全面規范礦區聯合經營會計核算論文

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編者按：本文主要從礦區聯合經營概述；礦區聯合經營的會計核算問題；建議進行論述。其中，主要包括：礦區聯合經營的內涵、礦產資源開采活動需要大量的投資、礦區聯合經營的實質、礦區聯合經營實際上就是一個資產、權益的聯合體、礦區聯合經營與合伙企業的區別、聯合賬簿的設置、具體核算方法、投入資產的損益確認問題、各方貢獻的資產或服務的會計核算、聯合經營期間費用的核算、聯合經營期間收入的核算、礦區聯合經營期間各個合作企業的收入往往是根據聯合賬簿所提供的產量分成表來確定的、聯合報表、聯合報表主要是為了反映礦區聯合經營期間所發生的費用等，具體請詳見。

【論文摘要】2006年財政部了石油天然氣會計準則，該準則從礦區權益、油氣勘探、油氣開發、油氣生產、披露幾個方面對石油、天然氣企業的會計核算進行了較為全面的規范，但是卻沒有涉及到礦區聯合經營的問題，本文就這一問題展開分析。

【論文關鍵詞】聯合經營；會計核算；合伙企業

一、礦區聯合經營概述

(一)礦區聯合經營的內涵

礦區聯合經營是指二個或二個以上從事礦產資源采掘的企業將資本、知識和技術集合在一個經營區域內，在這個共同擁有的區域內從事資源的勘探、開發和生產活動。因為礦產資源開采活動需要大量的投資，但是這種投資帶來的結果具有很大的不確定性，有可能會發現探明經濟可采儲量，也有可能發現了探明儲量，但不具有經濟可開采價值，還有可能找不到任何礦藏，而巨大的成本與風險往往單靠一個企業的力量是不可能完全承擔的，所以就會有多個從事采掘業的企業聯合各自的資本、知識與技術，來共同進行礦產資源的開采，形成共擔成本與風險、共享收益的聯合體。在石油、天然氣企業的聯合經營中通常采取的聯合經營形式有：租出、結轉權益、產量分成合同以及合并一體。

(二)礦區聯合經營的實質

礦區聯合經營實際上就是一個資產、權益的聯合體，往往由從事礦產資源開采企業的雙方提供某種形式的資產，或者一方提供資產、另一方從事礦產資源的開發與開采，然后共擔風險、共享收益。但是這種聯合體又不同于共同出資、共同經營、按投資比例共享收益、共擔風險的企業法人，聯合體合作各方之間是按契約關系聯結在一起的，并不是一種投資合作的關系。由于聯合體不能對外獨立享有民事權利、獨立承擔民事責任，所以往往不具有法人資格；另外，這個聯合體通常是多個企業對各自的生產經營活動進行延伸后形成的，所以也不能形成按照傳統的會計核算方法對其進行會計核算。總之，這個聯合體從本質上來看，既不是一個法人主體，也不是一個傳統意義上的會計主體。

(三)礦區聯合經營與合伙企業的區別

礦區聯合經營共享收益、共擔風險的聯合體特性看起來似乎與合伙企業有點相似，但實質上是不同的。二者的主要區別表現在：(1)合伙企業的出資人往往會有出資行為，但是礦區聯合經營是提供一組相類似的資產來進行生產經營活動，或者是提供生產條件，和傳統的出資行為存在一定的差異；(2)合伙企業能夠按照傳統的會計核算方法進行獨立的經濟核算，是一個傳統意義上的會計主體，但礦區聯合經營形成的聯合體不能按照常規方法進行會計核算，不是一個傳統意義上的會計主體，其有自己獨特的核算體系與方法；(3)合伙企業的合伙人對合伙企業的債務承擔無限連帶責任，但礦區聯合經營的各個合作者卻并不承擔無限責任。

二、礦區聯合經營的會計核算問題

(一)聯合賬簿的設置

為了正確核算礦區聯合經營各方應當分享的石油產量，需要采用一定的標準，而確定標準的基礎，通常是合作各方承擔的成本數額，這就需要正確核算礦區聯合經營期間合作各方投入的資產、聯合礦區發生的成本、以及合作各方應承擔的成本數額，而通常采用的方法是設置聯合賬簿，其設置的目的是為合作各方的產量分成提供詳細真實的基礎數據資料。但是由于礦區聯合經營不同于一般的會計核算主體，也不是一個需要獨立核算損益的納稅主體，所以其核算方法也不同于一般企業的會計核算方法，其不需要遵循企業會計準則的要求，而是有自己獨特的會計核算方法，且需遵循合作各方有關財務條款的約定。其核算的主要內容包括：投資及投資回收的核算、各種成本費用的核算、產量分成的核算等。

(二)具體核算方法

1.投入資產的損益確認問題

從前面的分析中可以看出，聯合體并不是傳統意義上的一個會計主體，并不能按照常規方法對其進行核算，另外，聯合體往往被看成是多個企業各自生產經營活動進行延伸后形成的集合體，當資產從企業轉出時，只是資產的存放地點發生了變化，其還是處于企業的控制之中(與其他企業聯合控制)，該資產實質上并沒有發生控制權的轉移，與該資產有關的風險與報酬并沒有發生轉移，所以當轉出資產的協議價值與其成本之間產生差異時，既不確認利得，也不確認損失。另外，這種聯合體還可以看成是一種與非貨幣性資產交換相類似的資產交換，這種交換并不需要確認利得與損失，美國財務報告準則第19號就規定以下兩種情況不確認利得與損失：(1)轉讓在石油天然氣生產活動中使用的資產用以交換也在石油天然氣生產活動中使用的其他資產；(2)將資產聚集在一個聯合體中，以便在一個特定區塊或一組區塊中發現、開發或生產天然氣。

2.各方貢獻的資產或服務的會計核算

由于礦區聯合經營的特點是“聯合控制各風險投資者匯集的資產”，并不能形成獨立經營的經濟實體，但為了明確各個企業應承擔的費用，以及投資支出情況等內容，可以通過設置聯合賬簿的方式來進行核算，但是這種聯合賬簿并不需要遵循公認會計準則，其主要功能是核算合作各方的成本承擔情況，并為產量分成提供詳細真實的數據資料。由于聯合賬簿主要是為產量分成服務的，所以對于各企業貢獻的資產只需要在其中按照協議確定的金額進行登記就可以了，其作用相當于一個備查簿的作用。

3.聯合經營期間費用的核算

聯合經營期間聯合體發生的費用與各個企業自身發生的勘探、開發與開采費用的核算方法大致相同，只不過是由于各個階段投資方式的不同，不同階段費用的回收方式也不同，所以作業者應單獨設置與保存各個階段的聯合賬簿，即分別設置勘探費用賬、開發費用賬和生產作業費用賬。而非作業者則是根據每個月從作業者處獲得的聯合權益賬單，并根據所發生費用的內容與性質對費用進行分類后計入相應的會計科目。

4.聯合經營期間收入的核算

礦區聯合經營期間各個合作企業的收入往往是根據聯合賬簿所提供的產量分成表來確定的。產量分成表根據合作協議規定的分成原則與分成順序，根據各合作伙伴承擔的費用比例將產量分配給各合作伙伴，各合作伙伴根據產量分成表獲得相應的產量分成后，再根據各個合作企業的實際銷售價格來確定當期獲得的收入。

5.聯合報表

聯合報表主要是為了反映礦區聯合經營期間所發生的費用、各方資金支出的情況以及產量分成情況的報表，主要包括聯合賬簿費用表與產量分成表。聯合賬簿費用表，主要是反映聯合經營期間聯合體所發生的各類費用，由于各種費用回收的順序有所不同，所以該報表往往按回收的順序對費用進行分類列示。產量分成表，是按照既定的分成規則與分成順序，對產量進行分類列示。可見，聯合礦區的會計報告也不同于一般企業的會計報告，其不包括通常意義上的收入、費用、利潤以及股東權益的概念，當然也就不存在損益表、利潤分配表、股東權益表等一般企業填制的報表。

三、建議

石油天然氣會計準則按照石油天然氣企業的生產工藝流程對各個階段的會計處理進行了規范，但是卻沒有涉及到聯合經營這種重要的石油天然氣生產經營方式，從會計準則的完整性角度出發，也應把聯合經營的會計處理加入到石油天然氣會計準則中。2006年頒布的石油天然氣會計準則只涉及到了礦區權益的貨幣性轉讓，卻沒有涉及到礦區權益的非貨幣性轉讓(聯合經營)，也沒有專門針對聯合經營如何進行確認、計量、記錄與報告做出規范，但是由于礦產資源的勘探、開發與開采活動成本大、風險高，企業為了分散風險，往往會與其他企業進行合作，采用聯合經營的方式，而聯合經營方式的會計核算在國外已經有了較為成熟與完整的會計處理方法，我們可以在借鑒其方法的基礎上，結合我國的實際情況，對聯合經營的會計核算做出規范，以便于聯合經營的企業據此進行會計處理。

【參考文獻】

[1]財政部.企業會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]財政部.企業會計準則──應用指南[S].北京：中國財政經濟出版社，2006.

[3]王曉武.石油合作項目聯合賬簿研究[D].中國石油大學碩士研究生學位論文，2007.

[4]黃燦標.石油天然氣會計問題研究[D].中國人民大學博士學位論文，2005.