎn)稅制度于1696年誕生于英國(guó),這一制度確定了遺產(chǎn)稅的適應(yīng)范圍、課征對(duì)象及具體的征收辦法,成為后來(lái)各國(guó)遺產(chǎn)稅政策的模本,世界性的遺產(chǎn)稅制度18世紀(jì)以后才開(kāi)始在各國(guó)設(shè)立,如法國(guó)于1703年開(kāi)征,德國(guó)于1900年開(kāi)征,而較貧困的亞洲、非洲部分地區(qū)是在第二次世界大戰(zhàn)以后開(kāi)征的。迄今為止,世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)征遺產(chǎn)稅。

一、征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)

遺產(chǎn)繼承權(quán)的存在和遺產(chǎn)繼承的所得是屬于不勞而獲的性質(zhì),各國(guó)的學(xué)者們?cè)趯?duì)遺產(chǎn)征稅這一點(diǎn)上是不存在什么分歧。但是,他們對(duì)于征收遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)有許多種不同的說(shuō)法。具體地說(shuō),在西方財(cái)政、稅收學(xué)理論中有以下幾種關(guān)于征收遺產(chǎn)稅理論依據(jù)的學(xué)說(shuō):

1.國(guó)家共同繼承說(shuō)。這種理論以德國(guó)的布蘭奇利為代表,主要流行于歐洲國(guó)家。該理論認(rèn)為私人之所以能夠積累起財(cái)產(chǎn),并非個(gè)人獨(dú)自努力的結(jié)果,還有賴于國(guó)家的幫助和保護(hù),繼承遺產(chǎn)并不是上天賦予的,對(duì)遺產(chǎn)的繼承有賴于國(guó)家法律的保護(hù)和承認(rèn)。因此,國(guó)家對(duì)死亡者的遺產(chǎn)擁有領(lǐng)地權(quán)、部分支配權(quán),并通過(guò)稅收征收遺產(chǎn)稅實(shí)現(xiàn)這些權(quán)利。依據(jù)這種理論,遺產(chǎn)稅的開(kāi)征主要是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)家的權(quán)利,將遺產(chǎn)稅作為取得財(cái)政收入的手段,并限制繼承者的權(quán)利。

2.沒(méi)收無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)說(shuō)。這種理論以英國(guó)的邊沁和穆勒為代表。邊沁認(rèn)為,遺產(chǎn)由其家屬繼承是遺產(chǎn)被繼承人的意愿,對(duì)于無(wú)遺囑的遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由國(guó)家沒(méi)收,這樣還可減少由于繼承分配而帶來(lái)的矛盾。穆勒進(jìn)一步發(fā)展了該理論,他認(rèn)為,遺產(chǎn)取得權(quán)不一定同財(cái)產(chǎn)私有權(quán)相聯(lián)系,即使是準(zhǔn)許繼承的遺產(chǎn),也應(yīng)該限于繼承人獨(dú)立生活所需費(fèi)用的部分,其他部分則應(yīng)當(dāng)通過(guò)征稅形式收歸國(guó)有。一些國(guó)家的遺產(chǎn)稅稅率按繼承人與被繼承人的親疏關(guān)系設(shè)置,其依據(jù)就源于此說(shuō)。

3.平均社會(huì)財(cái)富說(shuō)又稱為社會(huì)主義說(shuō)。這種理論以美國(guó)的馬斯格雷夫?yàn)榇怼Ｔ摾碚撜J(rèn)為,對(duì)遺產(chǎn)征稅是平均社會(huì)財(cái)富的一種手段和工具。社會(huì)高收入階層將遺產(chǎn)全部留給其子孫后代,往往會(huì)導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富的分配不均,形成新的貧富差距和社會(huì)矛盾。征收遺產(chǎn)稅可對(duì)社會(huì)財(cái)富進(jìn)行一次再分配,有利于縮小貧富差距,維持社會(huì)穩(wěn)定。

4.溯往征稅說(shuō)。這種理論以美國(guó)的韋斯科特和法國(guó)的雪富萊為代表。該理論認(rèn)為,遺產(chǎn)稅不是對(duì)遺產(chǎn)的課征,而是對(duì)死亡者生前逃避的一切稅收的追繳。他們認(rèn)為,在對(duì)納稅人征收所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的時(shí)候,納稅人通常會(huì)通過(guò)各種辦法逃稅。所以,應(yīng)在其死后無(wú)法逃稅的情況下通過(guò)遺產(chǎn)稅一次性追繳回來(lái)。

5.享益說(shuō)。這種理論是早期正統(tǒng)學(xué)派的主張,流行于歐洲。該理論依據(jù)勞務(wù)費(fèi)說(shuō)、勞務(wù)值說(shuō)、繼承權(quán)利說(shuō)這三種學(xué)說(shuō)建立。享益說(shuō)跟現(xiàn)代西方的公共財(cái)政學(xué)說(shuō)有異曲同工之處,它將國(guó)家政府視為營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu),政府給予人們勞務(wù)以保護(hù)生命、財(cái)產(chǎn)等,人們就應(yīng)付出相應(yīng)的代價(jià),這種代價(jià)就是稅收。對(duì)遺產(chǎn)來(lái)說(shuō),國(guó)家法律保護(hù)了死亡者將遺產(chǎn)遺留給繼承者,并保護(hù)其產(chǎn)權(quán),這就給予了繼承者以勞務(wù)或享益,繼承者自然應(yīng)該繳納部分稅收以作為代價(jià)或補(bǔ)償。

6.能力說(shuō)。這種理論以美國(guó)的賽里格曼為代表。該理論把遺產(chǎn)稅看作是一種對(duì)人稅,是課征于繼承遺產(chǎn)的繼承人。既是對(duì)人稅,就應(yīng)當(dāng)以納稅人的負(fù)擔(dān)能力為標(biāo)準(zhǔn)。而衡量納稅人的能力標(biāo)準(zhǔn)主要有三種,即費(fèi)用、財(cái)產(chǎn)和所得。由于這三個(gè)不同的標(biāo)準(zhǔn),能力說(shuō)又可分為三種說(shuō)法:一是以費(fèi)用為標(biāo)準(zhǔn),主張以高稅率課征于高遺產(chǎn)獲得者;二是以財(cái)產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn),主張以遺產(chǎn)稅代替平時(shí)的財(cái)產(chǎn)稅;三是以所得為標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)為遺產(chǎn)稅是一種特殊所得稅,可采用累進(jìn)稅率,并要體現(xiàn)繼承者的親疏關(guān)系。

7.社會(huì)公益說(shuō)。這種理論以德國(guó)的瓦格納為代表。該理論認(rèn)為,征收遺產(chǎn)稅會(huì)鼓勵(lì)富有的人們把財(cái)產(chǎn)捐獻(xiàn)給社會(huì)慈善事業(yè)、福利事業(yè)和公益事業(yè),這樣做,對(duì)個(gè)人利益無(wú)損害,還可以得到好名聲,而且對(duì)社會(huì)發(fā)展有利。

二、中國(guó)征收遺產(chǎn)稅的可行性條件

雖然中國(guó)要開(kāi)征遺產(chǎn)稅在征管上還存在著如下問(wèn)題:如個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記和申報(bào)制度不健全,遺產(chǎn)數(shù)量難以確認(rèn),逝者信息難以及時(shí)獲得、遺產(chǎn)在征收遺產(chǎn)稅以前被分割或者轉(zhuǎn)移,目前的征管環(huán)境和條件對(duì)形態(tài)多樣的遺產(chǎn)難以做到綜合性整體掌控,財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度不完善、遺產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)困難、評(píng)估費(fèi)用開(kāi)支較大等一些阻礙遺產(chǎn)稅開(kāi)征的邊緣性問(wèn)題,但是,中國(guó)已經(jīng)基本具備了開(kāi)征遺產(chǎn)稅最應(yīng)該具備的基礎(chǔ)的條件。參照國(guó)際上開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的經(jīng)驗(yàn),衡量一個(gè)國(guó)家是否有條件開(kāi)征遺產(chǎn)稅,應(yīng)該考慮以下三個(gè)基本指標(biāo):首先要看人均GDP,這是一個(gè)很重要的指標(biāo);其次要看居民儲(chǔ)蓄水平,若儲(chǔ)蓄水平很低,那么遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅就沒(méi)有開(kāi)征的必要;第三要看高收入階層在儲(chǔ)蓄水平里所占比重,具體來(lái)說(shuō)可以用兩個(gè)指標(biāo)來(lái)衡量,一個(gè)是銀行指標(biāo),另一個(gè)就是基尼系數(shù)。以下是中國(guó)近期這幾個(gè)指標(biāo)的具體數(shù)據(jù)分析。

1.人均GDP。2008年中國(guó)的人均GDP已經(jīng)達(dá)到了3000美元。中國(guó)全國(guó)政協(xié)經(jīng)濟(jì)委員會(huì)副主任、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局前局長(zhǎng)李德水在全國(guó)政協(xié)十一屆二次會(huì)議記者會(huì)上表示,2008年中國(guó)GDP總量為30.067萬(wàn)億元人民幣,折合4.3274萬(wàn)億美元。按13億人口計(jì),人均GDP首度突破3000美元,達(dá)3266.8美元;

2.居民儲(chǔ)蓄水平。中國(guó)的儲(chǔ)蓄率一直維持在一個(gè)很高的水平。2005年國(guó)內(nèi)儲(chǔ)蓄率高達(dá)51%,而同期全球平均儲(chǔ)蓄率僅為19.7%;截至2007年12月底,中國(guó)城鄉(xiāng)居民人民幣儲(chǔ)蓄存款余額已經(jīng)達(dá)到了17.25萬(wàn)億元,其中,占儲(chǔ)蓄總數(shù)20%以上的高收入階層,他們的存款占總儲(chǔ)蓄額的60%以上。據(jù)分析,在全國(guó)高收入家庭中,資產(chǎn)總量在100萬(wàn)元以上的家庭,全國(guó)大概有1000萬(wàn)戶以上。這說(shuō)明了中國(guó)已有相當(dāng)一批人進(jìn)入了高收入階層。2007年美國(guó)仍是百萬(wàn)美元資產(chǎn)家庭最多的國(guó)家,其次依次為日本、英國(guó)、德國(guó)和中國(guó);2008年底,中國(guó)的百萬(wàn)美元資產(chǎn)家庭數(shù)量超過(guò)了德國(guó)。

3.基尼系數(shù)。近幾年的政府報(bào)告指出,中國(guó)的基尼系數(shù)一直在0.4的國(guó)際警戒線附近徘徊。但許多民間非官方經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出中國(guó)的基尼系數(shù)早就已經(jīng)超過(guò)了0.4的國(guó)際警戒線。

中國(guó)人均GDP、居民儲(chǔ)蓄水平、高收入階層人數(shù)等反映收入財(cái)富占有差距的結(jié)構(gòu)指標(biāo)已顯示中國(guó)社會(huì)的貧富差距確實(shí)在漸漸加大,這些都構(gòu)成了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的現(xiàn)實(shí)可行性條件。

三、國(guó)外遺產(chǎn)稅給中國(guó)提供的借鑒

迄今為止,世界上已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)開(kāi)征遺產(chǎn)稅,中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅應(yīng)在結(jié)合中國(guó)現(xiàn)實(shí)情況的基礎(chǔ)上,充分借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)。

1.在稅制模式的選擇上,選擇總遺產(chǎn)稅制。從各國(guó)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看,總遺產(chǎn)稅制實(shí)行源頭課征,稅源容易控制,操作簡(jiǎn)便,征稅成本低,但是不考慮繼承人的具體情況,所有的繼承人同等負(fù)擔(dān)稅收。分遺產(chǎn)稅根據(jù)繼承人的具體情況,區(qū)別對(duì)待,包括稅率高低、寬免額大小、抵免優(yōu)待等,有利于使稅收負(fù)擔(dān)與負(fù)稅能力相一致、比較合理,但是稅制比較復(fù)雜,征管因難,難以控制稅源,容易發(fā)生逃稅、避稅。混合遺產(chǎn)稅看起來(lái)既能控制稅源又能兼顧繼承人的具體情況,但也進(jìn)一步強(qiáng)化了稅制的復(fù)雜性和征管的繁瑣。具體選擇哪種遺產(chǎn)稅制主要取決于稅制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)和稅收征收管理的水平,其中征管因素最為重要,它是實(shí)施稅收政策目標(biāo)的基礎(chǔ)。

中國(guó)稅制將形成以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體、其他稅種為補(bǔ)充的稅制體系,遺產(chǎn)稅只能作為輔助稅種之一。從征管水平看,中國(guó)目前征管尚不規(guī)范,征管手段相對(duì)落后,征管效率低,開(kāi)征遺產(chǎn)稅宜選擇總遺產(chǎn)稅模式,便于稅源的控管,有利于稅收政策的施行,對(duì)于其中不合理的因素,只能留待條件成熟后再加以改進(jìn)。

2.在遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的配合征收方式上,選擇開(kāi)征遺產(chǎn)稅的同時(shí)開(kāi)征贈(zèng)與稅,單獨(dú)設(shè)立贈(zèng)與稅的方式。贈(zèng)與稅是對(duì)財(cái)產(chǎn)所有者生前贈(zèng)與他人的財(cái)產(chǎn)征稅,是遺產(chǎn)稅的輔助稅種,用于彌補(bǔ)遺產(chǎn)稅的漏洞,防止納稅人利用生前的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移來(lái)逃避遺產(chǎn)稅。故遺產(chǎn)稅欲行之有效,必須與贈(zèng)與稅互相配合,同時(shí)為了防止納稅人進(jìn)行避稅,在贈(zèng)與稅的稅率設(shè)計(jì)上不應(yīng)低于遺產(chǎn)稅的稅率結(jié)構(gòu),從而使財(cái)產(chǎn)所有人不論以贈(zèng)與方式還是遺產(chǎn)繼承方式轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn),其所承擔(dān)的稅負(fù)都是趨于均等,以堵住逃避稅收的漏洞,最終發(fā)揮有效調(diào)節(jié)社會(huì)成員財(cái)產(chǎn)收入不均的作用。

3.在征稅依據(jù)的選擇上,中國(guó)可采用世界上大多數(shù)國(guó)家采取的混合使用的方法,根據(jù)屬人與屬地相結(jié)合的原則,同時(shí)采用國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)、住所標(biāo)準(zhǔn)和財(cái)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)。

4.在課稅對(duì)象的確定上,中國(guó)也應(yīng)參照國(guó)際通用的做法,將課稅對(duì)象確定為財(cái)產(chǎn),包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和其他具有財(cái)產(chǎn)價(jià)值的權(quán)利。對(duì)財(cái)產(chǎn)的估價(jià)采用市場(chǎng)價(jià)值,即以財(cái)產(chǎn)所有者死亡時(shí)的財(cái)產(chǎn)市價(jià)為標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí),在稅基的設(shè)計(jì)上也宜采用寬稅基,盡可能包括納稅人的各類遺產(chǎn)。

5.在征稅范圍的選擇上,本著征稅面宜窄不宜寬的原則。中國(guó)征收遺產(chǎn)稅不是以增加財(cái)政收入作為主要目的,而是以調(diào)節(jié)財(cái)富的分配、防止財(cái)富過(guò)度向少數(shù)人集中、促進(jìn)共同富裕為目的,其調(diào)節(jié)對(duì)象是少數(shù)人的巨額遺產(chǎn)。

四、中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅將產(chǎn)生的積極效應(yīng)

1.開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以完善中國(guó)現(xiàn)行的稅制體系。遺產(chǎn)稅歷史悠久,適應(yīng)范圍廣泛,已經(jīng)在大多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家和一些發(fā)展中國(guó)家得到了較為普遍的應(yīng)用。開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以填補(bǔ)中國(guó)現(xiàn)行稅制中的一項(xiàng)空白,有利于完善中國(guó)的稅制。開(kāi)征遺產(chǎn)稅還有利于充實(shí)中國(guó)的財(cái)產(chǎn)稅制,是逐步完善中國(guó)稅制體系的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。

2.開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以弱化貧富差距拉大的趨勢(shì)。征收遺產(chǎn)稅是將一部分富人的遺產(chǎn)轉(zhuǎn)化為國(guó)家稅收,用于滿足社會(huì)基本公共服務(wù)的需要,可以調(diào)節(jié)社會(huì)成員的財(cái)富分配,防止收入差距進(jìn)一步拉大,舒緩貧富懸殊的矛盾,對(duì)于創(chuàng)造和諧社會(huì)具有重要意義。

3.開(kāi)征遺產(chǎn)稅有利于在對(duì)外交往中維護(hù)中國(guó)政府和中國(guó)公民的權(quán)益。目前的情況是,一些征收遺產(chǎn)稅的國(guó)家對(duì)中國(guó)公民在其境內(nèi)的遺產(chǎn)和本國(guó)公民在中國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。而中國(guó)沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅,等于自動(dòng)放棄了對(duì)中國(guó)公民在中國(guó)境外遺產(chǎn)和外國(guó)公民在中國(guó)境內(nèi)遺產(chǎn)的稅收管轄權(quán),將中國(guó)政府應(yīng)征的稅款無(wú)償奉送給了外國(guó)政府。這種不平等的狀況是不合理的,也不符合國(guó)際慣例。

4.開(kāi)征遺產(chǎn)稅可以為政府增加一定數(shù)量的財(cái)政收入。遺產(chǎn)稅在中國(guó)可以作為一項(xiàng)新的稅源,雖然當(dāng)前可能征得的稅款不多,但是對(duì)于一些財(cái)力并不寬余的地方政府來(lái)說(shuō)也不無(wú)小補(bǔ)。另外,從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看,中國(guó)的遺產(chǎn)稅是一個(gè)稅源穩(wěn)定并且具有一定增長(zhǎng)潛力的稅種。從國(guó)際上的情況來(lái)看,如果遺產(chǎn)稅每年的收入能夠占到全部稅收收入的1%(縱觀國(guó)際情況,遺產(chǎn)稅收入占全部稅收收入的比例一般都不高),以2008年全國(guó)稅收收入54000億元計(jì)算,則至少可以達(dá)到500億元,遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)目前中國(guó)許多小稅種的稅收收入。

5.開(kāi)征遺產(chǎn)稅,有利于增強(qiáng)人們的法制觀念,鼓勵(lì)勤勞致富,限制不勞而獲,增強(qiáng)人們的社會(huì)公共意識(shí),鼓勵(lì)人們向社會(huì)公益事業(yè)如科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生、民政等捐贈(zèng)。

任何一項(xiàng)新制度的引入都會(huì)產(chǎn)生積極與消極兩個(gè)方面的影響,雖然中國(guó)目前還有一些制度不是十分完備,但我們不應(yīng)該以這種客觀現(xiàn)實(shí)的存在而將開(kāi)征遺產(chǎn)稅這種新的制度拒之門(mén)外,尤其是當(dāng)我們具備開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性條件的時(shí)候。筆者認(rèn)為從長(zhǎng)期來(lái)看,中國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅是大勢(shì)所趨,是一種必然趨勢(shì)。

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