國際會計準則剖析論文

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摘要：本文在全球經濟一體化和會計國際協調化的背景下，以經濟大國美國為例，探討了美國對國際會計準則委員會（簡稱IASC）及其準則態度的轉變，并對轉變的動因進行了剖析，以期為我國會計準則制定提供有益參考。

關鍵詞：會計準則國際化原則導向規則導向

美國對國際會計準則委員會（簡稱IASC）及其國際會計準則（或國際財務報告準則，以下簡稱國際會計準則）的態度是復雜的和變化著的，即由早期的不屑一顧、中期的消極觀望、阻撓拖延到最后邁上與國際會計準則接軌之路。本文主要闡述美國對IASC及其準則態度的轉變和動因剖析，以期為我國準則制定過程中走向國際化提供有益參考。

美國對IASC準則早期的態度

從表面上看，在這一階段美國似乎也是支持IASC及其制定的國際會計準則，其實并非如此。美國認為，20世紀世界會計理論與實務發展史，幾乎就是美國會計理論與實務發展史。美國會計師協會早在1909年便嘗試研究會計中的一些重要概念，以統一會計界對基本會計問題的認識。1915年美國聯邦貿易委員會負責人又提出在全美建立一套統一會計制度的建議，以實現企業會計報表編制的規范化。1917年美國聯邦儲備委員會參與了統一會計的工作，這是美國會計進行標準化改革的序幕。1921年美國頒布了《預算與會計法案》，它為“統一會計”的工作提供了法律保障及其組織支持，在會計規范化管理方面邁出了關鍵性的一步。1929年至1933年美國發生了經濟大危機，在經濟大危機的最初階段，美國會計師協會便任命了一個特別委員會進行會計規范方面的研究工作。委員會的工作進展迅速，它在1932年的題為《會計基本準則》的報告，把美國所發起的“統一會計”運動推進到一個新的階段。隨后，美國會計準則制定機構便成立了，先后經歷了三個時期，即會計程序委員會時期（1938-1958年）、會計原則委員會時期（1959-1972年）、財務會計準則委員會時期（1973-至今）。從1939年發表了美國歷史上的第一份公認會計準則文告——第1號《會計研究公報》（ARB）起，到2000年6月該委員會共51份《會計研究公報》、31個《意見書》、137個準則。1984年美國還建立了政府會計準則委員會負責政府會計準則的建設。

綜上所述，美國制定會計準則的歷史之悠久，所花費的人力、物力、財力都能堪稱世界之最，且制定的“公認會計原則”最為詳細和完善，制定準則的程序也最充分、公開和獨立。國際會計準則在很多方面借鑒和吸收了美國“公認會計原則”。所有這些情況，美國認為：美國有許多方面可以保證高質量，美國財務會計準則委員會（FASB）才有資格制定全球高質量的會計準則，故一直到1995年7月IASC與國際證監會組織（IOSCO）達成了制定一套核心準則的協議之前，美國FASB對IASC制定的國際會計準則的努力一直不以為然、不屑一顧。因此，在相當長的時期內，美國與IASC一直處于“對立”局面，美國對國際會計準則的態度是消極的。

美國對IASC準則中期的態度

隨著IASC的“可比性與改進計劃”的立項、實施和完成，IASC及其準則對國際社會的影響越來越大，聲望也越來越高，美國對IASC及其準則由開始的不屑一顧逐步轉為消極觀望，但美國證監會（SEC）和FASB對國際會計準則仍然沒有信心，他們認為只有美國才能制定出高質量的準則，例如1991年FASB宣布，它支持國際會計準則（但不一定是IASC準則）的制定，它使用了“國際公認會計原則”、“世界范圍的會計準則”以及“全球認可的會計準則”等字眼，其實是別有用心的，說到底它是想牢牢把握全球準則的制定權，由它來制定“全球會計準則”。但是隨著1995年7月I0SCO與IASC簽訂了關于制定一套“核心準則”的協定后，在美國立即引起了極大的反響。因為一旦“核心準則”制定完成并得到IOSCO的批準并向世界各主要資本市場推薦，那么在美國上市的外國公司和在外國上市的美國公司均采用國際會計準則。這樣，美國的證券市場上便會同時流行兩套準則：一套是美國國內上市公司所適用的較繁瑣的美國“公認會計原則”；一套是跨國上市公司所適用的簡單的國際會計準則，這是美國所不接受的，故在核心準則被IOSCO批準之前，美國必然會采取一些有效的手段加以限制并阻止其通過。即無論國際會計準則質量如何，美國都可能以其質量不高為由，將國際會計準則拒于美國資本市場大門之外。這是問題的一個方面，即阻撓國際會計準則在美國等資本市場上的應用。另一方面，美國也知道如果全然拒絕“核心準則”顯然要遭受國際、國內巨大的輿論壓力；但是如果接受“核心準則”，則意味著在美國證券市場將同時使用IASC準則與FASB準則，這從一定意義上說，還是對FASB準則的背叛。所以，美國只能采取一個“拖”字，通過它主持的IOSCO的技術小組，推遲對“核心準則”的評審和推薦工作。

美國對IASC準則最后的態度

美國FASB對IASC及其準則一味地不屑一顧、消極觀望、阻撓、拖延等均不是上策，都是逆世界潮流而采取下策。目前唯一的策略是順應時代潮流，邁上與國際會計準則接軌之路，支持IASB制定全球通用的高質量的會計準則。1996年，美國國會要求美國SEC報告IASC的進展情況，并希望其成功制定出一套國際公認的會計準則，供計劃在美國上市的外國公司使用。當年10月美國SEC經過與IASC對話后，發表了一個有條件支持IASC制定適用于跨國股票上市財務報表所有的會計標準的聲明。隨著安然事件暴發，美國會計準則受到越來越多的責難，最終雖然沒有收回民間機構的會計準則制定權，但是2002年7月25日美國國會通過的并由美國總統7月30日簽署生效的《2002年薩班斯？；奧克斯利法案》責成美國SEC研究四個問題：美國現有準則中已經在多大程度上體現了原則導向？從規則導向的財務報告系統過度到原則導向，需要多長時間？采用原則導向的可行性和可能的方法；對采納原則導向進行全面的經濟分析。這實際上表明，美國國會已經原則上認定，美國現有的規則導向的會計準則與安然事件的發生具有內在的聯系；采用原則的會計準則，將有助于解決這一問題。2002年9月18日，代表世界上最具有影響力的兩套會計準則的制定者IASB和FASB終于攜起手來，為美國GAAP與國際財務報告準則的趨同化開展合作，最終目標是制定一套具有高質量的全球會計準則。2002年10月29日IASB與FASB正式簽訂協議，并共同一份諒解備忘錄，從此，雙方開始履行他們對制定高質量和可比的會計準則各自應承擔的職責。

美國對IASC及其準則態度轉變的動因剖析

美國FASB從不認可國際會計準則到支持IASC來制定一套全球通用的高質量的會計準則，在態度上發生了根本的變化，究其原因主要有內外兩方面因素：

外部原因

IASC長期堅持不懈的努力。隨著IASC的“可比性與改進計劃”的成功實施，“核心準則”的制定和評審認可和IASC自身完成了重大改組等活動，使IASC制定的準則質量大大提高，IASC及其準則對世界的影響也與日俱增。有些國家制定本國會計準則時參照國際會計準則，有些國家甚至就以國際會計準則作為國內會計準則。

IOSCO的支持。成立于1983年的證券委員會國際組織（IOSCO）自1993年就開始關注IASC的準則建設工作，并在1995年7月與IASC簽定了關于制定和推行核心準則的協議，承諾將一套合理完整的會計準則即核心準則作為企業跨國發行證券和股票上市原則整體的必要組成部分，以規范跨國發行證券和股票上市公司的財務揭示。1998年底，IASC完成了核心準則的制定工作，2000年IOSCO的技術委員會完成了對核心準則的審查并提出建議，同年，IOSCO采納其技術委員會的建議，向其成員推薦核心準則。

EU的支持。歐盟（以下簡稱EU）在1989年就以觀察員的身份加入了IASC理事會；1996年，EU一份報告認為，除少數情況外，國際會計準則與EU指令具有可比性；1999年，EU宣布在缺少EU指令的情況下，允許歐洲公司使用國際會計準則；2000年6月EU了一份政策文件通訊稿，要求EU的7000多家上市公司2005年編制合并報表時，必須采納國際會計準則。2001年2月13日，EU對此規章草案。2002年3月，歐洲議會以492票贊成、5票反對、29票棄權的優勢通過了EU的該份草案；2002年6月7日，又在部長級會議上通過。至此，EU正式決定上市公司財務采納國際會計準則，而EU的該規章正式成為歐洲的法律，并在各成員國中應用。

其他方面的原因。首先，就英國來說，它與IASC及其準則本身就有千絲萬縷的聯系。在IASB成立伊始，為加快與國際會計準則協同化進程的步伐，英國會計準則委員會（ASB）積極配合，宣稱不再制定和新的準則，而只將國際會計準則用于英國的相關準則。同時英國會計準則委員會作為IASB的戰略合作伙伴，積極與其合作，協助其制定或修改16個準則，確保及時發現和解決這些項目上的差異，盡快實現與未來“國際財務報告準則”的協同一致。

其次，澳大利亞1996也主動提出與國際會計準則協調并成為IASC的忠實擁護者。澳大利亞財務報告委員會（FRC）在2002年7月3日正式公布公告：澳大利亞報告主體在2005年1月1日起也采納國際會計準則。

第三，加拿大證券管理委員會也在2002年6月了征求公眾意見的討論稿：2005年開始，在加拿大上市的國外公司可以采用IASB準則，而不需調整為加拿大的準則。

第四，G4＋1集團的支持。2001年1月31日至2月1日，G4＋1集團在倫敦召開了“絕唱”式的會議，的公報稱：“鑒于IASC重組成功新設立的IASB將與各國準則制定機構建立積極的合作伙伴關系，為了避免分散資源，全力以赴支持IASB在世界范圍內促進會計準則趨同化的努力，G4＋1宣告解散，停止一切活動”。G4＋1的這一高姿態舉動倍受關注，也使國際社會和IASB如釋重負，表明IASB得到了以英、美為首的發達資本主義國家的準則制定機構實質性支持。

最后，其他國家。如俄羅斯要求從2004年起，所有的公司采用國際財務報告準則；烏克蘭要求從2003年起，所有的公司采用國際財務報告準則；一些從前蘇聯分離出來的國家如愛沙尼亞、塔吉克斯坦等也紛紛要求在未來幾年內采用國際財務報告準則（汪祥耀，2004）。

內部原因

美國以規則為基礎的會計準則體系的缺陷。目前，世界上主要流行兩種會計準則，即以規則為導向的美國公認會計原則和以原則為導向的國際會計準則。規則導向的會計準則更具體、更復雜；而原則導向的會計準則相對簡單、明了，它主要是一些基礎性的原則，執行過程中更多地依賴職業判斷。以規則為導向的詳細、具體且繁雜的美國會計準則是需求推動的結果。由于需求的推動，導致美國會計準則越來越多，也越來越復雜具體，它們中許多都是根據實務中出現的某一問題而專門制定的，因而不少會計準則實際上是會計規則，其弊端已逐步顯現出來。美國以規則為導向的復雜詳細和具體的會計準則一方面使初學美國準則者望而生畏，使原打算到美國上市的外國公司需按照美國準則進行調整，其調整工作量之大，難度之高，也使這些公司望而卻步；另一方面，根據復雜的經濟情況和客觀環境所制定的詳細復雜的具體準則總落后于經濟形勢，容易被某些別有用心者所規避，形成只重經濟法律形式而輕視經濟實質的缺陷。只要符合規則，可以打“擦邊球”，鉆規則的漏洞，從而給投資者造成損失。如安然公司就是為了鉆準則的空子，而未將存在巨額虧損和負債的特殊目的實體的財務報表納入其合并報表范圍，結果導致公司財務報表未能如實反映其真實的財務狀況和經營成果，投資者因此損失慘重。

美國國會和SEC的壓力。由于美國會計準則目前是世界最復雜、最具體、技術要求也是最高的會計準則，世界上其他國家的公司打算到美國市場上去上市，則必須按照美國的會計準則進行報表的調整工作，這就需要作大量的報表調整工作，從而增加了這些公司的籌資成本，導致這些公司畏懼美國的高“門檻”而轉向歐洲證券市場或者亞洲的日本、新加坡、香港等證券市場上市融資。這一做法的深層影響是它可能會削弱美國資本市場的吸引力和競爭優勢，從而損害美國利益。為了維護美國的利益，美國固守其會計標準的態度開始松動。1996年，美國國會要求美國SEC報告IASC的進展情況，并希望其成功制定出一套國際公認的會計準則，供計劃在美國上市的外國公司使用。

同時，2001年發生的安然事件給IASB提供了一個絕好的機會。FASB一直認為美國的會計準則是高質量的，但安然這樣大的財務丑聞顯然是對“高質量”的絕佳反證。安然事件之后不久，安達信公開承認銷毀檔案，導致社會將矛頭指向會計職業界，SEC主席隨即宣布重新成立“公共監督委員會”；安然公司申請破產保護的第二天，安達信以及“五大”都發表聲明，他們的聲明無非想向社會傳遞一個信息：會計師事務所沒有嚴重過失，最多只是“被蒙騙”或“無心過失”。但是，安然事件的錯誤如此巨大，一定得要有人來承擔責任，安達信為了自己“開解”找了很多個理由，第一條就是美國會計準則出了問題。同樣，作為證券市場監管部門的SEC也在設法為自己開脫責任，會計準則也成為它所指責的對象，比如，剛剛擔任SEC主席不久的哈維？；皮特在美國參議院一個委員會所舉行的聽證會上也認為，“近來美國財務會計準則委員會的很多指南都變成規則驅動和復雜化了，衍生工具和證券化就是其中的例證。強調具體的規則而不是寬泛的原則，導致相應指南的簽發被推遲。此外，由于準則是基于規則導向的，而不是原則導向的，這些準則不能充分適應未來市場發展”。對美國國會來說，選擇一個人人都批評的對象作為解決問題的突破口之一，將美國會計準則的規則導向作為安然事件的幫兇之一，也是順理成章的。

正是基于內外的壓力，美國FASB邁上了與國際會計準則接軌之路，全球會計準則制定權的爭奪告一段落，但我們不能武斷地下結論，即全球會計準則制定權的爭奪最終結束。因為準則制定權的爭奪是利益之爭，誰最終擁有準則的制定權，誰就會獲得最大的收益。既然美國準備接納國際會計準則，那么這個國際會計準則由誰制定，其內容是更多地體現美國FASB準則的精神，還是更多地體現IASB準則的精神，即準則制定最終以國際會計準則的原則導向還是以美國會計準則為主的規則導向，人們還拭目以待。

參考文獻：

1.汪祥耀。國際會計準則與財務報告準則—研究與比較[M].立信會計出版社，2004

2.王世定，李海軍主譯，許昕執行副主譯。美國財務會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2002