納稅人權利憲法保障分析

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在談到民營企業稅收問題時指出：“發揮減稅政策作用支持民營企業發展，是稅務部門義不容辭的重要職責。”①總理在今年的《政府工作報告》中亦強調：“確保減稅降費落實到位。減稅降費直擊當前市場主體的痛點和難點，是既公平又有效率的政策。”②不僅民營企業，自然人同樣屬于納稅人的重要組成部分，此輪減稅力度空前，惠及廣大納稅人群自然值得欣喜。但從行政政策之外看，在憲法和法律層面對于仍舊存在較大的填補空間。需要在理解納稅人權利的基礎上豐富完善憲法和相關法律法規，才能更有利于實現持續穩定的減稅降負，為社會主義市場經濟建設保駕護航。

一、納稅人權利保障對憲法治理的重大意義

眾所周知人類歷史上最古老的憲法性法律文件《大憲章》首次明確宣示了法律高于王權的原則。而《大憲章》有關國王與貴族與市民稅收的規定體現著“無代表不納稅”的思想。在《大憲章》頒布之后的14世紀末起，英國便已開始財政入憲的過程。③至17世紀末下議院獲得了財稅法案的排他權。同一時期的美國的《弗吉尼亞決議》宣稱:“由人民自己對人民征稅，或者由其代表為之是防止過重課稅的唯一保障。”因此從邏輯上看，國家賦稅即公民個人向國家交付一部分財產；公民對這一部分財產雖然不可能在每一次交付時行使同意權，但是本質上仍是公民創造的財產，只是通過納稅形式把它交付給了國家轉而成為公共財產。國家的收入是公共財產，它是公民愿意交付的那一部分‘稅化”的財產的集合。這種關系一次次重新確認并且內涵被不斷發展豐富的過程促成了現代意義憲法財產與稅收權的發展與完善。保障納稅人權利對于完善我國社會主義市場經濟體制，推進社會主義政治文明建設都無可爭辯地具有重大的理論價值與現實意義。我國根本政治制度是人民代表大會制度，而人民代表大會制度的重要職能在于維護與實現納稅人權利，財政部數據顯示2018年全國一般公共預算收入中稅收收入占比達到85.3%。④其中增值稅與企業所得稅占比上升可知我國公民個人與私營工商企業日益成為我國稅收來源的主體。從前述憲法財產權與納稅人權利保障的角度來說，他們理應就國家與公民在分割公民全部財產等諸方面履行義務的同時享有憲法賦予的權利。從2019年全國人大的代表提案來看，代表們普遍更為關心的是“扶貧攻堅，科技發展，環境保護，信息安全，醫療教育等等社會問題”，有關“稅收法定”的提案寥寥無幾，不得不說這樣的關注程度與2020全面實現小康社會與實現全面稅收法定的緊迫性顯得并不匹配。因此可以認為現階段各級權力機關代表對于其所代表的納稅公民，納稅的企業切身的財產權，納稅權利的關注度并不充分，仍具有很多大的進步空間。現階段我國人數多稅收法律性文件由國務院及其授權的財政部與稅務總局等部門制定，這樣的立法現狀毫無疑問降低了立法機關尤其全國人大的權威與作用。因此一些重要的稅收性質的法律法規的制定必須由全國人大及其常委會制定，這既有利于落實全國人大本身的職能，更有利于納稅人權利的保障。逐步的改變傳統稅法強調納稅人義務而忽視其相應權利的局面，構建起各級人民代表大會保障納稅人監督的信息與制度渠道。以稅收問題為契機，以納稅人權利保障為起點將不僅可以促成全國人大的轉型，更對于憲法完善的路徑方式提供了可行范式，促進我國憲法治理的發展。

二、納稅人權益保障的現狀分析

中國納稅義務的理論基礎部分筆者已通過中國歷史傳統與影響中國當代甚深的馬克思主義分析得出中國的賦稅制度不同于稅收國家基于長期的市場經濟演進而來，而是具有相當的國家主義色彩，更為強調國家即行政權機構的強制功能。因而在長期演進中形成了本應該由基本法律予以規范的事項僅涵蓋了企業所得稅、個人所得稅以及車船稅三大稅種，而占比最高，增速最迅的增值稅卻長期在最高立法機關的立法計劃中缺席。行政法規大約有30部，稅收部門規章約有50部，規章以下的規范性文件約有5500部，⑤“在現行制度下條例和法律的關系，可以說條例是原則，法律是例外”，在這種局面之下，省級及省級以下行政機關的“稅收立法”功能被充分釋放，而其本身的立法技術又相對匱乏，大量低層級規范性文件水平有限，而法院對其審查由不甚積極。因此可以說立法權限的無原則下放與下放時權限邊界的模糊不清必將是改革保障納稅人權利道路上首先需要解決的問題。有良法而后才可能有善政，在立法問題的源頭如果不能高屋建瓴，則落實層面更是舉步維艱。明確納稅人義務范圍與保障納稅人權利除了需要征稅權除依照稅收實體法的規定行使外，還必須依照法定的或合理的程序進行。然而遺憾的是目前稅收法律體系尚不完善，本該納入稅收的范疇或本該由稅收收入進行轉移支付的款項被列于稅收之外，形成直接稅，間接稅之外的稅收型的非稅收入。如社保金雖然改革后由稅務部門替代社保部門征繳，但一直未被列入國家稅收的范疇加以規制，因此導致各地社保征收的亂象。以美國為代表的稅收國家社會保險屬于聯邦政府進行征繳的稅種，在《2018全球企業綜合稅率排行榜》、《2019全球營商環境報告》的計算標準中均將社保金與各項附加經費列入“稅負”范疇。可見對于現有非稅收入中的強制征繳部分的稅收化整合勢在必行，不僅關系到市場經濟的發展與中國經濟融入全球化，背后更是對于納稅者負擔實質納稅義務所應享有權利的尊重，這一舉措也必將有效提高納稅者的納稅“獲得感”并明顯的遏制行政機構的恣意征繳稅費行為。嚴格的法治，應建立對行政權的嚴格控制制度。⑥在我國主要稅收立法權由國家行政機關所掌握的大背景下，行政機關既是稅收法規的制定者，又是稅收法規的執行者，在行政復議中還可以充當稅收執法行為的仲裁者。在整個稅務的征納過程中擁有了幾乎沒有制約和監督的絕對權力。這一定程度上不利于納稅人權利保障與義務的規范，如何使現存于法律法規紙面的審查功能真正落實是建設的重點。

三、稅收入憲的路徑與原則

中國的稅制改革與其所依賴的憲法稅收理論的變革均已經走到了新的歷史階段，稅收法治的現代化關乎整個國家依憲治國，依法治國的成敗。隨著我國市場經濟體制的成熟和完善，民營企業成為市場最重要的組成部分，個體與民企的發展促進產權歸屬多元化格局的形成、市場良性競爭機制的運行以及社會保障機制的完善，使得我國建立稅收國家成為可能，而建立稅收國家的關鍵第一步即是“稅收入憲”。我國的稅收入憲首先需要解決的是如何具體確定入憲的內容、選擇入憲的表達方式的問題，必須要考慮和解決稅收入憲的內容和入憲模式與現行憲法的一致性和可操作性等的問題。⑦由于憲法是根本大法，修改程序嚴格，這決定了憲法修改時形式上要保持我國現行憲法的體例與表達方式，在內容上須保持新增條款與舊有條款統一。可考慮增加“稅收的開征、停征與減稅、免稅等事項”須由國家規定的條款。以及如“全體公民應當公平、合理的履行納稅義務”的條款保證公平。這樣做的最終目的仍在于使得公民憲法上的納稅義務與納稅權利得到規范的保障，為稅收法定原則與平等課稅原則提供憲法依據。世界上稅收法定主義的具體模式主要有義務模式、原則模式、混合模式三種。義務模式就是在憲法中僅規定公民有納稅的義務，沒有規定征稅的原則、制度等，典型的如我國《憲法》。規定稅收制度應根據納稅人的經濟能力，遵循合法、按比例、普遍性和公平諸原則。混合模式就是在憲法中既規定公民納稅義務，又對稅收的設定、稅收原則作了規定。⑧其中混合模式不僅強調為了維持國家管理的財政開支，公民應當承擔納稅義務，但為了避免強大的征稅權對納稅人造成不應有的損失，需要尋求強制性的征稅權與公民納稅義務之間的平衡，在規定公民納稅義務的同時，還規定征稅權應遵循的基本原則和制度。這無疑是更適合我國國情與轉型目標的，實現由義務模式向混合模式的轉變將成為稅收法定原則確立必須完成的首要目標。實現這一目標則需要但不限于制定專門法律以構建納稅人權利體系。不僅從實體上保障納稅前后的稅收公平權；參與稅收立法權等⑨，而且針對程序上的知情權；請求保密權；申請減免稅權等做部門法的完善與豐富，以期盡快將憲法上的稅收法定原則變為實踐中能夠被納稅人援引用于權利救濟的法律依據。隨著社會財富總量的增加，社會問題解決難度加大，其中公平問題更是關注的焦點。憲法中規定稅收公平原則將有利于實現公平的目標與共同富裕，我國憲法加入平等課稅條款，使用“公平，平等”納稅并借此實現對稅收立法與執法中顯失公平現象的遏制與扭轉。然而需要明確強調的是課稅平等絕非平均課稅，課稅平等表明國家對每一個公民提供的保護和福利應無偏私，不受其具體所得稅額的影響，每個公民因主客觀的原因其納稅能力、納稅數額不同，每個公民在不同的自然年齡、身體狀況下處于不同稅收角色。因此，為了衡平社會弱者的劣勢，矯正不同群體間的起點和機會的不平等，國家積極作為，給予某些群體特殊的優惠，未必為平等原則所禁，也就是說，憲法上的平等課稅原則并非完全禁止對事物做出不同的處置，只是要求不同的處置必須具有“正當的理由”。但合理差別如不加以規范或設置審查標準與審查機構則有可能使得課稅平等被架空。為了避免事事皆“合理差別”，建立有效的稅收規則審查機制勢在必行。

四、結語

法治結構為公民權益的實現與市場的良性運轉提供保障。在實現這一良性互動的結構中最為關鍵的正是本篇屢屢提及的憲法上對于公權利義務的劃分，對于國家權力邊界的界定。然而僅靠憲法的修改就想要畢其功于一役是不現實的，經濟基礎的發展，公民權利意識的培育，法律制度的逐步健全是一種相互依存、缺一不可的辯證關系，它們多頭并舉、齊頭并進，才能實現彼此。盡管我國正在努力推進國家財政收支的規范化、公開化和透明化，中央屢次強調依憲治國、依法治國，但在稅收領域我們還有很長的路要走，稅收入憲是關鍵的第一步，但絕不是最后一步。

作者:程鋮 單位:北京理工大學