環保資金績效審計論文

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一、環保資金績效審計目標與評價指標

第一，在單個環境治理項目中，既要反映環境治理的效果，又要反映投入產出關系。首先，從環境治理的目的來看，政府投入多種資源進行公共環境治理，其最直接、最密切的結果便是環境質量改善的情況如何，是否完成預期設定的目標。通過比較治理前后反映環境狀況指標的變化，可以明顯地看出環境治理的效果。因此，在環境績效評價指標中，反映環境狀況的指標是不可缺少的。其次，僅僅依靠環境指標無法反映出項目的投入產出情況。在績效審計中，投入是政府行為及其績效所耗費的一切支出，包括政府管理內部運行成本和政府公共項目投資，投入的社會價值可以通過使用的財力物力成本加以計量；產出通常被定義為所生產出的商品和服務，其社會價值可以用相同或相似商品和服務的價格來衡量。在公共環境治理項目中，投入包括中央及地方政府動用的環保資金、使用的環保設備、投入的人工成本及機會成本等，這些都可以通過一定的數額進行計算得出；而產出包括經濟產出、社會產出及環境產出，除經濟產出外，后兩者并不容易通過一定的價值來進行衡量。缺少對產出的價值衡量，對績效的評價就顯得比較困難。因此，環境績效評價指標中應當包括對產出的價值衡量，以有效地評價環境項目的投入產出關系。第二，在眾多環境治理項目中，評價指標既要服務于受托環境責任，又要為環保資金的分配提供依據。首先，社會公眾是受托環境責任的最終委托人，使用各種環境資源的政府、企業及社會組織是受托人，他們承擔合理管理和利用環境資源并向委托人報告的義務。由于雙方之間的信息不對稱，需要獨立的第三方對受托人環境責任的履行情況進行審計，作為審計結果之一的績效評價指標應當反映出受托人環境責任的履行情況。再者，在環保資金投入不足的情況下，如何高效利用環保資金、提高資金配置效率就顯得尤為重要。評價眾多環保項目績效情況，探索出其中的規律，為環保資金的分配提供有益的借鑒，也是環境績效評價指標自身所應承擔的職責。

二、環保專項資金績效審計評價指標研究綜述

國外專門針對環保專項資金績效審計的研究不多，環保專項資金績效審計的相關研究多包含在環境績效審計、政府公共工程項目績效審計之中。根據環境績效評估標準ISO14031，環境績效評價指標可以分為組織內部的環境績效指標和組織周邊的環境狀態指標；組織內部的環境績效評估指標又可再細分為管理績效指標及操作績效指標。國內學者對環保專項資金績效審計的研究較多，房巧玲等（2010）將環境保護支出分為環保部門財政支出和環保項目財政支出兩大類，圍繞合規性、環保效果和資金使用效率三個方面提出的環保項目財政支出績效評價指標體系，既包括較為概括的通用指標，又涵蓋了較為細化的具體指標；胡晉湘（2011）指出在面對特定的評價對象時，評價指標應該既有反映專項資金共性方面的通用指標，又有針對具體評價對象的專項指標，且評價指標應當涵蓋項目立項、運作、完成的全過程。何芹（2009）認為單獨使用經濟指標或環境指標都存在一定的缺陷，并建議采用生態效率的概念來衡量真實的績效。張芳麗（2007）認為環保專項資金使用效益不僅包括經濟效益，還要考慮社會效益和環境效益，在此基礎上，從經濟效益、社會效益和環境效益三個方面設計了相對系統的、涉及資金使用過程的績效審計評價指標體系。程亮等（2013）運用邏輯框架法從投入、產出、效果和影響四個方面構建了包括評估內容、評估指標、評估信息來源、評估方法在內的中央環境保護專項資金項目評估模型。綜合國內學者的研究成果，筆者發現，國內學者在分析環境績效評價指標中，存在以下不足：第一，環境績效評價指標多圍繞3E進行展開，但其主要是針對環境保護專項資金的投入及使用過程，而對治理后環境效果的評價關注不足，所構建的指標也多圍繞環保資金進行；第二，項目績效通常單純的反映環境領域內的結果，如森林覆蓋率、空氣質量指數等，并將治理后環境狀況指標與項目期初設定的目標進行比較來進行衡量，而后者在設定時可以通過設置一個較低的目標來較容易的達到，目標設定的主觀性會影響環境績效審計的結果；第三，由于環境經濟學中的邊際治理成本遞增效應，即當污染物排放量減少時，削減單位排放量的治理成本是遞增的，由此帶來的影響是，在不同的環境質量狀況下，投入數額相同的資源進行環境治理取得的環境效果是不同的，因此僅通過衡量環保資金投入與環境狀況指標的改善已經不能完全反應環境治理的績效。

三、環保資金績效審計評價指標的拓展

鑒于原有評價指標的不足，本文擬借用成本效益分析的方法，引入環境改善價值指標作為環境績效審計的輔助性指標，來對環境績效審計的經濟性、效率性及效果性進行衡量。政府環境治理項目屬于非盈利性質的投資項目，不能直接使用傳統的投資收益率等方法衡量其績效，比較廣泛的用于政府投資決策的方法是成本效益分析，而該方法在環境治理項目績效審計中也應得到推廣和使用。成本效益分析是通過比較項目的全部成本和效益來評價項目價值的一種方法，在使用過程中利用一定的技術和方法計算出量化的成本和效益，以求以最小的成本獲得最大的收益。這里所說的環境改善價值，指的是對環境治理項目的經濟績效、社會績效及環境績效按照一定的方法統一折算為經濟數值，作為環境項目的總產出，并以此來衡量項目績效的方法。對社會價值及環境價值的量化，是使用該方法的最重要步驟，盡管方法并沒有完全成熟，可以參考環境價值核算及環境影響評價中的方法，如環境費用效益分析法、邊際機會成本法等。本文在此只介紹環境費用分析法在環境績效審計評價中的應用。環境費用效益分析法是一種評估項目或政策帶來的社會效益及環境效益的方法，已被大多數政府部門和國際機構采用，它通過多種方法對環境所提供的物品和服務進行定量評估，并以貨幣形式表現出來。根據環境所提供的價值類型的不同，該方法可以分為三類。（1）直接市場評價法，利用市場價格（或影子價格）的變化來評估環境質量的變化，其根據是環境質量的變化導致生產率和生產成本的變化，從而引起可觀察和可測量的價格和產出水平的變化。常用的方法包括市場價值法、劑量-反應法、人力資本法、機會成本法等。（2）間接市場評價法，通過考察人們對與環境緊密聯系的市場中所支付的價格或取得的利益的變化來推斷人們對環境的偏好，從而估算環境質量變化的經濟價值，如內涵資產定價法、防護支出法與重置成本法等。（3）陳述偏好法，當缺乏真實的直接和間接市場數據時，可以通過直接向有關人群詢問的方式來進行環境變化估值。如投標博弈法、比較博弈法、無費用選擇法等。需要注意的是，各種價值評估方法都有各自的優點與不足，在實踐中應結合特定的項目審慎選擇，合理運用。總的來說，直接市場法的可信程度最高，間接市場法次之；當前兩種方法都無法使用時，采用陳述偏好法。環境費用效益分析法在使用時，通常是根據環境功能將環境所提供的物品或服務分成若干的種類，針對某一環境功能分別采用不同的方法進行評估。在評估環境治理的改善價值評價時，通過比較環境治理前后各項環境功能的變化情況，將損失的減少作為環境質量的提高，依此來衡量環保資金使用的績效。比如說，在城市大氣污染質量項目后，使用劑量-反應法或人力資本法評估空氣質量對人體健康的影響，通過市場價值法、機會成本法測量大氣污染對其他生物的危害，通過防護支出法劑量社會對空氣污染采取的預防成本等，比較質量前后相關項目的變化，可大致計算出環境改善的社會經濟價值。再比較該價值與環境治理資源投入量的關系，比較投入與產出的數額，計算單位投入可取的環境效益等，將為環境項目的績效評價提供一定的輔助作用。將環境改善價值指標納入環境績效審計評價指標體系中，除更有效的衡量環境項目的經濟性、效率性與效果性之外，還具有以下積極意義。第一，將環境績效審計置于社會整體視角下，有利于更好的投資決策。對于單個環境治理項目，其績效評價不在僅僅局限于森林覆蓋率、空氣污染指數等單純的環境狀況指標，同時關注由于環境質量的改善所帶來的健康狀況提升、環境產值增加等社會及環境績效，擴大了環境審計的關注幅度，從而更有效的從社會整體出發去關注審計問題，突出了審計的社會責任感。同時，更高的社會責任也要求環境保護部門及其他部門將更多的時間與精力投入環境治理當中。環境改善價值指標衡量出環境項目的價值產出，將引導環保部門從產出的角度去審視環境項目，有利于做出更好的投資決策。第二，有利于衡量不同項目的投入產出關系，優化資源配置。長期以來，我國環保投入占國內生產總值的比重不足2%，根據發達國家的經驗，環保投入占到國內生產總值的3%以上，環境質量才會得到改善。目前我國環境污染項目的選擇主要依靠定性分析，主觀性較強，在環保投入有限的情況下，分析不同環境治理項目的投入產出關系，優先選擇具有較高環境產出效率的項目，可以最大化的利用有限的環保資金，提高資源配置效率，改善環境狀況。

四、結語

將環境改善價值指標納入環保資金績效審計評價指標中，一定程度上可以改變環境治理項目完成后單純以環境質量狀況指標為標準評價環保資金使用績效的狀況。在不與原有指標相沖突的情況下，可以更好的評價公共環境治理項目的投入產出關系，評價環保資金使用的效率與效果，在整體環保資金投入不足的情況下，為環保資金的合理有效配置提供良好的借鑒作用。

作者：王金濤李丹單位：中國海洋大學管理學院會計學系