上市銀行影響論文

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財政部近日了《金融工具確認和計量暫行規定(試行)》下稱《暫行規定》。與《金融企業會計制度》相比，《暫行規定》在金融工具的定義、分類、確認和計量等方面都與“國際會計準則第39號——金融工具:確認和計量”(IAS39)和FASB相關準則實現了較高程度的趨同。因此，對FASB和IASB相關準則的分析，有助于認識有關新規定產生的原因、主要變化和可能產生的影響。

一、金融工具準則的國際比較

國際會計準則中規范金融工具確認和計量的主要是IAS39。除基本金融工具外，IAS39還涵蓋了衍生金融工具和套期會計，因而內容高度概括精煉。自1998年以來，除在金融工具類別的名稱和范圍上有些微小的調整外，IAS39的基本內容沒有大的變動。美國會計準則中有兩個準則主要針對金融工具的分類確認問題，它們分別是于1975年的“美國會計準則第12號——特定可市場交易證券的會計”(FAS12)和1993年的“美國會計準則第115號——特定債務和權益證券投資的會計”(FAS115)。

(一)美國金融會計準則的演進

FAS12是為應對1973-1975年證券價格大幅波動而出臺的。其主要內容是：將可市場交易權益證券劃分為流動類和非流動類，要求其賬面金額在資產負債表日按成本與市價孰低調整，流動類證券市價低于成本的調減金額記入收益，非流動類證券的調減金額記入權益；當證券分類發生變化時，按變化當日的成本與市價孰低重新確定賬面金額，并將調整額記入收益。

FAS12后，債務和權益證券投資會計仍存在許多問題，比如，不同行業的債券投資會計處理不統一；成本與市價孰低法導致只確認投資減值而不確認升值；攤余成本法為利用“利得交易”操縱利潤提供了機會等等。

1993年，FASB了完全取代FAS12的FAS115“特定債務和權益證券投資的會計”，取消了按流動性劃分投資的方法，將所有債券投資和可確定公允價值的權益證券投資按企業持有意圖分為持有至到期證券、交易性證券和可供出售證券3類；取消了成本與市價孰低法，引入了公允價值計量；并對不同類證券的后續計量、未實現持有利得和損失及減值采取不同的處理方式。另外，對改變證券分類時未實現持有利得和損失也規定了不同的處理方式。三類證券在會計處理上的主要差異如下表1、表2所示：

(二)IAS39與FAS115的主要區別

IAS39與FAS115對于持有至到期類、交易類和可供出售類金融資產的會計處理基本相同。兩個準則的主要區別為：

1.金融資產的范圍不同

FASB在制定FAS115時，出于對未證券化貸款等應收款項公允價值評估困難的考慮，未將貸款及應收款包括在內，但包括了抵押貸款證券化之后有抵押的證券。而IAS39將貸款和應收款項作為與持有至到期投資、交易性金融資產和可供出售金融資產并列的一類金融資產。另外，IASB在2004年對IAS39的修訂中，將原來交易性金融資產和金融負債類別改為按公允價值計量且其變動進入損益的金融資產與金融負債，該類除包含原交易性金融工具外，還增加了在初始確認時被企業指定為按公允價值計量且其變動進入損益的金融資產與金融負債，進一步擴大了企業主觀意圖在分類中的作用。

2.IAS39對金融負債進行了分類

FAS115只對特定證券投資進行了分類，未涉及對金融負債的分類。考慮到識別金融負債及對其公允價值計量存在困難，FASB未對此做出要求。IAS39則對金融負債進行了分類，允許符合條件的金融負債按公允價值計量且公允價值的變化進入損益。

3.改變分類時處理不同

FAS115允許交易類證券與持有至到期證券、可供出售證券相互轉化。而IAS39規定，一項金融工具一旦持有或發行后，不得轉入或轉出按公允價值計量且變化進入損益的金融工具類別。

二、準則變化的原因分析

會計準則變化的原因在于其可以改善會計信息質量。

(一)會計信息的可比性

FAS12的出臺，統一了各企業對權益證券投資的會計處理；FAS115則統一了不同行業對證券投資持有利得和損失的處理。這些都提高了會計處理的一致性，增強了會計信息的可比性。

(二)會計信息的相關性

FAS115取消了成本與市價孰低法，擴大了公允價值的使用范圍。這一方面消除了只確認證券價值下跌損失、不確認證券價值上升收益所造成的會計處理不平衡；另一方面，由于公允價值反映了市場在考慮了利率、風險因素后對未來凈現金流量現值的估計，有利于投資者評估交易性和可供出售類證券投資對企業收益和權益的影響，增強了會計信息的決策相關性。

(三)減少收益和權益的非代表性波動(unrepre-sentativevolatility)

FASB和IASB對金融工具進行分類處理的主要原因之一是減少收益和權益的非代表性波動。比如，對于持有至到期金融資產，其在存續期間的未實現利得和損失最終將在到期日實現。因而，對其采用公允價值進行后續計量會引起存續期間收益或權益的非代表性波動。因此，IAS39和FAS115都要求對持有至到期金融資產按攤余成本計量。

對于交易性金融資產，FASB和IASB認為企業持有的目的是為了獲利，因此其公允價值的變化應在收益中確認，以及時反映企業投資的收益狀況。而可供出售金融資產所對應的金融負債難以用公允價值計量，為避免會計處理的不平衡及收益的非代表性波動，因而要求可供出售金融資產的公允價值變化在權益中確認。從而，金融資產就從按流動性分類轉為按企業持有意圖分類。

在減少收益波動方面，IAS39比FAS115更進了一步，即允許交易性金融負債按公允價值計量且變化進入損益。這是因為金融機構出于資產負債管理的需要，對交易性金融資產和金融負債頭寸進行配對管理，因而二者采用相同的計量屬性有利于減少收益波動，真實反映資產負債管理的結果。

(四)限制利潤操縱空間

FASB和IASB在金融工具改變分類時，對未實現持有利得和損失處理都有嚴格規定，其目的是為了限制企業利潤操縱的空間。比如，持有至到期投資在到期前出售超過一定比例的，其余部分也要轉為可供出售類，其目的是使該類投資中的升值部分和貶值部分得到相同的處理，防止只確認升值部分，不確認貶值部分。

但現有準則在限制企業“利得交易”方面還不盡人意。企業仍可通過在可供出售類中選擇出售升值的證券，以達到在收益中確認持有利得，但不確認貶值證券持有損失的目的。

>綜上所述，盡管存在分類的主觀性和對“利得交易”制約不力等缺陷，按企業持有意圖對金融工具分類并采取不同的確認計量要求，在一定程度上改善了會計信息質量和企業財務報告。

三、《暫行規定》對擬上市銀行的影響

目前，四大國有商業銀行中的中行和建行已完成股份制改造，工行也已實現股份公司掛牌。下一步，三家銀行將面對更具挑戰性的上市工作，此次《暫行規定》的出臺將對其產生較大影響：

(一)促進會計目標的轉變

在國有獨資商業銀行時代，國家是銀行單一的所有者，銀行的所有權結構長期保持穩定狀態。這種所有權結構及國有資產保值增值的考核機制決定了國有銀行“受托責任觀”的會計目標，即銀行會計的目標是向國家報告銀行管理者受托管理銀行資產的結果。在這種會計目標下，會計信息質量偏重可靠性而對相關性重視不足，反映在確認和計量上表現為資產按成本與市價孰低計量、確認未實現損失而不確認利得等穩健性做法。

股改上市后，銀行管理者將面對數量眾多且不斷變化的所有者，而銀行的財務表現將是所有者投資決策的重要依據。公允價值的引入加速了金融工具投資對收益和權益的影響，進而影響到銀行的股票價格及證券市場表現。因此，銀行會計目標必須轉變為“決策有用觀”，注重證券市場對會計信息的需求。

(二)有利于資產負債管理的深化

隨著利率、匯率市場化程度提高，銀行面臨的利率風險、匯率風險不斷加大，為平衡資產頭寸，主動負債將成為常見的資產負債管理手段。而按照傳統的會計處理，金融負債按歷史成本、金融資產按成本與市價孰低進行后續計量，導致原本為平衡資產負債頭寸而進行的投資或負債反而扭曲了財務狀況和經營成果。《暫行規定》要求交易性金融資產和金融負債公允價值變動部分計入損益的規定較好地解決了這一問題，有利于真實反映銀行資產負債管理的結果。

但是，《暫行規定》也提高了資產負債管理的要求。由于持有至到期類投資不能輕易變動，客觀上要求資產負債管理更加科學準確，以避免對持有至到期類投資進行不必要的重新分類，減少收益和權益的波動。

(三)對銀行財務會計提出了更高的要求

按《暫行規定》的確認計量要求，在不改變金融資產和金融負債數量的前提下，僅對金融資產和金融負債采取不同的歸類方式，就可以產生不同的收益和權益變化結果。另外，大量國外實證研究結果表明，金融機構普遍存在通過金融工具“利得交易”進行盈余管理的情況。盡管這些問題是會計準則不盡完善所造成的，但確實是準則制定者、監管部門、金融機構、證券市場投資者所必須面對的問題。這給銀行管理者提出了新的要求，即不僅要加強銀行的經營管理，更要注重財務狀況和經營成果的市場表現。

(四)實現與國際接軌

《暫行規定》實現了與國際會計準則和美國會計準則較高程度的趨同。相關銀行無論未來在歐洲或美國上市，實施該規定都有利于金融工具會計提前與國際接軌，減少財務報告的調整工作。

【參考文獻】

1.FAS12“AccountingforCertainMarketableSecurities”，FASB，1975

2.FAS115“AccountingforCertainInvestmentsinDebtandEquitySecurities”,FASB，1993

3.IAS39“FinancialInstruments:RecognitionandMeasurement”，IASB，2004