成本核算準確性實踐與思考

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在市場經濟條件下，企業面臨全方位的競爭，隨著成本控制不利因素的不斷增加，如原材料及能源價格的波動、企業內部資源耗損，企業利潤空間不斷縮小。同時，隨著市場有效需求的相對穩定，成熟產品銷售價格提升空間已經十分有限，因此當前更多企業開始修煉內功，加強自身成本管控。成本管控首先要保證成本核算的準確、可追溯性，才能在此基礎上真正發揮成本管理對制造生產的指導和管控作用。制造類生產企業普遍采用作業成本法進行制造費用的核算。作業成本法彌補了傳統成本會計的缺陷，有利于提供及時、準確、相關的成本信息，提高決策、計劃、控制的科學性，將損失、浪費降到最低，促進企業管理水平不斷提高。但在實踐中，存在著影響作業成本法實施效果的諸多因素，本文以A公司為例，分析企業在成本核算準確性方面遇到的問題及相關解決對策。

一、A公司成本核算體系

A公司為傳統的加工制造企業，主要生產重工機械類產品，公司設有生產準備部，結構件部及總裝部等生產車間。（一）成本構成與核算方法分析A公司成本核算采用標準成本法，月末分攤并結轉標準與實際的差異，存貨采取移

動加權平均法計價。A公司的產品成本主要由四部分組成：直接材料、輔料費用、人工費用、制造費用。實際成本=直接材料+輔料費用+人工費用+制造費用，除直接材料外的其他費用采用作業成本法計算，各項成本具體計算過程如下表所示：備注：其他費用主要包括水電費，機物料，低值易耗品，工裝模具等。（二）生產流程分析A公司的產品按照訂單進行生產，成本按照訂單進行歸集。訂單分為主機訂單與零部件訂單。所有物料的需求通過物資需求計劃（MPR）系統來實現，根據產品結構各層次物品的從屬和數量關系，以每個物品為計劃對象，以完工時期為時間基準倒排計劃，按提前期長短區別各個物品下達計劃時間的先后順序。零部件訂單生產完成后，統一在裝配線進行裝配。生產車間包括生產準備部（負責對原材料進行初加工），結構件部（負責對初加工的半成品進行焊接、涂漆等工藝），總裝部（負責對各結構件進行組裝）（見圖1）。

二、A公司成本核算準確性關鍵影響因素分析

（一）直接材料核算準確性影響因素分析在生產制造類企業中，直接材料在生產成本中的占比一般在80%-90%左右，因此保證材料成本歸集的準確性對提升成本核算的準確性來說具有十分重要的意義。A公司為機械加工制造企業，一臺主機訂單所需物料可達上千種，因此如何保證材料使用和歸集的準確性顯得尤為重要，并且也是困擾企業的一個難題。1.訂單實際與計劃BOM差異分析材料歸集的準確性與BOM清單的準確性密切相關。正常物料的需求來源于訂單的計劃BOM，倉庫根據計劃BOM清單將相關物料配送到生產現場，工人根據計劃清單進行生產和組裝。但經過長時間的成本分析發現，大量訂單的材料成本準確性較低，甚至出現實際使用物料與計劃清單物料不一致的情況。經過分析發現，客戶需求的變化、研發設計的變更及現場生產管理的疏忽，導致生產訂單實際使用的物料頻繁變化，但對應的訂單計劃BOM未進行變更，從而導致訂單實際使用物料與過賬物料的不一致，影響訂單材料核算的一致性與準確性。2.完工訂單跨月投料影響分析A公司每月1號需對成本進行月結，主要需完成實際費用的分攤及完工訂單實際成本的結轉。當月所有完工的訂單需進行結算，結算后物料耗費全部結轉至相應訂單成本，再根據物料的移動類型，將相關差異結轉至存貨、費用或成本中。在對A企業實際成本進行分析的過程中，發現部分產品實際成本出現異常波動。究其原因是存在部分完工訂單跨月投料過賬的現象?？缭峦读希ㄗ⑨專簻蕚洳枯o料分攤金額計算公式=*準備部工時=*40=40萬元，其他類同）圖2公共輔料分配的基本邏輯圖過賬對成本的影響主要為差異無承接主體或產品成本出現異常波動。假設上月完工的訂單已實現銷售，結轉成本，本月無實際庫存，如在本月繼續發生投料過賬，將會導致此部分過賬差異無庫存主體承擔，形成無法帶走的差異，直接影響成本及財務報表的準確性；假設上月完工的訂單本月尚有部分庫存，如在本月繼續發生投料過賬，將會導致此部分差異由當前庫存來承擔，由于產品成本采取移動加權平均法計算，周期成本會發生異常波動。產生跨月投料過賬的主要原因為生產現場管理不規范，生產部門為實現產品的下線，往往會忽略ERP信息流對成本的影響，產品已下線，訂單已完成，但實際賬務尚未處理完畢，從而造成實物流與信息流的不一致，影響成本核算的準確性。（二）費用準確性影響因素分析（輔料、人工、制造費用）1.公共費用分攤影響分析公共費用分攤的基礎和原則直接影響到成本核算的準確性。作業成本法通過作業消耗資源的思路一定程度上解決了費用分攤標準的問題。但企業在實際生產過程中，受到組織結構的影響，公共費用的合理分攤存在一定困難。在A企業，此部分費用主要是指入賬到制造部公共成本中心的費用。例如輔料中的管道氣，管道氣直接入賬到制造部公共類成本中心，然后在整個制造部所有成本中心之間根據輔料工時進行分攤，從而導致部分沒有使用管道氣的部門也會承擔此項費用，而實際使用管道氣較多的部門也未按實際承擔此部分費用，這樣就會影響到各部門的輔料作業價格，進而影響輔料費用的分配及成本核算的準確性（見圖2）。2.成本中心領料影響分析費用分攤準確的基礎是費用科目入賬的準確性。在A企業中，輔料是生產各班組根據實際使用需求，通過MES系統領用到相應的成本中心。但經過對輔料費用的分析發現，存在輔料領料過賬不準確的情況，例如部分輔料可能記賬到低耗，而有些低耗又計入了輔料，科目歸屬不準確。A企業輔料系統按照原因代碼進行記賬科目的控制，而原因代碼由工人填寫，容易出現錯誤，從而導致科目錯誤，影響分攤的準確性。同時，部分班組將材料領料到部門公共管理成本中心，甚至是制造部公共成本中心，導致此部分費用需要進行二次分配，直接影響作業價格的準確性，從而影響成本核算的準確性。3.訂單報工影響分析按照作業價格計算的公式：實際作業價格=成本中心實際費用/成本中心實際報工工時，影響成本核算準確性的另一個重要因素就是報工工時。如果實際報工工時過低，會導致分母較小，實際作業價格偏高。推而廣之，此種情況還會影響人工、機器、其他作業價格。通過分析發現，A公司每月都存在大量完工入庫訂單未報工的現象，主要是因為A公司大件物料實行臺套工資，訂單是否報工都不會影響工人實際工資的計算，員工報工積極性較低；其次，部分訂單工時較少，員工不愿報工，但是累計工時較多。4.組織架構差異分析實際費用發生的組織結構與系統組織結構存在差異，導致費用歸集的不準確性，影響作業價格的計算及成本歸集。A企業當前存在領料費用發生在一個成本中心，而實際報工工時在另一個成本中心的情況。如轉塔油漆班將油漆領料到臂架涂裝班，員工實際在轉塔油漆班上班，報工在轉塔涂裝班，導致費用發生在臂架涂裝班，而報工工時統計在轉塔油漆班，導致系統無法準確計算作業價格。甚至出現部分成本中心報工工時為0，無法計算作業價格的情況，只能手工調整。同時，還存在部分班組已經變更成本中心，但是ERP系統中未變更，導致作業價格的異常。

三、成本核算準確性提升建議

（一）建立完善的成本監控考核體系監測考核體系,強化日常監控。形成日常監控報告，并定期與制造部進行溝通，制定可行的管控方案，將問題解決在萌芽階段，做到當月的問題當月解決并避免以后重復發生類似問題。在A企業中，財務部制定了完善的成本周監控報告，并且周監控報告需子公司總經理審批并抄送整個制造部。同時，形成月度成本監控指標溝通機制，在每月25號之后，每天將相關成本控制指標發業務部門進行檢查與反饋，確保成本核算的準確性。A公司成本監控指標主要包括：材料成本準確率，控制目標99%———101%；完工訂單報工及時率，控制目標100%；成本中心領料費用規范性檢查，控制目標0條；科目入賬準確性，控制目標100%；作業價格偏差率，控制目標小于30%。（二）加強班組成本管理班組是企業的細胞，企業基礎管理的落腳點也在班組。開展班組管理，抓好班組成本管理無疑是提升成本核算準確性最好的抓手之一。1.加強成本管控宣傳與培訓，提高認識通過成本管理的宣傳與培訓，讓“成本”觀念深入人心，培養員工強烈的參與意識，營造一種良好的輿論氛圍。讓員工意識到班組成本管理是事關企業效益及員工切身利益的大事，使開展班組管理這項工作得到廣大職工的理解和支持。A企業通過在生產車間看板張貼相關成本管控措施及相關的成本考核通報指標，讓員工認識到成本管理的重要性，并且成本管理與自身的工作息息相關。同時，在班組長任命培訓過程中，增加成本管理課程，讓班長了解公司的成本組成，主要的控制節點，真正意識到成本管控的重要性，明白生產過程中的很多作業都與成本管控息息相關。2.加強考核，建立有效的激勵機制建立基于班組的成本考核與激勵機制，定期考核與反饋，提升員工成本管理的主動性和積極性。A企業針對成本核算中的錯誤領料，錯誤過賬，不及時報工等事項制定了嚴格的考核及激勵機制，當月未發生領料錯誤的部門獎勵200元，當月未及時報工的部門，按照未報工工時*工價*10%的金額從工資中扣除。方案實施后，每月未及時過賬的情況下降20%，報工及時率從90%提升至98%左右，有效提升了成本歸集的準確性。（三）完善ERP系統，確保信息流與實物流的一致性影響成本核算準確性的因素中，很多歸結于過賬延遲導致的實物流與信息流的不一致，比如公共費用的分攤問題、組織結構的不一致問題。針對此類問題，A企業一方面通過完善ERP系統來提升核算的準確性，如針對未及時報工情況，修改MES后臺報工運行邏輯，在訂單完工入庫12小時后系統進行自動報工，從而避免由于員工未及時報工導致的費用分攤不準確問題；針對物料領用入賬科目錯誤問題，IT根據工藝院確定的物料屬性，在系統中固定物料歸屬科目，避免員工手工填寫錯誤。同時進行系統設置，禁止將輔料領料至公共管理成本中心。另一方面，加強對實物流與信息流不一致的修正。例如，對于管道氣公攤問題，A企業采取對實際使用部門安裝氣表的方式，每周庫房根據氣表實際使用氣量進行過賬，未使用管道氣部門不分攤管道氣金額，確保實際使用和系統過賬一致性。針對組織結構不一致問題，由工藝院定期對目前的實際班組情況進行清理，建立系統與實際一致的對應關系。采取上述措施之后，A企業實際成本與標準成本整體差異率由原來的5%左右降低至2%左右，成本核算的準確性得到了大幅提升，為公司銷售定價及相關決策提供給了可靠的數據支持。

總之，成本大量基礎數據來源于生產現場，要提升成本核算準確性及管控水平，需要從源頭抓起，規范實際生產流程，提高成本準確意識；同時財務團隊加強成本管控，做到事前規范與事中、事后監督相結合，自下而上，齊管共管，以確保成本核算的準確性。

作者:劉延河 肖榕蓉 單位:湖南華菱鋼鐵集團有限責任公司