微商個人所得稅收征管法律問題分析

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摘要:微商作為一種新型電商，發展態勢迅猛。通過分析微商個人所得稅收征管的必要性，針對微商個人所得稅收征管困境，提出相應的政策建議:明確微商個人所得稅收法律要素;明確微商稅收管轄權;建立信息共享機制，稅務監管智能化。

關鍵詞:微商;個人所得;稅收征管;制度構建

微商是企業或個人基于微信公眾號、微信朋友圈或微店平臺，銷售商品或提供服務的一種新型電子商務模式，也是一種基于微信生態的社會化分銷模式，具有市場準入門檻低、交易模式靈活隱蔽等特征。2019年1月1日《中華人民共和國電子商務法》(以下簡稱《電子商務法》)正式實施，其中第九條對電子商務經營者的范圍進行了準確界定，第十條規定了電子商務經營者辦理市場主體登記的義務，第十一條規定了電子商務經營者有依法納稅的義務。《電子商務法》的出臺在一定程度上為我國電子商務領域的稅務監管奠定了基礎，但我國現有的電子商務稅收立法仍不健全，有關微商稅收征管法律制度亟待完善。

一、微商個人所得稅收征管的必要性

(一)實現稅收公平原則的要求。稅收公平原則是指國家的稅制設計要使各個納稅人間的稅收負擔相對均衡，并使每一納稅人的稅務負擔與其能力相適應。從橫向公平角度來說，要求相同情況的納稅人承擔相同的稅負。微商個人經營者基于互聯網工具進行交易活動，交易過程具有虛擬性、靈活性等特征。雖然微商個人經營者在交易過程中缺乏工商行政部門及第三方平臺的監管，但其在本質上依然是銷售商品或提供服務的應稅行為，與傳統的線下實體交易并無本質區別。若脫離于我國現行稅收法律監管的范圍，將有違稅收公平原則。從縱向公平的角度來說，要求納稅人所承擔的稅負應與其能力相適應。與傳統交易相比，微商經營者面對的客戶來源更加廣泛，銷售成本更為低廉，盈利能力更強，在市場競爭中處于優勢地位。在此情況下，市場占有率較高、盈利能力更強的微商個人經營者游離于稅務監管外，沒有承擔相應的稅務負擔，而市場占有率較低、盈利能力較弱的線下個體工商戶依法向稅務機關納稅，也有違稅收公平原則。因此，為實現微商與其它行業間的稅負公平，對微商個人經營者征收個人所得稅十分必要。(二)維護市場秩序的要求?，F階段由于我國缺乏完善的稅收征管法律制度和電子商務法律制度，微商個人經營者所得并未納入稅收監管范圍。許多企業為逃避稅負，利用微商這一平臺進行商品交易，在造成我國稅收流失的同時，也增加了傳統企業的壓力。此外，由于微商個人經營者缺乏相應的稅務監管，部分微商個人經營者為追求更大的利潤，以刷單或者好評返現的方式提高店鋪商譽，給其他經營者造成競爭壓力，不利于維護公平的市場競爭秩序。(三)維護國家稅收權益的要求。稅收是國家重要的公共財政收入，國家通過“有形之手”對稅收收入進行有效且合理的分配和使用，彌補市場本身的不足，以最大限度地發揮稅收的經濟和社會效益，滿足社會公共需要。微商個人經營者以其市場準入門檻低、交易規模大、成本低等特性，飛速滲透到社會的各行各業，成為社會發展中不可缺少的一部分。稅務機關對微商個人所得稅的監管長期處于缺位狀態，不利于穩定國家財政收入。為維護國家稅收權益，對微商個人經營者合理征收所得稅，將在一定程度上有效補充國家公共財政收入。

二、微商個人所得稅收征管困境

2019年《電子商務法》正式實施，明確規定了微商應當屬于電子商務經營者，應當依法辦理市場主體登記，依法履行納稅義務。但由于微商的發展具有超前性，我國現階段缺乏配套的電子商務法實施細則和電子商務稅收法律制度，稅務機關在征收微商個人所得稅時將面臨著諸多困境。(一)稅制要素難以確定。1．征稅稅目難以確定。我國現行《個人所得稅法》第二條以列舉的方式明確規定了具體應繳納個人所得稅的稅目，即工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、經營所得、股息紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得以及偶然所得等。微商商品種類繁多，既包括服裝、水果、化妝品等有形商品，又包括勞務、電子數據等無形商品。微商交易對象不同將適用不同的稅目以及稅率進行征稅。在實踐中，微商個人經營者多數以朋友圈曬圖或文字方式對其提供的商品進行宣傳，無固定的商品鏈接。在交易過程中，微商具體交易對象和交易方式均可由交易雙方協商決定，交易雙方的協商過程與銷售記錄大多僅在微信聊天記錄中呈現，內容較為分散、隱蔽且易篡改，無具體的交易憑證。因此，在微商個人經營者未進行納稅申報且無會計賬簿的情況下，稅務機關由于自身技術和成本的限制往往無法真實、具體、全面地掌握微商個人經營者交易信息，難以辨別微商個人經營者的應稅行為，無法確定其具體的個人所得稅征稅稅目，難以對微商個人經營者所得進行準確的稅收征管。2．征稅依據難以確定。在傳統交易模式中，稅務機關通常通過合同、票據等方式驗證交易活動的真實性，并以此為依據對納稅主體進行征稅，但這一征稅模式難以適用于征納雙方信息嚴重不對稱的微商稅收征管。在實踐中，微商可分為兩種模式，以微店為媒介和以微信為媒介進行商品交易。對于以微店為媒介進行交易的微商而言，稅務機關可通過與第三方平臺、銀行、快遞公司等機構合作對其交易活動以及資金往來進行有效監管。但對于以微信為媒介進行交易的微商，稅務機關難以對其交易活動和資金往來進行有效監管。由于微信具有社交網絡的特殊性，微商個人經營者通常以微信為媒介，通過微信朋友圈或公眾號的形式向消費者發出要約邀請;在交易雙方達成交易時，消費者通常以微信紅包、微信轉賬、支付寶轉賬以及現金支付等方式完成貨款支付，而微商個人經營者則在收款后完成線下發貨。在這一交易過程中，交易雙方無需通過正規交易平臺，僅通過微信聊天或朋友圈留言，即可進行商品交易活動。針對以轉賬或發紅包方式完成貨款支付的，由于微商個人經營者通常將其日常生活行為與商品交易行為相混淆，在交易雙方之間沒有具體的交易憑證以及微商經營者無法提供會計賬簿的情況下，稅務機關難以認定其聊天記錄或朋友圈留言的性質，也就無法對微商個人經營者的所得來源進行有效監管。針對以現金方式完成貨款支付的，稅務機關在無賬可查的情況下，更加難以確定征稅依據。3．稅率難以確定。目前我國雖然在《電子商務法》等法律文件中明確規定了電子商務經營者有依法納稅的義務，但實踐中仍缺少具體的操作規范，稅務機關對微商個人經營者征收所得稅仍處于缺位狀態。一般情況下，不同的征稅稅目往往對應不同的征稅稅率。在微商交易中，個人經營者應稅行為對應稅目不同，適用不同的征收稅率。稅務機關在難以確定微商個人經營者所得征稅稅目的情況下，也難以確定其征稅稅率。與傳統實體交易相比，微商與其在實質上均是商品交易活動，理論上適用相同的稅率征收所得稅。但由于微商奉行“薄利多銷”的經營理念，與實體店相比，價格較低，利潤空間較小，若對其適用同等的稅率，將在一定程度上造成微商經營成本的增加，進而壓縮微商個人經營者的利潤空間，削弱其競爭優勢，抑制微商產業的發展，這與我國鼓勵、引導與規制微商這一新興商業模式的原則不相符。與此同時，在沒有任何關于電商稅收優惠政策的基礎上，微商個人經營者稅負的增加，也將導致部分經營者不堪重負，選擇以更加隱蔽的方式進行交易活動，進而逃避繳納稅款，這無疑將進一步增加稅務機關的稅收征管成本與難度。因此，如何確定微商個人所得稅的稅率及稅收優惠政策，是實現我國稅收公平原則，完善電商稅收征管法律體系中不可避免的問題。(二)稅收管轄權難以確定。在傳統的商業模式中，經營者通常有固定的營業場所，其應稅收入來源地相對固定，稅務機關通常根據經營者的稅務登記地或交易活動發生地確認稅收管轄權。由于微商借助網絡平臺進行交易活動，微商個人經營者的營業場所已由傳統的線下固定場所轉向線上虛擬場所，在網絡終端地址易篡改且我國電子商務經營者市場主體登記制度不健全的情況下，稅務機關難以準確確定微商個人經營者的營業場所。此外，由于微商交易商品與潛在客戶均來自于全國各地，商品發貨地與收貨地往往具有跨區域性與不固定性，使得微商個人經營者的應稅行為和應稅收入分散于全國各地。依據我國現行稅收管轄權規定以營業場所所在地、勞務提供地或收入來源地確定管轄權，都將無法做到對微商稅收管轄權的合理劃分。稅務機關難以認定微商個人經營者應稅行為發生于何處，無法進一步確定何處稅務機關享有稅收管轄權，造成我國微商個人所得稅征管困難，國家稅收大量流失。(三)稅收監管難度大。1．稅務登記監管難度大?！峨娮由虅辗ā返谑畻l詳細規定了電子商務經營者進行市場主體登記的情形。除特殊情形外，電子商務個人經營者應當辦理市場主體登記，而無需進行市場主體登記的，也應當依據《個人所得稅法》及《個人所得稅法實施條例》的相關規定進行稅務登記和納稅申報。但借助于微信朋友圈或公眾號進行商品交易的微商個人經營者，面臨著無法提供第三方平臺提供的“網絡經營場所使用證明”而無法依法辦理市場主體登記。且由于我國《電子商務法》中沒有明確市場主體登記例外情形中有關“零星”“小額”的認定標準，使得部分本應進行市場主體登記的微商個人經營者為逃避稅負而不登記。在不主動進行稅務申報和缺乏具體操作細則的情況下，稅務機關稅務登記難度進一步加大。2．稅源監控難度大。與傳統的借助于網絡交易平臺從事商品交易的電子商務相比，微商交易具有特殊性。一般情況下，稅務機關借助互聯網技術與網絡大數據分析對電子商務交易活動中的稅源進行監控，但這一手段卻不完全適用于微商交易。首先，在微商交易模式中，往往只需在手機上進行微信用戶注冊，即可進行商品交易，無需在網絡交易平臺進行登記注冊，這與傳統電商經營者必須在網絡交易平臺進行注冊登記有較大區別。其次，基于微信的社交屬性，稅務機關無法像監控淘寶平臺交易活動一樣，借助第三方平臺的數據監控對納稅人的交易行為進行準確分析，無法全面準確了解納稅人的營業狀況。最后，由于微商交易具有靈活性、隱蔽性等特征，使得部分借助于微信平臺進行商品交易的個人經營者，往往不向稅務機關提供真實有效的交易憑證，在雙方信息不對等的情況下，稅源監控難度大。3．稅務稽查難度大。在傳統稅務稽查中，稅務機關主要依據納稅人的交易憑證、發票以及會計賬簿等紙質材料對納稅人交易的真實性、合法性進行核實與檢查。但無論何種材料，微商個人經營者幾乎均沒有使用。在我國，經營者開具發票的前提之一是進行工商稅務登記。在未辦理工商稅務登記并不影響商品交易活動的情況下，微商經營者通常選擇不辦理工商稅務登記，從而無法開具電子發票或紙質發票，稅務機關也無法對利用傳統的票據核查手段對微商個人經營者應稅所得額進行稽查。此外，微商交易依托于互聯網技術，大部分經營者在交易過程中僅以微信聊天記錄等形式保留交易信息，并未設置具體的會計賬簿，也未曾向消費者出具任何交易憑證，在缺乏紙質憑證和納稅人未進行納稅申報的情況下，稅務機關難以主動對納稅人的經營狀況進行稅務稽查。

三、微商個人所得稅收征管法律制度構建

(一)明確微商個人所得稅收法律要素。1．明確征稅稅目，以“經營所得”計征微商個人經營者所得稅。我國《個人所得稅法》第二條以列舉的方式對個人所得稅征收范圍進行了明確規定。對于微商經營者個人所得稅稅目的確定可以參考以網絡交易平臺為媒介進行商品交易的電子商務做法。例如，隨著電子商務法的正式實施，杭州電子商務產業園“淘寶小鎮”正式向利用其平臺進行商品交易或服務的電子商務個人經營者頒發個體工商戶營業執照，對以淘寶平臺媒介的電子商務個人經營者的個體工商戶身份予以確認，其應按照我國《個人所得稅法》第二條規定的經營所得繳納個人所得稅款。因此，對于微商個人經營者可以類比淘寶網店個體工商戶，將其營業收入以“經營所得”為稅目繳納個人所得稅。2．明確個人所得稅稅率，實施差異化稅收優惠政策。對微商個人經營者征收所得稅在橫向考慮其與實體個人經營者之間的稅負公平的同時，還要注意微商行業的發展。在稅率設計上，微商與實體經營者應適用相同的個人所得稅稅率，如以“經營所得”計征個稅，適用“經營所得”相關超額累進制稅率?，F階段，由于微商發展時間較短、經營規模較小以及稅務監管制度的缺失，為鼓勵、引導和規范微商行業的發展，各地稅務機關可以根據微商行業發展狀況的不同，制定差異化的稅收優惠政策。相較于浙江、上海、江蘇等微商發展較發達的沿海城市，在微商發展較緩慢的地區，可制定優惠力度較大的稅收優惠政策以鼓勵微商的發展，促進當地經濟增長。對主動申報納稅的微商個人經營者，可以按一定比例征收所得稅或減免征收部分稅款，對未按時申報納稅的微商個人經營者將不享受稅收優惠政策。(二)明確微商稅收管轄權。目前我國稅務機關稅收管轄權以屬地管轄為主，屬人管轄為輔。部分學者提出微商從事交易活動時，網絡服務器所在地稅務機關享有稅收管轄權，但這將導致實際納稅人所在地與納稅地點不相符，造成各地區政府稅收收入差異大，不利于各地區均衡發展。也有學者提出消費者收貨或支付貨款所在地稅務機關享有稅收管轄權，但由于消費者可變動性加大，無法確定經營者每月所得來源及金額，這將加重稅務機關的征稅成本，不具有可行性。雖然微商個人經營者難以借助第三方平臺確定其網絡經營場所，但可以通過確定微商個人經營者的戶籍所在地或經常居住地，進而確定其稅務管轄機關。當微商個人經營者戶籍所在地與經常住所地一致時，以戶籍所在地稅務機關為主管稅務機關;反之，以經常居住地稅務機關為主管稅務機關。這樣既節約了稅務機關的征稅成本，又便于納稅人履行納稅義務。(三)建立信息共享機制，稅務監管智能化。對微商個人經營者有效課征所得稅的前提是稅務機關能有效進行稅務稽查和稅源監控，做到這一點要求建設信息化、智能化的稅務監管法律機制，需要稅務機關與微信平臺實現信息共享。微信作為微商交易的平臺，經過實名注冊掌握了所有微信用戶的身份信息，用戶利用微信平臺進行的發紅包、轉賬等資金往來活動也受到微信平臺的監控。因此，稅務機關要想掌握微商用戶的具體信息就必須與微信平臺進行合作，對用戶的收發紅包以及轉賬次數進行監控，對資金往來頻繁且數額較大的用戶進行重點追蹤。同時，微信平臺通過設置朋友圈檢索程序，對用戶朋友圈內容進行關鍵字檢索和大數據分析，從中篩選出疑似微商用戶。微信平臺結合用戶資金往來情況和朋友圈內容甄別出微商用戶，并與稅務機關實現信息共享，從而建立微商數據庫。對數據庫中未進行稅務登記的微商用戶，稅務機關可委托微信平臺發稅務登記通知催告其在規定期限內進行稅務登記;若用戶兩次催告后仍未按時登記，稅務機關可對該用戶進行懲處，即授權微信平臺注銷該賬戶。針對微信平臺無法出具網絡經營場所使用證明以致微商經營者無法辦理市場主體登記的情況，我國市場監管總局可在電子商務市場主體登記的相關實施細則中予以說明，如微信平臺可出具具有替代性質的微商用戶說明等，以保障微商經營者順利辦理市場主體登記，進而辦理稅務登記;對于不具備辦理市場主體登記條件或未在數據庫里的微商個人經營者，稅務機關可定期在微信上推送相關稅務宣傳教育的文章或視頻，以提高微商個人經營者的納稅意識。與此同時，稅務機關可制定相關獎懲措施鼓勵微商個人經營者自覺申報納稅，如將微商個人經營者申報納稅情況納入信用等級評價，對主動申報納稅的，可給予較高的信用積分，反之扣除一定的信用積分。

參考文獻

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作者:李晨菊 單位:甘肅政法大學