所得稅會計處理有關問題論文

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隨著商業(yè)銀行股份制改革和上市進程的深化，商業(yè)銀行有必要依據新版企業(yè)會計準則，正確進行會計處理，在準確、真實反映財務報告基礎上，進行信息披露。由于財務報告中所得稅事項對當期稅后會計利潤產生重大影響，因而，準確進行所得稅會計處理則尤為重要。本文就有關問題做一探討。

原有國內會計制度下所得稅會計處理原則

原有國內企業(yè)對所得稅的確認應當按照具體的規(guī)定，選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算。如果企業(yè)采用納稅影響會計法下債務法核算所得稅，一定時期的所得稅費用除包括當本期應交所得稅；本期發(fā)生或轉回的時間性差異所產生的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產；還包括由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產賬面余額的調整數(shù)。與納稅影響會計法下遞延法的區(qū)別在于，當稅率變動或開征新稅時，時間性差異對所得稅的影響金額處理方式的不同。

采用納稅影響會計法的企業(yè)，在按照稅法相關規(guī)定準確確認當期應繳所得稅的基礎上，合理劃分時間性差異和永久性差異的界限。某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異，即為永久性差異。而由于稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異，即為時間性差異。產生的時間性差異應確認為遞延所得稅。在時間性差異所產生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉回時間性差異的時期內（一般為三年），有足夠的應納稅所得額予以轉回的，才能確認時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應于發(fā)生當期視同永久性差異處理。

新版國內會計準則下所得稅會計處理原則

新版國內會計準則要求用資產負債表負債法核算所得稅。準則中規(guī)定資產和負債的確認意味著報告主體預期將收回或清償某項資產或負債的賬面金額。而一項資產的計稅基礎則是當企業(yè)收回該資產的賬面金額時，就計稅而言，可從企業(yè)的應稅任何經濟利益予以抵扣的金額。一項負債的計稅基礎是其賬面金額扣減該負債未來期間計稅時可抵扣的金額。比較資產、負債的賬面金額和計稅基礎，將兩者之間的差額確認一項暫時性差異。

資產的賬面價值超過其計稅基礎，應稅經濟利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額，產生了應稅暫時性差異，在未來期間支付所產生所得稅義務構成的一項遞延稅負債。當企業(yè)收回該資產賬面金額時，應稅暫時性差異轉回，企業(yè)獲得應稅利潤，使得經濟利益很可能以稅款支付方式流出企業(yè)。各種應稅暫時性差異應確認為遞延所得稅負債，除非計稅時攤銷金額不能抵扣的商譽，非企業(yè)合并且既不影響會計利潤，也不影響應稅利潤（可抵扣虧損）的交易中資產或負債的初始計量。如果資產賬面金額小于計稅基礎，未來期間可因此收回所得稅，則該差額會產生遞延所得稅資產。

資源從企業(yè)流出時，其部分或全部金額晚于在負債確認期間的某個期間確定應稅利潤時抵扣，產生可抵扣的暫時性差異。相應的，部分負債被允許在確定應稅利潤時允許抵扣，進而相關所得稅在未來期間收回，產生遞延所得稅資產。

企業(yè)預期某項資產或負債的賬面金額收回或清償很可能是未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的收回或清償數(shù)額，那么除少數(shù)例外，企業(yè)應將相關的納稅影響確認為一項遞延所得稅負債（遞延所得稅資產）。但同時，國際會計準則還要求企業(yè)采用與核算交易和其他事項本身一樣的方法核算其納稅結果。對于確認損益的交易和其他事項，任何相關的納稅影響也應確認損益。對直接在權益中確認的交易和其他事項，即當期所得稅和遞延所得稅與在相同或不同期間直接貸記或借記入權益項目相關，任何相關的納稅影響應直接在權益中確認。對于與子公司、分支機構和聯(lián)營企業(yè)的投資以及在合營企業(yè)中的權益相關的應稅暫時性差異，除母公司、投資者和合營企業(yè)能夠控制該暫時性差異轉回時間以及該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回外，均應確認遞延所得稅負債。

關于所得稅的會計處理在國內會計制度及國際會計準則下的具體運用

目前，我國商業(yè)銀行在遵循上述會計政策對所得稅進行會計處理時，需要明確幾個問題。首先，應當準確確認當期應繳企業(yè)所得稅，即從當期應稅利潤（可抵扣虧損）中計算的應付（或可收回）所得稅金額，主要是按照稅法的相關規(guī)定從會計利潤調整到應稅利潤計算當期所得稅費用（或收益）。計算過程中需要考慮到不可稅前抵減的所得稅費用、免稅收入以及境外行在境內補稅的情況；其次，遞延所得稅費用（或收益）的確認和計量。由于遞延所得稅是所得稅會計處理中的難點問題，因而重點需要界定暫時性差異或時間性差異，準確確認遞延稅資產或遞延稅負債。

（一）根據國內會計準則的規(guī)定，遞延稅款確認過程中須考慮的幾個問題：

1、資產減值損失所計提的各項準備。根據會計制度規(guī)定，如果企業(yè)某項資產的可收回金額低于其賬面價值，應當計提減值準備，計提的減值準備計入當期損益，從當期利潤總額中扣除；因以前期間據以計提資產減值準備的各項因素發(fā)生變化而轉回的減值準備，也記入當期損益，增加當期利潤總額。根據稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除允許扣除項目原則上必須遵循真實發(fā)生的據實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據會計制度等規(guī)定提取的資產減值準備不得在企業(yè)所得稅前扣除，即未來資產實際發(fā)生損失時，可從實際發(fā)生損失當期的應納稅所得額中扣除。因而，企業(yè)一定時期按照會計制度計提或轉回的資產減值金額與稅法認定損失時間不同而產生了一項可抵減時間性差異。由此而計提資產減值準備應形成一項遞延稅資產，已計提資產減值準備回撥時應確認為一項遞延稅資產的轉回。隨著，財政部《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）的頒布實施，明確要求各商業(yè)銀行準確計提各項準備。依據此項規(guī)定，各家銀行主要針對貸款、抵債資產、固定資產、無形資產等計提減值準備。銀行在將授信資產按照五級分類計算當年計提減值準備及回撥以前年度或當年計提的減值準備的基礎上，確認遞延所得稅進行處理。對固定資產計提的減值準備也形成一項可抵減時間性差異，但值得注意的是，計提或回撥固定資產減值準備后對以后各期折舊的影響均應確認為遞延所得稅進行處理。

2、貴金屬、交易性債券和衍生金融產品的估值。隨著金融業(yè)務的發(fā)展，我國商業(yè)銀行較多地參與了國際金融市場上的衍生金融工具的交易，如：遠期外匯買賣、金融期貨、金融期權、金融互換（包括貨幣互換和利率互換）、結構性存款、空頭債券等。在會計處理上，按照財政部《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）的要求，將衍生金融工具按照公允價值進行計量，并根據公允價值的變動確認的未實現(xiàn)損益。對于應稅利潤而言不應計入此項損益，因而在當期確認衍生金融工具的估值時則形成會計收益和應納稅所得額之間的一項應納稅（或可抵減）時間性差異，應確認為一項遞延稅款進行處理。

3、預計負債。根據《企業(yè)會計準則》，企業(yè)應將與或有事項相關，同時符合企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務且該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業(yè)，該義務的金額能夠可靠計量三項條件的義務，確認為一項負債。如未決訴訟、承兌或擔保等過去的交易或事項，承擔了法定或推定義務，符合上述三項條件，企業(yè)應將其確認一項負債。確認負債的同時，在損益表中將其體現(xiàn)為一項預提費用。

就商業(yè)銀行而言，敘做的開出信用證、承兌、擔保等表外業(yè)務，預計要對外支付，且金額可以可靠地計量而申請人又無力支付該款項時，銀行應將其確認一項負債。實際繳納的“五險一金”低于法定要求的差額，在獲得社保機構的審核確認之前，銀行將差額確認為負債。按照《財政部關于印發(fā)〈關于金融企業(yè)住房制度改革若干財務問題的規(guī)定〉的通知》（財金[2001]28號），在取消員工住房實物分配制度后，對1998年12月31日前參加工作且尚未分配住房或住房未達到規(guī)定面積標準的員工應支付的一次性住房補貼，且支付金額可以可靠計量，應確認一項負債。以上預計負債計提時，并未存在真正的現(xiàn)金支付，因而，在稅法上不確認其在稅前扣除，而在未來實際支付時，可從實際支付當期的應納稅所得額中扣除。企業(yè)按照會計制度計提的預計負債與稅法認定支付時間不同而產生的時間性差異，應確認一項遞延稅資產進行處理。

4、固定資產計提的折舊。按照稅法規(guī)定計提的折舊與銀行執(zhí)行的會計制度對折舊計提規(guī)定中存在不一致時，如折舊年限和凈殘值率不同形成折舊差異，則需按照稅法規(guī)定對計提折舊進行納稅調整，兩者差異金額調整計入遞延所得稅。在實際處理中由于固定資產筆數(shù)較多，存在固定資產評估增、減值以及計提減值準備及轉回等眾多情況。因而，會計與稅法計提折舊的差異數(shù)據的計算存在一定的復雜性，對遞延稅款的準確反映會產生影響。值得一提的是，如果企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產評估增值情況時，根據稅法相關規(guī)定增值部分可計提折舊，但計算應納稅所得額時不得扣除，形成一項永久性差異，不能確認為遞延所得稅。（二）由于新版企業(yè)會計準則出臺，其中相關規(guī)定遵循了國際會計準則，因而遞延稅款確認范圍在原有基礎上有所調整。

原版國內企業(yè)會計制度下納稅影響會計法實際上是損益表法，注重時間性差異。如果差異不涉及利潤表中相關項目，則不確認遞延稅款。而新版國內企業(yè)會計準則（2006）以及國際會計準則下要求采用的資產負債表負債法。從資產和負債的角度出發(fā)，注重暫時性差異。因而，在對遞延稅款會計處理方面，還應考慮以下幾個問題：

1、重估資產。國際財務報告準則允許或要求某些資產以公允價值計價或重估，因而資產的賬面價值按重估價值反映。但是，資產的重估或重述并不影響重估或重述期間的應稅利潤，不調整該資產的計稅基礎。重估后資產的賬面金額與其計稅基礎之間的存在差異，確認暫時性差異，反映在遞延所得稅。銀行在對固定資產中的不動產、廠房和設備價值進行重估時，引起的賬面金額的改變，反映在所有者權益的資本公積項目，未計入損益。重估的不動產、廠房和設備并不作為計稅目的進行相應調整。資產的賬面金額與計稅基礎之間的暫時性差異，確認遞延稅款進行會計處理。

又比如對于可供出售債券公允價值評估增值，直接計入資本公積，不計入損益項目，未形成會計利潤和應稅利潤的差異，在原有國內會計準則下不需確認時間性差異。但在新版國內企業(yè)會計準則（2006）以及國際會計準則下，由于產生了會計成本與計稅基礎的差異，需要確認暫時性差異，確認遞延稅款并記入資本公積。

2、母公司對子公司、聯(lián)營的投資和在合營中的權益的賬面金額與該投資或權益的計稅基礎不一致時，產生暫時性差異。這些差異可能在許多不同情況下產生，例如：子公司、分支機構、聯(lián)營和合營企業(yè)存在未分配利潤；母公司和其子公司分處在不同國家時，匯率發(fā)生變化；以及對聯(lián)營企業(yè)的賬面金額減少到其可收回金額。但當母公司、投資者或合營者能夠控制該暫時性差異轉回的時間安排并且該暫時性差異在預見未來很可能不會轉回時，則不能確認為暫時性差異計入遞延稅款。

準確反映遞延所得稅和當期所得稅，滿足上市對其信息披露的要求

由于披露的信息從內容到方式等的要求，遵循會計準則及信息披露的相關規(guī)定，它將促使國內商業(yè)銀行強化內部管理，嚴格風險控制，完善治理結構，在經營好現(xiàn)代商業(yè)銀行過程中，生成完整、真實、可靠和權威的信息向外披露，展現(xiàn)足夠透明的新型商業(yè)銀行的面貌。尤其是對于正加速進行現(xiàn)代商業(yè)銀行制度改造的國有商業(yè)銀行來說，有助于治理結構的變革，為股份制改造、上市創(chuàng)造信息披露規(guī)范的基礎。因而，商業(yè)銀行應遵循真實性、準確性、完整性和可比性的原則，規(guī)范地披露信息。

在財務報告中按照國內會計制度和國際會計準則的相關規(guī)定充分披露信息，主要包括：1、遞延所得稅及其資產和負債的組成情況，2、所得稅費用的主要構成項目，包括當期所得稅費用（收益），在本期確認的對以前期間的當期所得稅的調整，與暫時性差異的產生和轉回相關的遞延所得稅費用（收益）的金額，與稅率改變或開征新稅相關的遞延所得稅費用（收益）的金額，3、由稅前會計利潤到計算所得稅費用的調整過程等。對當期所得稅及遞延所得稅進行準確的信息披露，確保真實性、完整性，滿足信息使用者對相關信息披露的需求。