領導干部自然資源資產離任審計述評

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一、引言

2013年11月12日，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確提出探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。領導干部自然資源資產離任審計（以下簡稱自然資源資產離任審計）成為我國各級審計機關日常工作的新業務，成為審計理論界、教育界與實務界研究的新領域及社會各界關注的新熱點。截至2018年11月17日，我國自然資源資產離任審計及其研究已發展5年。在中國知網（CNKI），以“自然資源資產離任審計”作為“篇名”搜索、高級搜索，分別有352篇、342篇文章。筆者使用文獻研究法、分類比較法、分層分析法等查閱前述文章，研究后發現，自然資源資產離任審計研究發展勢頭良好。總體上可概括為：從無到有，從基礎理論研究到應用研究，從單項研究到綜合研究，從專業新聞、學術會議到碩士研究生畢業論文選題，審計研究與審計實務開始相互影響、促進。

二、述評文獻回顧

2015年，伴隨自然資源資產離任審計研究成果日漸增多，文獻研究綜述或者相關專業會議述評開始出現。截至2018年11月17日，文獻研究綜述或者專業會議述評文章11篇，主要文獻如下：張愛民[1]根據自然資源資產離任審計試點信息，分析2014年我國審計機關自然資源資產離任審計特征和難題，提出了開展自然資源資產離任審計若干建議。牛彥紹[2]梳理自然資源資產離任審計概念、基本理論框架，對自然資源資產離任審計的應用研究成果進行綜述，對未來研究方向進行展望。張婷[3]指出了我國自然資源資產離任審計研究的不足，從制度規范、審計方法創新、重視審計案例運用和發揮政府部門內部審計監督作用等方面提出改革建議。林進添[4]用文獻計量學方法對中國知網（CNKI）數據庫收錄的90篇自然資源資產離任審計研究文獻的發表年度、來源等進行分析，提出“通力合作、學科融合、細化主題、凝練經驗、提升水平”等建議。陶宇[5]探討了自然資源資產離任審計的必要性、概念、主體，提出述評和展望。仵文霞、楊榮美[6]對自然資源資產離任審計的文獻進行綜述研究。伍彬、伍中信[7]認為自然資源資產離任審計基本理論和綜合的討論內容較豐富，涉及面較廣，對具體審計技術方法、審計結果應用及責任追究機制探討不足。王娟[8]從資源審計、環境審計、自然資源資產負債表、責任界定等方面總結了目前國內外關于領導干部自然資源資產離任審計理論研究與實踐探索，為領導干部自然資源資產離任審計理論與實踐研究提供借鑒。郭旭[9]對中國審計學會舉辦的領導干部自然資源資產離任審計合作研究課題成果匯報交流會情況進行了會議綜述。馬志娟等[10]對2017年資源環境審計暨領導干部自然資源資產離任審計理論與實踐研討會進行了會議綜述。

三、研究文獻概況

（一）總體數量與年度分布。在中國知網（CNKI），以“自然資源資產離任審計”作為“篇名”，不作其他任何限制，分別進行搜索、高級搜索，依次有352篇、342篇文章。審閱每篇文章的標題、內容、發表時間和文章載體，刪除同一作者在不同刊物重復發表的文章以及2013年的自然資源資產離任審計新聞報道后，2014年初至2018年11月17日，每年文章數量依次分別為30篇、42篇、81篇、97篇、85篇，共335篇。因此，自然資源資產離任審計研究成果穩中有進。（二）基金資助情況。開展自然資源資產離任審計理論與實務研究，得到國家社科基金、自然科學基金項目、各級審計機關基金項目等支持。2014年初至2018年11月17日，我國自然資源資產離任審計研究文章335篇，其中72篇文章得到一個或者多個基金項目的支持，占全部文章數量的21.49%。2014年初至2018年11月17日，受到各類基金項目支持的文章數量依次分別是4篇、6篇、26篇、19篇、17篇。各類、各級基金項目對自然資源資產離任審計研究支持力度相對穩定。

四、研究主體

（一）研究者（作者）合作信息。表明作者合作情況的指標，通常有著者合作度、合著率、篇均作者數等。著者合作度是指在一定的論文集合中合著文章與單作者論文的比例；合著率主要是指在一定時域內，某期刊、某學科多著者論文數與總論文數之比；篇均作者數是指在一定時期內，某期刊、某學科每篇論文的平均作者數。2014年初至2018年11月17日，335篇文章成為本課題研究總體，其中，101篇文章是2人或3人及其以上的作者合著。根據文獻研究法，合作度和篇均作者數反映作者合作程度，根據前述數據信息，計算出總體的著者合作度為43.16%，篇均作者數（文獻單元作者系數）為1.40。1人作者（獨著）的文章有234篇，占比69.85%；2人作者（2人合著）文章篇數為75篇，合著率為22.39%；3人及其以上作者（3人及其以上合著）文章篇數為26篇，合著率為7.76%。研究表明，5年以來，我國自然資源資產離任審計研究主要以1人作者為主，合作研究有待深化。與林進添[4]2015年研究數據相比，指標數據呈下降趨勢。相關信息見表1、表2。（二）研究者（作者）身份信息。高校教師及其行政工作人員對自然資源資產離任審計研究情有獨鐘，并保持穩定。2014年初至2018年11月17日，文章研究者（作者）所在單位約40%~45%集中于高校，該指標在2017年下降到34%，2018年又恢復至約40%。全國各級審計機關及其審計學會、審計科研所對自然資源資產離任審計的研究熱度有一定波動，呈下降趨勢，除2016年、2017年外，2015年、2018年均比2014年下降約一半。其他單位人員或者審計、會計專業碩士畢業生研究自然資源資產離任審計熱情高漲。2014年初至2018年11月17日，文章作者數量已從2014年度的16.67%升至2018年度的35.29%，增加一倍多。

五、研究領域或對象

（一）研究領域或對象分布狀態。1.研究結果。根據在中國知網（CNKI）搜集的自然資源資產離任審計研究文獻，課題研究發現，自然資源資產離任審計研究涉及多個領域或對象，主要分布狀態如下。（1）主要研究領域或對象。研究自然資源資產離任審計的基礎理論或者概念，研究自然資源資產離任審計的政策制度及其解讀或探討、對策，均約占文章總數的30%。（2）次要研究領域或對象。以案例或者審計實務為基礎開展研究，研究評價指標及其評價指標體系、審計模式、方式方法、審計機關領導講話或新聞報道、文獻研究綜述或會議述評、自然資源資產負債表，其比率分別是12.54%、8.96%、8.36%、3.58%、3.28%、1.79%。（3）研究接近空白領域或對象。本課題的研究數據顯示，濕地、土地、大氣、水環境、水資源、森林、草原、礦業、海洋等專項的自然資源資產離任審計研究文章之和，僅僅占文章總數的2.39%。特別是大氣、水環境、草原、海洋4個專項審計領域，研究文章極少。與海洋資源資產離任審計相關的文章，主要有商思爭[11]2018年撰寫的《大數據背景下自然資源資產離任審計問題探討———以海洋自然資源資產離任審計為例》和商思爭[12]2017年撰寫的《領導干部海洋自然資源資產離任審計評價指標研究及相關表格設計———以連云港海域為例》。2.相關述評。2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及其相關配套文件，該文件明確提出，要對國有資源實行審計全覆蓋，國有資源審計全覆蓋的對象主要包括土地、礦產、水、海岸、森林、草原等自然資源資產，特許經營權、排污權等無形資產，大氣、水、土壤等污染防治和生態環境保護等。基于此，當前，自然資源資產離任審計研究存在不足或者空白，不利于全面貫徹落實黨中央、國務院決策部署，不利于自然資源資產離任審計全面有效開展。建議審計理論與實務界集中力量，填補研究空白，服務我國各級審計機關實務工作需要。（二）研究領域或對象涉及的行政區域、層級。1.研究結果。截至2018年11月17日，有34篇文章研究涉及不同層次行政區域的自然資源資產離任審計，占文章總數的10.15%。其中，研究省、市、縣（區）、鄉鎮（街道辦）四級行政區域的文章數量分別有11篇、13篇、9篇、1篇。基于此，研究地區（省轄市）層級行政區域自然資源資產離任審計的文章最多，研究省級行政區域自然資源資產離任審計次之，研究縣（區）級行政區域的位列第三。研究鄉鎮（街道辦事處）行政區域自然資源資產離任審計文章較少，僅有1篇。目前，尚未發現跨省級行政區域或者以自然資源資產天然分布區域（流域）的相關研究成果。2.相關述評。自然資源資產離任審計是以省、市、縣（區）黨政領導干部審計試點開始。2015年9月，黨中央、國務院印發《生態文明體制改革總體方案》，在內蒙古呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市開展自然資源資產負債表編制試點及領導干部自然資源資產離任審計試點。此后，在北京市懷柔區、天津市薊縣、河北省開始審計試點。2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《開展領導干部自然資源資產離任審計試點方案》，標志著領導干部自然資源資產離任審計試點工作正式啟動。大多數自然資源、資產有其自身鮮明特點，分布多地。《中共中央辦公廳國務院辦公廳關于印發〈領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）〉的通知》（廳字〔2017〕39號），決定自2018年起，在全國縣級及以上審計機關全面開展領導干部自然資源資產離任審計。我國審計機關對領導干部開展自然資源資產離任審計，行政區域大小、不同層級，必然影響審計效率和審計效果。自然資源資產離任審計及其研究，既要審計領導干部宏觀決策科學性，又要著眼于審計基層領導干部執行有效性，部分自然資源資產因其自身天然因素客觀流動，有可能跨越一定行政區域。因此，審計機關特別是省級審計機關以及國家審計署開展跨區域、跨流域自然資源資產離任審計成為必然。基于此，充分做好相關研究十分必要，也十分重要。同時，國家方針、政策能否取得實實在在的預期效果，三分部署、七分執行。目前，我國鄉鎮（街道辦）黨委政府的職責眾多，但權限相對較小，落實自然資源的開發、利用、使用、管理和環境保護責任的重心往往在鄉鎮（街道辦）黨委政府，甚至村（居）層級。因此，亟需開展鄉鎮（街道辦）黨委政府以及村（居）層級自然資源資產審計探索研究。

六、研究成果載體與引用

（一）選取的研究成果載體。本課題研究選取財經類、自然資源資產類、環境保護類核心期刊或者報紙、高校學報、碩士論文、非專業報紙、專業學術研討會（論壇）為文章具體載體。除此之外，作為非財經專業期刊和其他專業期刊，研究設計涉及具體的期刊名稱如下：審計研究、會計研究、審計與經濟研究、中國審計報、中國內部審計、中國環境監察、中國環境報、中國自然資源報、測繪技術裝備、測繪、測繪與空間地理信息、中國測繪、中國注冊會計師、高校學報、審計月刊、會計之友、財會通訊、財會月刊，其他財經期刊、其他專業期刊，碩士論文，報紙、學術研討會（論壇）。（二）研究成果的發表載體。根據中國知網（CNKI）數據，截至2018年11月17日，335篇研究成果發表載體的情況如下。研究成果的發表載體主要是其他財經專業期刊（占38.21%）和其他專業期刊（占13.43%），分別位于第一、第二。碩士畢業論文共有33篇，占全部文章的9.85%，位于第三。在《中國審計報》發表的文章29篇，占8.66%，位于第四。在《審計月刊》發表的文章23篇，占6.8%，位于第五。在《審計研究》發表的文章15篇，占4.5%，位于第六。在高校學報發表的文章15篇，占4.48%，位于第七。在《會計之友》發表的文章8篇，占2.39%，位于第八。（三）研究成果的引用。根據中國知網（CNKI）數據，截至2018年11月17日，2014年度研究成果（有效文章30篇），被引用近1100次。至今仍未被超越，充分顯示我國自然資源資產離任審計早期研究者擁有較高審計理論水平。2014年第5期《審計研究》，蔡春、畢銘悅[13]撰寫的《關于自然資源資產離任審計的理論思考》被引用210多次，下載6800多次，被引用數量位居第一，約占全部被引用量的20%。

七、碩士、博士研究成果專題

（一）總體情況。根據中國知網（CNKI）數據，截至2018年11月17日，尚未發現我國博士研究生畢業論文研究自然資源資產離任審計，但有33篇碩士畢業論文研究自然資源資產離任審計。2015年，有2篇碩士畢業論文研究自然資源資產離任審計，開啟碩士畢業生的自然資源資產離任審計研究，分別是內蒙古大學碩士余靜[14]研究撰寫的《內蒙古實行領導干部自然資源資產離任審計問題研究》，安徽財經大學碩士程月晴[15]研究撰寫的《自然資源資產離任審計評價指標體系構建研究》。2016年，有3篇自然資源資產離任審計碩士畢業論文，作者單位分別是山西財經大學、蘭州財經大學、上海師范大學。2017年、2018年分別為16篇、12篇。其中，2017年、2018年，南京審計大學共有8位碩士畢業生撰寫自然資源資產離任審計論文。南京審計大學是高校碩士畢業生撰寫自然資源資產離任審計論文最多的高校。（二）研究內容。1.研究自然資源資產離任審計基礎理論或者相關概念。內蒙古大學余靜[14]主要研究自然資源資產審計的重要性與緊迫性及如何合理確定審計重點、內容和范圍，如何界定責任劃分，如何確定評價標準、審計方法和途徑研究。上海師范大學劉陽[16]介紹領導干部自然資源資產離任審計的意義、相關概念及其與環境審計的關系，并以J省N市為例進行分析。南京審計大學張艷[17]研究自然資源資產離任審計目標、主體、對象、內容、方法等。南京審計大學夏廷振[18]針對當前自然資源資產離任審計工作中存在的不足，提出相應建議，涉及確定審計對象、審計范圍和重點內容、審計目標的推進及審計項目整合方面。江西財經大學王佳偉[19]界定自然資源資產離任審計概念，闡述自然資源資產離任審計數據分析、審計重點以及相關審計制度方面的特征及審計案例。2.研究評價指標體系。程月晴[15]等多位碩士畢業論文均系統研究自然資源資產離任審計評價指標或指標體系。部分作者結合案例或者理論研究，提及評價指標及其指標研究。3.審計案例或以區域自然資源資產離任審計實務為基礎開展研究。岳晶晶[20]結合B區開展的領導干部水資源離任審計試點項目所采取的措施，綜合現有文獻相關研究，針對思想意識、政策制度、實踐操作提出了對策與建議。張曉云[21]認為自然資源資產離任審計是環境審計與經濟責任審計的融合，運用案例研究法，結合XA市審計局案例，維護社會可持續發展目標，提出健全自然資源產權制度和用途管制制度、制定生態紅線制度、建立自然資源有償使用制度和生態補償機制、建立終身問責制等。4.其他相關研究林一川[22]研究自然資源資產離任審計法律制度構建，視角獨特，提出自然資產資源離任審計法律制度基本內容，其中包括審計法律關系主體、審計法律關系客體、審計法律目標等法學理論框架內容。劉露[23]在梳理國內外研究現狀的基礎上論述自然資源資產離任審計相關理論及報表編制理論依據等，以W市水務局局長離任審計為例探討水資源資產負債表在水資源資產離任審計中的運用，并提出相關建議。（三）研究方法。綜合前述研究成果，發現采用的研究方法主要是案例研究與理論規范研究相結合。具體研究方法包括文獻研究、歸納分析、演繹法、案例研究法、問卷調查法、邏輯分析法、比較研究法、歷史研究法、文本研究法、系統研究法等。（四）研究成果引用。根據中國知網（CNKI）數據，截至2018年11月17日，碩士畢業論文具有一定深度，被其他研究者引用，體現了碩士生和指導教師研究水平。2015年，安徽財經大學碩士程月晴[14]研究撰寫的《自然資源資產離任審計評價指標體系構建研究》，被引用19次。2015年，內蒙古大學碩士余靜[13]研究撰寫的《內蒙古實行領導干部自然資源資產離任審計問題研究》，被引用9次。2016年，山西財經大學碩士荀超群[24]研究撰寫的《領導干部自然資源資產離任審計研究》，被引用11次。2017年，云南財經大學、首都經貿大學、中南林業科技大學的碩士畢業生研究撰寫的畢業論文均被引用2次。2016年蘭州財經大學碩士畢業生研究撰寫的畢業論文，2017年廣西師范大學碩士畢業生研究撰寫的畢業論文各被引用1次。其他高校的碩士畢業生論文暫未得到引用。詳細信息見表3。（五）研究主體學位類型。1.授予的學位類型。本課題研究發現，碩士畢業論文作者被授予的學位類型不同，甚至跨學科門類。碩士畢業論文作者被授予的學位主要有工商管理碩士（MBA）、會計學碩士、會計專業碩士（MPAcc）、審計專業碩士（MAud）、法學碩士（環境與資源保護法）（ML）、公共管理碩士（MPA）。2.授予的學位數量分析。2015年至2018年，碩士畢業論文作者被授予學位人數為33位。其中，公共管理碩士4位，工商管理碩士2位，法學碩士（環境與資源保護法）1位，會計專業碩士或會計學碩士12位，審計專業碩士14位。數據顯示，會計專業碩士或會計學碩士、審計專業碩士占被授予學位總量的78.87%。其中，審計專業碩士學位占42.42%，會計專業碩士或者會計學碩士占36.36%。

八、研究結論與建議

（一）研究結論。1.研究主體。研究者（作者）以審計機關及其科研機構人員為主導，轉向碩士畢業生、高校教師、自然資源資產專業科研院所、其他單位或者個人，研究主體多元化格局正在形成。反映研究主體情況的重要指標文章合著度等數據下降，存在合作研究弱化傾向。2.研究對象或者領域。從自然資源資產離任審計基礎理論或者概念、政策制度及其解讀或探討、對策到審計要素研究，再到審計評價指標或者指標體系研究、專項自然資源資產審計研究轉變、深化，研究對象涉及區域層級主要在市級層面，省級、縣級、河流區域、生態功能區研究、專項自然資源資產審計較少，甚至空白。自然資源資產審計研究領域廣闊。3.研究方法。從規范研究向實證研究轉變。除碩士畢業論文主要是研究自然資源資產離任審計評價指標體系或以案例為基礎開展相關研究外，其他研究成果以規范研究為重點。4.研究成果的數量、載體、引用。截至2018年11月17日，我國自然資源資產離任審計研究5年，共形成335篇重要研究成果。其中，文獻綜述或者相關專業會議述評11篇。研究成果在數量上保持穩定。335篇研究成果，一半以上發表在其他財經專業期刊和其他專業期刊。2014年發表的部分研究成果得到廣泛下載和引用。5.碩士研究生成為重要研究力量。截至2018年11月17日，未發現博士研究生畢業論文專門研究自然資源資產離任審計，碩士研究生肩負重任。碩士生畢業論文研究領域較為廣泛，但政策建議的可操作性有待提高。6.研究項目來源與支持自然資源資產離任審計是各級審計機關新的制度化、常態化的審計業務。國家級、省級及其他層級的多個基金項目不斷加大力度，支持開展自然資源資產離任審計研究。（二）研究建議。自然資源資產離任審計是一項專業化程度極高、需要多專業部門緊密有效配合、綜合性極強的新型審計業務，是一項新的審計制度。目前，理論研究、實務研究以及審計實務發展仍處于初期階段，理論研究與審計實務需要進一步磨合。1.理論研究建議。深度挖掘、系統總結審計實務最新發展，科學借鑒、吸收審計及相關專業理論體系的成果，使研究有前瞻性、系統性、指導性，推動自然資源資產離任審計理論體系科學發展。2.實務研究建議。研究主體與審計機關等進一步合作，形成更加高效的研究團隊及合作研究、深度研究的良好局面。合作研究以審計實務需求為重要導向和目標要求，能夠全面持續服務審計實務的高質量要求。深度研究能提供服務于自然資源資產離任審計實務需要的各細分專業領域的優秀成果。

作者:李學嵐 單位:安徽審計職業學院