國(guó)際避稅趨勢(shì)論文

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【摘要】基于對(duì)我國(guó)加入世貿(mào)組織后國(guó)際避稅活動(dòng)加劇可能性的分析,預(yù)測(cè)跨國(guó)納稅人未來(lái)在我國(guó)避稅的主要手法與趨勢(shì),在此基礎(chǔ)上探討避稅、逃稅、節(jié)稅的界定及反避稅應(yīng)遵循的原則,提出建立具有多部門約束力的反避稅單行法規(guī),并就法規(guī)內(nèi)容進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際避稅趨勢(shì)反避稅法規(guī)完善

【正文】

隨著我國(guó)加入世貿(mào)組織談判取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展,我國(guó)加入世貿(mào)組織已成必然,按照公認(rèn)的多邊貿(mào)易規(guī)則,我國(guó)將為各國(guó)(地區(qū))的貿(mào)易伙伴提供更為寬松、透明的投資環(huán)境和更加廣泛、穩(wěn)定的市場(chǎng)準(zhǔn)入機(jī)會(huì)。伴隨著跨國(guó)投資經(jīng)營(yíng)者的大量涌入,全球經(jīng)濟(jì)一體化所釀就的形形色色的國(guó)際避稅手法也將在中國(guó)獲得更為廣闊的表演舞臺(tái),因此預(yù)測(cè)跨國(guó)納稅人的避稅趨勢(shì),制定、完善反避稅法規(guī)并采取相應(yīng)的措施,是中國(guó)政府及稅務(wù)部門不容忽視的一項(xiàng)重要任務(wù)。

一、跨國(guó)納稅人避稅的趨勢(shì)

隨著商品、資本和勞動(dòng)力在國(guó)際間流動(dòng)的加快,跨國(guó)納稅人在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中利用各國(guó)稅法差異和漏洞進(jìn)行國(guó)際避稅手法不斷翻新,且愈來(lái)愈復(fù)雜愈隱蔽,并將隨著國(guó)際貿(mào)易伙伴的大量涌入而在中國(guó)滋生蔓延。其主要為:

1.利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅。轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式避稅是指跨國(guó)納稅人人為地壓低中國(guó)境內(nèi)公司向境外關(guān)聯(lián)公司銷售貨物、貸款、服務(wù)、租賃和轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)的收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn),或有意提高境外公司向中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司銷貨、貸款、服務(wù)等收入或費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn),使中國(guó)關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)減少,轉(zhuǎn)移集中到低稅國(guó)家(地區(qū))的關(guān)聯(lián)公司。這種轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅方式自中國(guó)改革開(kāi)放以來(lái)即已存在,但至今仍是方興未艾。究其主要原因,一是稅務(wù)當(dāng)局查詢掌握國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格的渠道不暢通。要防范轉(zhuǎn)讓定價(jià)所致利潤(rùn)轉(zhuǎn)移,關(guān)鍵是要掌握國(guó)際市場(chǎng)上各種原材料和產(chǎn)品價(jià)格,當(dāng)前我國(guó)缺乏統(tǒng)一有效的價(jià)格信息中心,以致稅務(wù)部門因無(wú)法準(zhǔn)確掌握國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格信息而難以發(fā)現(xiàn)及調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓定價(jià)問(wèn)題。二是舉證材料真假難辨。目前關(guān)聯(lián)企業(yè)所提供的境外采購(gòu)和銷售發(fā)票真假混雜,出具偽證不乏其人,使得稅務(wù)部門不得不根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)自報(bào)材料分析判斷后進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整,工作僅停留在表面上。三是反避稅工作未得到相關(guān)部門及地方領(lǐng)導(dǎo)的普遍重視與配合,工作阻力較大。轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的防范與遏制工作的滯后,必將使轉(zhuǎn)讓定價(jià)成為跨國(guó)納稅人普遍采用的避稅手法并繼續(xù)蔓延。

2.利用國(guó)際避稅地避稅。國(guó)際避稅地是指為跨國(guó)投資者取得所得或財(cái)產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國(guó)家或地區(qū)。由于國(guó)際避稅地良好的“租稅樂(lè)園”環(huán)境,為世界眾多跨國(guó)投資者所青睞。目前,跨國(guó)投資者采用國(guó)際上通行的避稅手法,通過(guò)在避稅地建立的基地公司虛擬中轉(zhuǎn)銷售、勞務(wù)、提供貸款發(fā)放等,人為提高進(jìn)口設(shè)備、原材料、勞務(wù)和權(quán)力價(jià)格以及貸款利率,人為壓低出口貨物價(jià)格,加大分配給位于我國(guó)境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)的費(fèi)用,轉(zhuǎn)移企業(yè)所得,逃避我國(guó)稅收。而在我國(guó)加入世貿(mào)組織后,跨國(guó)投資者將可能進(jìn)一步運(yùn)用避稅地功能,通過(guò)在避稅地建立不同形式的各類公司,分別處理其不同的業(yè)務(wù)和收入,通過(guò)一系列主體的非移動(dòng)和客體的轉(zhuǎn)移相結(jié)合進(jìn)行資財(cái)信托避稅等等。

3.濫用國(guó)際稅收協(xié)定避稅。國(guó)際稅收協(xié)定是兩個(gè)或兩個(gè)以上主權(quán)國(guó)家為解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題和調(diào)整國(guó)家間稅收利益分配關(guān)系,本著對(duì)等原則,經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達(dá)到消除國(guó)際雙重征稅目的,締約國(guó)間都要作出相應(yīng)的約束和讓步,從而形成締約國(guó)居民適用的優(yōu)惠條款。截止1998年3月止,我國(guó)已同58個(gè)國(guó)家簽訂稅收協(xié)定,其中同50個(gè)國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定已生效并執(zhí)行。然而國(guó)際避稅活動(dòng)是無(wú)孔不入的,一些原本無(wú)資格享受某一特定稅收協(xié)定優(yōu)惠的非締約國(guó)居民,采取種種巧妙的手法,如通過(guò)設(shè)置直接的導(dǎo)管公司、設(shè)置踏腳石導(dǎo)管公司、直接利用雙邊關(guān)系設(shè)置低股權(quán)控股公司而享受稅收協(xié)定待遇,從而減輕其在中國(guó)的納稅義務(wù),這種濫用稅收協(xié)定避稅的行為也將隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的擴(kuò)大而產(chǎn)生。

4.利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指交易雙方利用國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進(jìn)行商品和勞務(wù)的交易。目前全球已有52%的企業(yè)先后進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng),據(jù)國(guó)際電信聯(lián)盟統(tǒng)計(jì),1997年全球電子商務(wù)的營(yíng)業(yè)額已高達(dá)500億美元,預(yù)計(jì)到2001年可能會(huì)達(dá)到3000億美元。電子商務(wù)活動(dòng)具有交易無(wú)國(guó)籍無(wú)地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場(chǎng)所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化無(wú)形化、交易商品來(lái)源模糊性等特征,而這些特征使得國(guó)際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無(wú)法對(duì)其進(jìn)行有效約束,無(wú)法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán),因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,同時(shí)也給世界各國(guó)政府當(dāng)局提出國(guó)際反避稅的新課題。

二、避稅行為界定與反避稅原則

跨國(guó)納稅人避稅手段的多樣性,避稅活動(dòng)的跨國(guó)性,避稅成因的復(fù)雜性,決定了中國(guó)政府未來(lái)所面臨的仍是棘手、復(fù)雜、艱巨的反避稅斗爭(zhēng)。為在反避稅中既維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)權(quán)益,又不因工作差錯(cuò)而挫傷遵紀(jì)守法的跨國(guó)投資者積極性,客觀需要準(zhǔn)確界定避稅、逃稅、節(jié)稅界線,在此基礎(chǔ)上,遵循一定的原則,積極有效的防范遏止跨國(guó)納稅人的避稅行為。

1.國(guó)際避稅、逃稅、節(jié)稅是性質(zhì)不同的概念。避稅是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法的差別和漏洞,通過(guò)人或資財(cái)?shù)膰?guó)際流動(dòng)或不流動(dòng),減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。逃稅是指跨國(guó)納稅人利用國(guó)際稅收管理合作的困難和漏洞,故意違反稅收法規(guī),采取種種隱蔽的欺詐的手段,偷漏國(guó)家稅收的行為。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國(guó)家財(cái)政利益及扭曲公平稅負(fù),但兩者又有著明顯的區(qū)別:(1)減輕納稅義務(wù)行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國(guó)稅法的差別和漏洞為依托;逃稅主要是以各國(guó)稅務(wù)合作的困難和漏洞為依托。(2)運(yùn)用的手段不同。避稅一般是運(yùn)用如轉(zhuǎn)讓定價(jià),通過(guò)人或資財(cái)移動(dòng)等等較公開(kāi)的手段進(jìn)行;而逃稅一般是通過(guò)欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進(jìn)行。(3)法律的判定與處理不同。對(duì)避稅行為,各國(guó)基于本國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策及法律標(biāo)準(zhǔn),合法與違法的判定兼有之,但在處理上,對(duì)避稅一般是補(bǔ)稅而不加以懲罰;而對(duì)逃稅各國(guó)都判定為違法行為,除補(bǔ)稅外還要依法加以處罰。由此可見(jiàn),避稅與逃稅是兩個(gè)性質(zhì)不同的概念。此外,避稅與節(jié)稅也是一對(duì)內(nèi)涵不同且易混淆的概念,對(duì)此我國(guó)理論界實(shí)務(wù)界亦是“仁者見(jiàn)仁,智者見(jiàn)智”。筆者認(rèn)為,節(jié)稅指的是在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),當(dāng)存在多種納稅方案的選擇時(shí),納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來(lái)處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、交易事項(xiàng),此種以著眼于納稅人總體決策,以稅制為主要參數(shù)所進(jìn)行的合法合理的策劃行為通稱為“節(jié)稅”,前提是其符合國(guó)家稅收政策導(dǎo)向;而避稅是納稅人鉆稅法漏洞,通過(guò)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)安排來(lái)達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的,其行為雖沒(méi)有直接觸犯稅法,但與國(guó)家稅收政策導(dǎo)向相悖,且破壞公平競(jìng)爭(zhēng)的賦稅環(huán)境。

2.反避稅斗爭(zhēng)應(yīng)遵循的原則。借鑒國(guó)際反避稅經(jīng)驗(yàn),我國(guó)反避稅斗爭(zhēng)應(yīng)遵循的原則是:第一,有理有據(jù)的原則。即必須建立一套完整的、行之有效的反避稅法規(guī),在處理避稅案件時(shí)必須注重確鑿的避稅證據(jù),并按國(guó)際慣例及法規(guī)規(guī)定調(diào)整應(yīng)稅所得。第二,國(guó)民待遇的原則。即對(duì)同一性質(zhì)的避稅活動(dòng)應(yīng)同等處理,而不能因跨國(guó)納稅人的國(guó)別(地區(qū))或經(jīng)營(yíng)行業(yè)不同而有所區(qū)別。第三,原則性與靈活性相結(jié)合的原則。由于避稅的復(fù)雜性,反避稅中必須注重避稅證據(jù),而證據(jù)的取得并非是件易事,因此雖然所有的非節(jié)稅性質(zhì)的避稅活動(dòng)均應(yīng)列入反避稅范圍,但對(duì)偶爾避稅且避稅金額不大的,可依據(jù)各地征管力量、征管水平靈活處理。第四,符合國(guó)際慣例的原則。由于避稅、節(jié)稅與逃稅在實(shí)踐中難以界定,在處理避稅案件時(shí)應(yīng)根據(jù)國(guó)際慣例,對(duì)節(jié)稅性質(zhì)的避稅,征收機(jī)關(guān)不得調(diào)整與處罰,而應(yīng)側(cè)重于修正本國(guó)稅法及有關(guān)法律,倘若符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)政策的,則應(yīng)以予支持鼓勵(lì);對(duì)非節(jié)稅性質(zhì)的避稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依法合理調(diào)整應(yīng)稅所得,補(bǔ)稅而不加以處罰。

三、完善我國(guó)反避稅法規(guī)

我國(guó)現(xiàn)行防范、遏制國(guó)際避稅活動(dòng)主要依據(jù)的是《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》中反避稅條款及財(cái)稅機(jī)關(guān)依據(jù)這部分條款所規(guī)定的相關(guān)辦法,雖然這些條款辦法在防范遏制外商企業(yè)避稅行為方面發(fā)揮積極作用,但與中國(guó)加入世貿(mào)組織后反避稅工作的要求尚有較大差距。第一,現(xiàn)行反避稅條款僅針對(duì)跨國(guó)納稅人通過(guò)境外聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的問(wèn)題作出相應(yīng)的約束,實(shí)際上,跨國(guó)納稅人在我國(guó)的避稅活動(dòng)不僅有轉(zhuǎn)讓定價(jià)形式,還有諸如利用地區(qū)稅收傾斜政策,利用新辦企業(yè)優(yōu)惠條款避稅,利用避稅地基地公司避稅,通過(guò)電子商務(wù)活動(dòng)避稅等等。第二,跨國(guó)納稅人在我國(guó)的避稅活動(dòng)的多樣性,決定了我國(guó)必須建立以稅務(wù)部門為主,工商行政管理、外經(jīng)貿(mào)、海關(guān)、銀行、審計(jì)等有關(guān)部門配合的反避稅網(wǎng)絡(luò)。為使反避稅網(wǎng)絡(luò)的正常運(yùn)行,客觀要求反避稅工作必須以國(guó)民經(jīng)濟(jì)管理法規(guī)為法律保障,以協(xié)調(diào)規(guī)范各部門行動(dòng),但由于我國(guó)現(xiàn)行反避稅條款作為所得稅法的組成部分,尚屬財(cái)政金融法規(guī)范疇,其調(diào)節(jié)規(guī)范的作用必然是有限的。第三,現(xiàn)行涉外企業(yè)所得稅法的反避稅條款缺乏全面性、系統(tǒng)性、規(guī)范性。例如,實(shí)施細(xì)則第四章第52條至第58條,對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)只做原則性規(guī)定;又如實(shí)施細(xì)則第53條第2款規(guī)定:“企業(yè)有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料”,但對(duì)如何提供、程序如何卻缺乏具體的規(guī)定;再如實(shí)施細(xì)則第54條關(guān)于調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng),操作中所需的調(diào)整公式都未列出。第四,現(xiàn)行個(gè)人所得稅法沒(méi)有反避稅條款,而實(shí)際上來(lái)華的跨國(guó)納稅人亦有避個(gè)人所得稅的現(xiàn)象存在。

基于上述各項(xiàng)問(wèn)題,筆者認(rèn)為,我國(guó)有必要制定一套較系統(tǒng)和完整的反避稅單行法規(guī)。具體做法可分兩步走:第一步,分別制定外商企業(yè)和外國(guó)個(gè)人的兩個(gè)單行反避稅法規(guī);第二步,經(jīng)過(guò)一段時(shí)期實(shí)踐,再把兩個(gè)反避稅法規(guī)合并為統(tǒng)一的單行反避稅法規(guī)。借鑒國(guó)外反避稅法規(guī)的立法經(jīng)驗(yàn)及我國(guó)的實(shí)際情況,對(duì)跨國(guó)納稅人的單行反避稅法規(guī)應(yīng)包括:(1)總則。包括對(duì)避稅的定義、避稅行為的認(rèn)定、反避稅法規(guī)的適應(yīng)范圍、對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的確定標(biāo)準(zhǔn)。(2)納稅人舉證的法律責(zé)任。應(yīng)包括納稅人延伸提供稅收情報(bào)的義務(wù)及對(duì)國(guó)際避稅案件有事后提供證明的義務(wù)。筆者認(rèn)為,對(duì)某些國(guó)家規(guī)定的“納稅人對(duì)某些交易行為有事先取得政府同意的義務(wù)”的做法,我國(guó)可不采取這種做法,因?yàn)檫@一規(guī)定被大多數(shù)國(guó)家認(rèn)為是嚴(yán)厲的立法方式并受到抨擊。(3)稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力。包括稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)避稅案件的調(diào)查權(quán)、立案權(quán)和處置權(quán)等等。(4)避稅的稅款調(diào)整與處理。現(xiàn)行所得法及實(shí)施細(xì)則僅對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整作出原則性規(guī)定,既不全面又不利于具體操作。為此,反避稅單行法規(guī)制訂時(shí),一要盡可能把各種避稅活動(dòng)的調(diào)整納入法規(guī)中;二要把調(diào)整的原則、程序、計(jì)算公式盡可能詳細(xì)規(guī)定。(5)有關(guān)部門的權(quán)利與義務(wù)。跨國(guó)納稅人避稅活動(dòng)的客觀原因主要是我國(guó)稅收法規(guī)存在漏洞,但與有關(guān)的部門經(jīng)濟(jì)法規(guī)及部門的控管措施亦有一定的關(guān)系,為此應(yīng)在修訂部門經(jīng)濟(jì)法規(guī)的同時(shí),依照部門職責(zé),在反避稅法規(guī)中明確有關(guān)部門反避稅的權(quán)利與義務(wù),例如:外經(jīng)委、工商行政管理部門對(duì)跨國(guó)公司開(kāi)業(yè)審批及注冊(cè)登記的權(quán)利與義務(wù);會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)跨國(guó)公司資產(chǎn)評(píng)估與經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)審核的權(quán)利與義務(wù);海關(guān)對(duì)進(jìn)出口物資、材料控管的權(quán)利與義務(wù);銀行對(duì)跨國(guó)納稅人往來(lái)帳戶管理及為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供資料的權(quán)利與義務(wù)等。(6)罰則。參照國(guó)際慣例,對(duì)違反法規(guī)的行為加以約束和防范,該補(bǔ)稅的補(bǔ)稅,該處罰的處罰,不僅對(duì)納稅人適用,而且對(duì)不按反避稅法規(guī)規(guī)定承擔(dān)義務(wù)的有關(guān)部門也適用。

此外,隨著電子商務(wù)在國(guó)際上的廣泛運(yùn)用,我國(guó)政府在研究制定電子商務(wù)稅收的同時(shí),應(yīng)針對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)可能存在的種種避稅手法,制定符合國(guó)際規(guī)范的反避稅條款,以適應(yīng)我國(guó)全方位反避稅工作的需要。

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