PPP模式下會計核算問題研究

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摘要：ppp模式在我國傳統公共項目融資方式出現弊端的背景下產生，能夠較好地填補公共項目融資方式中存在的不足。本文以PPP模式會計核算的問題為切入點，探討了當前PPP會計核算中存在的問題，并針對問題提出了一些優化性建議。

關鍵詞：PPP；會計核算；問題及建議

一、PPP模式概述

PPP（Public-PrivatePartnership），也稱公私合營、公私合辦或公私合伙制。PPP模式最早應用于英國基礎設施建設中，為解決財政資金效率低下或短缺問題，吸引社會資本，進行公共基礎設施建造。當前，我國PPP模式的應用主要包括外包類、特許經營類、私有化類三種類型，其運作形式較為復雜。會計工作中，會計原則應滿足會計要素確認、會計要素計量兩大關鍵點，項目會計目標應從公私雙方出發，體現產權變動關系的會計信息；為產權及其變動提供理論及實務支持，同時滿足受托責任的需求，兼顧社會效益與經濟效益。

二、我國PPP項目會計核算問題分析

PPP項目的結構與形式在實際工作中會有差異，因此，項目范圍界定應從PPP項目本質出發，而非以形式限定。會計核算上，由于PPP項目為公私協作項目，因此，分析會計問題應當從政府與企業兩大主體出發。

(一)政府主體的PPP會計核算問題分析

現金收付制基礎上的公共設施建設，其固定資產核算通常只進行收支性核算，如公路、橋梁等設施的建設不在政府部門會計賬面上體現出來，而責權發生制下的PPP項目建設，需要將資產在會計上予以確認。從政府主體出發，PPP項目建成的資產政府擁有最終所有權，項目公司具備定期使用、收益的權利。政府在取得資產時，也不能以全額投資作為資產處理基礎，而應當通過計量出讓經營權的方式取得資產，在會計處理中，政府必須理清PPP項目資產類型，才能進行資產核算。

(二)PPP項目公司主體的會計核算相關問題

按照PPP項目流程，會計核算應當分為項目公司成立階段、建設階段、運營階段及資產移交階段四大階段，以下分階段對PPP項目公司主體會計核算進行分析。

1、項目公司成立階段的會計核算問題

項目公司由政府以特許權協議，授權投資代表機構與私營部門聯合出資注冊成立。一般的，公共部門構成較為簡單，而私營部門構成較為復雜且通常以聯合體形式存在，這就會出現部門內部劃分了若干個產權主體，由于PPP項目會計目標中包含“為產權及其變動提供理論及實務支持，同時滿足受托責任的需求，兼顧社會效益與經濟效益”，而傳統會計處理方法通常以企業為一個核算主體，不存在內部產權劃分關系，因此，要在PPP項目中準確反映各方產權主體的經濟利益及其影響，并符合會計目標，就必須對傳統會計核算進行改進。

2、項目建設階段的會計核算問題

首先，PPP項目資產性質存在區別，一般會分為完全產權資產與特許經營權資產，項目公司應當清晰區分核算，不能混淆。第二，要關注PPP項目特許經營權資產的特殊性。由于資產建造完成所有權歸屬公共部門，特許經營權以取得資產為代價，且為過去經濟交易或事項中形成，能夠取得預期經濟利益并可以可靠計量，因此，特許經營權也具備資產屬性，應當作為資產進行確認及計量，按照會計準則規定，資產不能確定為固定資產。但是，值得注意的是，項目資產確認為無形資產時，應該關注益物權與無形資產的差異，在確認為金融資產時，應該注意資產屬性界定中，財務信息不可比的問題。第三，借款費用的處理。項目資產在沒有達到預定可使用狀態之前，全部資產投入應視為資產價值的組成部分，達到可使用狀態后則應歸屬“全部投入”。按照權責發生制原則，資產要在后續會計期間內確認為費用支出，并且費用的確認需要費用“效用”確實發揮出來。因此，建造期間由于費用“效用”并未實際發揮，該借款費用必須按照權責發生制在建造期間資本化處理，以增加項目資產賬面價值，其他情況要做費用化處理。

3、項目運營階段

項目運營階段的會計核算應當充分關注收入確認，根據解釋2號，項目公司應當注意，金融資產模式下，項目收入若確認為投資凈收益，會造成毛利率、應收賬款等指標異動，以及營業收入與成本的不配比，若PPP項目以債權方式融資，就會極大地誤導投資者。同時，在后續支出處理上，PPP項目應注意更新改造義務支出的屬性，這類支出無法為企業帶來未來收益，但是是PPP項目資產價值組成的部分，為了符合實質重于形式的原則，不可計入當期損益中。

4、項目移交階段

特許期結束后，公共項目資產當移交公共部門，剩余資產屬項目公司資產。對于無償移交部分，由于不計殘值已經在運營階段攤銷完成，因而不需做會計處理，而對于剩余資產，就必須按照協定及法律做清算處理。

三、優化PPP模式會計核算的建議

(一)提高核算可操作性

會計準則并不是在所有情形下都適用的，PPP項目會計核算中，要強調可操作性與可實現性，例如，應當將資產分類簡約化，避免確認中金融資產處理及無形資產處理中利潤操縱的可能性；避免無形資產攤銷中漏洞為不法者提供盈利后置的可能性，從而提高財務核算監督職能的有效性。

(二)關注業務流程

以BOT項目為例，PPP項目主要包括項目識別、準備、采購、執行、建設、運營及移交七大環節，要實現規范化的會計處理，在流程上就應當對投標聯合體、資本結構、主辦人出資提出合理要求，在保障政府社會效益與項目公司經濟效益的前提下，合理對項目評估，確定投資結構、貸款比例、權益及再融資安排等項目，避免會計核算中由于會計權益、資產屬性等影響工作的正常開展。

(三)關注會計原則確定

會計原則指導PPP項目會計核算，因此，工作中必須重點注意會計原則的確定。一般的，PPP項目會計原則的明確應當重點關注會計信息質量要求、會計要素確認以及會計要素計量三方面，避免會計核算工作出現失誤及偏差。

參考文獻:

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[2]張君.PPP模式下公共體育場館建設的會計核算探討[J]會計之友，2014(10)

[3]馬威.我國基礎設施采用PPP模式的研究與分析[J].財政部財政科學研究所，2014(5)

作者:徐雪梅 單位:喀什經濟開發區財政局