房地產企業所得稅管理思考

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摘要：隨著房地產市場的快速發展，房地產業的稅收收入正逐年大幅增長，已成為地方收入的主要來源，同時也成為國稅新辦企業所得稅的重要組成部分。強化房地產企業的稅收管理已成為稅務部門的共識，而事實上當前房地產企業管理現狀卻不容樂觀，從2004年至今，上至總局下至基層一線征收部門每年都組織開展房地產企業專項檢查，每年都查出相當多的問題。前一階段我們就貫徹總局關于房地產企業所得稅管理的31號文件，再次對部分開發企業進行了評估和調查，從日常征管掌握和專項評估了解的情況看，房地產企業的所得稅管理還存在諸多問題，需要認真研究解決。

一、房地產企業所得稅管理存在的問題

（一）企業方面存在問題:

當前房地產企業在所得稅申報方面普遍存在故意少申報收入多申報成本、費用，少計當期應納稅所得的現象。具體包括以下十個方面：

1、隱匿預收房款。有幾種方式，一是將預收購房者的預付款掛在“其他應付款”等往來賬上，或記入“短期借款”等科目，賬面不反映收入，但管理人員審核企業當季報送的報表和申報表，可以發現申報的收入與掌握的銷售進度不符，報表上反映的往來款增加較多，再實地核查企業的會計核算憑證，從而發現企業故意隱瞞收入的現象；二是用自收憑證收取預收房款，存入非基本賬戶或其它銀行卡上，故意打埋伏，這種做法隱蔽性較強。故然開發企業最終會因購房者需要開具發票而作收入處理，但明顯減少了當期收入，減少當期應繳稅金；三是將預收的定金以購房者的名義存入銀行改頭換面不作預收款申報收入等等。

2、隱瞞銷售收入。與銷售公司聯手操作，將部分房款存到銷售公司賬上少開票作收入；價外收取的代收費用不符合代收代繳規定的另用自制憑證收取不入賬或掛往來賬上；收到銀行撥付的按揭款后不及時入賬，開成賬外收入，或掛在“短期借款”科目。

3、延遲結轉收入。大多數開發企業都以辦理竣工決算為收入結轉的時點，通過延遲辦理竣工決算拖延收入結轉的時間，或者部分開發企業以款項收齊開具正式發票為結轉收入的時點，收入確認由企業人為控制，這種兩種做法在房地產企業較為普遍，總局新的31號文件明確了完工產品的三個條件，新的文件有效的遏制了企業故意延遲結轉收入的現象。

4、成本費用支出不實。房地產企業的成本費用項目多，構成復雜，專業性強。因此雖然大都數企業成本費用的列支取得的票據是合法的，但稅務部門審核時對其支出的真實性和合理性難以準確界定。主要有四種情形：一是開發項目分期進行，對先期開發部分的成本確認困難。如某房地產企業2005年從地稅部門開具一份建筑安裝發票，注明建筑安裝收入8000萬元，一次性列入開發成本，記賬憑證后未附任何明細，盡管企業仍處在一期開發階段，該支出額未超出期初預算，但企業也應該提供成本支出的具體構成，是包工包料的應該提供本期開發產品的詳細的合同、竣工驗收報告等輔助資料，不能提供具體的成本支出明細內容，那就存在先開發的項目成本人為加大的可能，影響當期應納稅所得。房地產企業普遍存在重財務核算資料輕工程建設審批資料的收集保管的現象，財務部門與工程建設部門各司其職，對企業進行評估或檢查時大多數企業都不能完整、準確地提供稅務部門需要的的預決算資料、相關合同、規劃設計審批手續，造成未竣工決算工程項目成本結轉審核確認的困難；二是實際開發成本超出預算的企業不能提供確鑿的證據。有部分企業存在開發成本的實際支出數明顯超過工程預算，企業一般只提供最終的決算資料，并不能提供相關的合同變更書，給出成本增加的合理理由，由中介機構出具的房地產企業決算資料因各自的利益關系和原因并不能真實反映企業的實際開發成本，由此給稅務部門的審核帶來難度；三是人員變動頻繁，公司前后的管理模式和資料的保管出現脫節。房地產開發項目立項后或已開盤銷售后，一些企業因投資人之間合作關系不佳或實際運作時資金困難等諸多因素撤資換人，由此帶來投資人和企業財務人員變動頻繁，相關資料保管不善，對審核中發現的有些問題無法給出合理的解釋，造成稅務部門審核難；四是部分期間費用的支出數額過大，與實際經營需要不相符。這種情況也較為普遍，有些企業費用中出現大量的辦公費支出、勞保用品支出以及工資支出等，沒有附物品采購明細，沒有許多的人員用工，明顯存在以虛開、代開的發票或工資支出單列支各種隱性支出使不合法變為合法的現象。

5、人為多結轉銷售成本。主要有兩種現象：一是加大先期開發成本費用。現有的大部分開發企業均為項目開發，開發項目雖不大，但多數分期滾動開發，這就給企業人為加大先期開發費用有機可趁。企業在整個開發項目完工前按土地出讓合同分期付清土地出讓金、拆遷補償費，在項目開發前期付清規劃設計費等前期工程費、基礎設施建設費，企業全部計入開發成本，不按分期開發的項目分配計算當期的開發成本，必然加大本期計稅成本。二是按預算預估開發成本。房地產開發企業會十分注重資金的時間價值，在未形成工程決算時，一般不會按合同總價款全額支付工程款，因此開發企業也就無法取得對方的合法票據，他們會從自身利益考慮根據已付的工程款計算開發成本，或者干脆按工程預算計算開發成本。這兩種方式都違背了《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發（2000）84號）文件第三條及總局《關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號）第八條第4、5款要求開發產品成本必須真實、合法的基本原則，由此帶來同樣的后果就是加大可售面積單位工程成本，和已銷開發產品的計稅成本，減少了當期應納稅所得。

6、混淆期間費用和開發成本的界限。主要表現在：一是混淆開辦費和開發成本、期間費用的界限。有些開發企業將正常開工建設后發生的業務招待費、業務宣傳費、添置的固定資產等均作為開辦費，待工程開工后作為期間費用一次性稅前扣除；二是混淆當期費用和開發成本的界限。最常見的是將成本對象完工前發生的各種性質的借款費用直接在當期費用中列支，售樓部、樣板房的裝修費用未單獨核算時企業未記入開發成本直接作期間費用稅前扣除。

7、財務核算欠規范。會計科目設置和運用的較為隨意，多數房地產企業都未設立“開發產品”科目，對完工的確認從財務資料上無法判斷。“預收賬款”、“其他應付款”等往來科目的運用較為隨意。預收房款時繳納的地方稅金直接記入“主營業務稅金及附加”，在2005年以前稅前扣除，未通過“遞延稅款”這一過渡科目核算。

8、視同銷售行為不確認收入。企業一般對這類行為不會主動向稅務部門申報，被稅務部門檢查或評估發現后再確認收入，如以房屋回建的形式作為拆遷戶的補償、將開發產品轉作固定資產、用土地使用權換取開發產品等等，不作少記當期收入。

9、利用關聯關系轉移利潤。一是成立仍屬于自已的房地產銷售公司，轉移利潤少繳稅。二是關聯企業之間開具施工發票、預收預付款只記借款費用，不記應收利息收入等。

10、房地產企業沒有把及時向稅務部門報告開發銷售進展當作企業應盡的責任和義務。

（二）稅務部門管理存在的問題

一是政策不明朗。主要表現在：

1、國稅發（2003）83號文不完善的方面：完工結轉的時點不明確，期間費用的扣除不統一，總局31號文下發前各地根據自行對政策的主觀理解去執行，帶來完工確認的時間不一致，收入結轉不一致。預售期間發生的期間費用是否應并入當期申報，執行口徑也不統一，影響到房地產稅收政策執行的嚴肅性和公平性。

2、總局的關于房地產企業所得稅管理的兩個文件列出公式注明均按總成本和總可售面積計算單位銷售成本，以此作為結轉已售開發產品的計稅成本，這種方法顯然存在一定的弊端，其確認的計稅成本與不同售價產品所確認的收入不配比，造成既有商品房又有商鋪開發的企業商品房先售出的先期實現的利潤小，后期商鋪賣得好實現的利潤大，但如果商鋪遲遲賣不出去將會出微利或虧損的現象。某城區以商貿經營為主，但商鋪的價格定位較高，與商品房相比高出70%以上，有的甚至2-3倍，除個別處于市中心商鋪相對好賣、資金回籠快有較高的利潤外，大部分中小規模的企業均出現商品房已售完但商鋪遲遲賣不出去的局面，多數是微利或虧損，因此采取這種計算方法顯然違背了國稅發（2000）84號關于企業所得稅稅前扣除辦法規定的收入與成本費用相配比的基本原則，影響了當期稅收的實現。

3、2006年以前文件未規定企業向稅務部門反饋房地產開發相關信息應作為納稅人的義務，在征管力量不足的情況下造成稅務部門不能及時掌握企業的開發進展，管理不到位。

4、對賬證不健全擬實行核定征收的，實際操作有難度。總局31號文明確新辦房地產企業事先不得直接核定征收，那么對通過核查后擬核定征收的企業如何核定應繳稅款。31號文只表述為“對其以往應繳的企業所得稅按核定征收方式進行征收、管理并逐步規范。”那么實際征收時會涉及三個問題：一是這里所指的：“以往應繳的企業所得稅”是當年應繳的還是房地產企業開工以來應繳的企業所得稅，未予明確；二是按國稅發（2000）38號核定征收企業所得稅暫行辦法第三條第三款規定核定應稅所得率征收是“根據納稅年度內的收入總額或成本費用等項目的實際發生額，按預先核定的應稅所得率計算繳納企業所得稅的辦法”，對房地產企業來說，如從開工以來計算則與38號核定征收辦法規定的“年度內的收入總額或成本費用”相悖，如按當年預收收入、銷售收入或當年發生的成本費用計算核定稅款則又因房地產企業成本按整個項目累計滾動計算而無法核定，三是由查賬征收改核定征收后，按38號文第六條規定：“企業所得稅征收方式鑒定工作每年進行一次，時間為當年的1至3月底。”再有31號文上述引用的政策告訴我們，按核定征收辦法后要促進企業“逐步規范”，這說明核定后仍可再視企業建賬的規范程度在每年的1至3月份對企業改按查賬征收，那同樣存在再實行查賬征收，如何計算企業的開發成本和計稅成本，因此新的31號文在核定征收的具體操作上仍存在缺陷，以至于對實行過核定征收又改按查賬征收的企業,如何進行稅款清算,都需要一個適合房地產企業特點的更便于基層一線操作的所得稅管理辦法。

二是國稅部門自身征管力量不足。當前國稅部門具有一定房地產管理經驗的人員很少，專職管理更難以到位，管理人員的業務水平和工作能力制約了房地產企業的所得稅管理質量。

（三）管理難和溝通難不利于房地產管理。一是房地產企業管理難。房產開發周期長，少則三、四年，多則十年以上，成本費用支出項目多，工程建設編制的預算、簽訂的合同、變更書，各級項目審批部門的批文等企業沒有作為稅務機關必須審核的資料妥善保管，或者無法提供，造成稅務部門對成本確認困難，加之跨年度審核工作量大、企業法人、財務人員變更頻繁，資料保管不善，帶來審核工作難以到位。二是房地產業各相關部門的管理信息溝通不到位，國地稅分設，部門之間信息的不對稱和各自為政，使總局提倡的實行房地產企業一體化管理難以在短期內到位。

二、加強房地產企業所得稅管理的措施

（一）、注重職能部門的信息共享。與國土、建設、規劃、房產管理所、地稅等部門建立房產開發信息交流制度。要使這項制度落到實處,達到職能部門信息共享，及時溝通，政府起著舉足輕重的作用。政府既要支持、扶持房地產業促進經濟發展，又要從建設法制社會、促進房地產業健康發展的高度，支持相關職能部門加強對房地產業的管理，特別是稅收管理。政府設立一個派出機構既幫助協解決房地產企業在辦理各種手續碰到的問題和矛盾，切實搞好服務，同時該機構又要對房地產企業的開發行為進行監督和檢查，為相關職能部門牽線搭橋，提供相關情況和信息，這樣既規范了房地產企業的經營行為，又有利于相關職能部門的管理，為稅務部門及時掌握了房地產企業的開發信息、開發進展，強化動態監控提供保障。

（二）、關注房產開發的重點環節。從立項開始關注開發的幾個重點環節：立項報批環節、項目批準環節、分期建設環節、竣工驗收環節、開盤銷售環節、清盤環節。掌握房地產企業每個環節發生的時點，針對每個環節適時采取管理措施，特別是抓住預售轉銷售的結轉環節，實地核查確認完工時點，及時結轉銷售、成本。

（三）、建立房地產企業管理軟件。全面反映企業開發項目的的基本情況：投資總額、開發面積、開發時間，開工時間，預計竣工時間、施工單位等；根據規劃部門批準的總平面圖制作開發產品備案臺賬，逐戶記載每一套開發產品的建、銷、存情況，在預售開始后企業必須在申報時向稅務部門報送，從房源上控管。

（四）、嚴格政策界限,強化成本管理。總的原則是嚴格按照稅法要求，成本費用的列支必須真實、合法。支出憑證的合法性是首要前提，更要注重審查支出的真實性，防止出現虛開代開人為加大成本費用的現象發生。抓住幾個關鍵：一是建筑工程支出真實性的審核，重點審核土建成本、配套工程成本，參照本地區工程造價指導價，查看企業建筑安裝工程合同，衡量成本費用水平是否真實、合理，如出入太大，必須要求企業說明超標準的原因；二是工程超預算企業成本費用的審核，必須提供雙方簽訂的變更合同，說明變更的理由，是否在合理的范圍以內，如沒有變更合同，直接提供竣工驗收報告，稅務部門有權根據行業標準直接核定其計稅成本；三是按照收入成本配比的原則準確結轉成本，要求企業在按工期分段確認成本的基礎上，再按不同開發產品平均銷售價格比分配計算不同類型開發產品的計稅成本，這種做法完全符合總局31號文件精神，使利潤在不同價位開發產品之間分布均衡。

（五）、強化日常評估和稅務稽查。稅務管理人員利用納稅評估軟件，加強對房地產企業稅收貢獻率、所得稅稅負率、銷售收入變動率、成本利潤率等主要指標的監控，季度申報特別是匯算清繳期發現有異常情況，及時加大評估和稽查力度，明顯存在偷稅情節的，依法嚴肅處理，問題特別嚴重案件重大的移送司法部門追究相關法律責任。

（六）加大核定征收力度。通過日常巡查和評估，經常性對企業進行財務核算和稅收政策執行的輔導和檢查，對房地產企業盡量采取查賬征收方式，最大限度用足用好稅收政策，真實體現房地產盈利率較高的客觀現狀，對屢查屢犯財務核算確實不健全的企業，按收入額核定征收，對企業的核定征收從項目開始到銷售終結執行到底，考慮房地產企業的特殊性及與總局38號文核定征收辦法不相矛盾，總局應制定房地產企業所得稅核定征收辦法，作為核定征收辦法的特例，便于基層一線人員在實際執行中有法可依。

（七）、國地稅聯手管理。從辦證到年終的匯算清繳、項目結束后的最終清算由國地稅共同完成，對一些共性的環節共同把關，看其國地稅收入申報是否同步，特別是對施工企業業務的真實性，由地稅協助調查核實，對企業存在的違法問題共同采取控票、保全等稅收管理措施，達到對房地產業一體化管理、全面管理的目的。

（八）、強化征管力量，提高業務技能。房地產企業所得稅成為國稅新辦企業所得稅重要組成部分，其發展迅速，稅收管理工作量大，業務要求高，需要既精通房地產業務，又熟悉相關稅收政策的高素質的專職稅務人員來管理，加強一線管理人員和稽查人員的業務培訓，盡快提高其業務水平成為當前急需解決的問題。