國際避稅內(nèi)涵及法律特征探究論文

導(dǎo)語：國際避稅內(nèi)涵及法律特征探究論文一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負(fù)擔(dān)的行為。國際避稅活動給各國經(jīng)濟(jì)帶來損失，也給國際貿(mào)易的正常發(fā)展帶來影響。隨著全球區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化的迅速發(fā)展，國際經(jīng)濟(jì)交往活動日益增加，加強(qiáng)對國際避稅的研究和立法，開展反國際避稅斗爭已成為我國改革開放中必須著力解決的一個重要問題。

關(guān)鍵詞：國際避稅法律特征反避稅法律措施

一、“國際避稅”及其法律特征

國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，采取各種合法手段，跨越國境或稅境以謀求最大限度的減輕其國際稅收負(fù)擔(dān)的行為。具體分析可從一下幾個方面理解國際避稅的含義。

第一，國際避稅的主體是跨國義務(wù)納稅人。即就是指稅法上規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個人。跨國納稅人為了減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，事先往往經(jīng)過周密的安排和決策，對稅法的缺陷及固有漏洞有著深入了解，利用稅法的不完善、不健全達(dá)到盡可能少納稅的目的。

第二，國際避稅以不違反各國稅法為前提。跨國納稅人雖然減輕或解除了稅收負(fù)擔(dān)，有效地避開了納稅義務(wù)，但這種行為又是在遵守稅法，依法納稅前提下進(jìn)行。

第三，國際避稅的行為是跨越國境和稅境的。這種行為主要是由于各國稅法規(guī)定的差別，跨國納稅人利用這種差別規(guī)避稅收的行為。

第四，國際避稅的目的是為了稅收負(fù)擔(dān)的最小化。從跨國納稅人角度看，避稅主要是出于經(jīng)濟(jì)方面的考慮。跨國納稅人的利潤額與納稅額是一種此消彼長的關(guān)系，這樣納稅人就必然設(shè)法使納稅數(shù)額最少而使其利潤額最大。

從以上幾方面的法律定義及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以看出國際避稅行為有以下法律特征：

（1）國際避稅是一種非違法行為，納稅人采用的避稅手段是稅收法規(guī)未明確禁止的，往往利用了某種合法的形式，并不直接觸犯國家的有關(guān)稅收法規(guī)。

（2）國家政府對于納稅人的避稅行為只能采取修改與完善有關(guān)的稅收法規(guī)，堵塞可能為納稅人再次利用的漏洞，而不能象對待逃稅、偷稅或抗稅那樣追究納稅人的法律責(zé)任。其根本原因就在于避稅的非違法性。

（3）國際避稅是納稅人主觀故意采取的行為。納稅人就是為了避免或者減少稅收負(fù)擔(dān)，鉆有關(guān)稅收法規(guī)的空子，預(yù)先精心安排稅收籌劃，這點(diǎn)與偷、逃稅行為有明顯的區(qū)別。

（4）國際避稅行為成功的前提是：一是各國稅法規(guī)定的差異，稅率及征收依據(jù)和方法的不同。二是各國稅法及有關(guān)法律方面的不完善、不健全和規(guī)章制度中的缺陷；也就是說當(dāng)稅法規(guī)定漏洞過多或不夠嚴(yán)密時，納稅人主觀避稅愿望可能通過對這些稅法的不足之處的利用得以實(shí)現(xiàn)。

（5）國際避稅行為成功的主觀前提是：跨國納稅人對各國政府征收稅款的具體方法有很深的了解，同時具有一定的法律知識，能夠掌握合法與非法的臨界線。

以上這幾點(diǎn)是國際避稅行為的一般法律特征，是在實(shí)踐中區(qū)別國際避稅與有關(guān)稅收行為的主要依據(jù)。

二、國際避稅的本質(zhì)及其與國際逃稅的法律區(qū)別

國際避稅的主體是應(yīng)納稅義務(wù)人，它所規(guī)避的不僅是應(yīng)納稅額的多少，從更深的層次上講是納稅義務(wù)的大小。應(yīng)納稅義務(wù)人如果具有稅法規(guī)定的應(yīng)稅事實(shí)則應(yīng)據(jù)此事實(shí)依法納稅，亦即有了實(shí)際的納稅義務(wù)。當(dāng)然各個應(yīng)納稅人由于應(yīng)稅事實(shí)不同因而他們的實(shí)際納稅義務(wù)也是不同的。而國際避稅的本質(zhì)就在于：當(dāng)稅收法律存在著一種可能，即應(yīng)納稅義務(wù)人能夠?qū)ζ浼{稅地位做出選擇時，應(yīng)納稅義務(wù)人在他成為納稅人時就選擇稅收負(fù)擔(dān)的最小化。這也就是說，國際避稅行為實(shí)質(zhì)上就是納稅人在履行強(qiáng)制性法律義務(wù)的前提下，運(yùn)用稅法及各國稅法的差距和漏洞保護(hù)既得利益的手段。

國際避稅、逃稅是性質(zhì)不同的概念。避稅是指跨國納稅人利用各國稅法的差別和漏洞，通過人或資財?shù)膰H流動或不流動，減輕或規(guī)避納稅義務(wù)的行為。逃稅是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難和漏洞，故意違反稅收法規(guī)，采取種種隱蔽的欺詐的手段，偷漏國家稅收的行為。雖然避稅與逃稅的客觀效果都是損害國家財政利益及扭曲公平稅負(fù)，但兩者又有著明顯的區(qū)別:（1）減輕納稅義務(wù)行為所依托的條件不同。避稅主要是以各國稅法的差別和漏洞為依托；逃稅主要是以各國稅務(wù)合作的困難和漏洞為依托。（2）運(yùn)用的手段不同。避稅一般是運(yùn)用如轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、通過人或資財移動等等較公開的手段進(jìn)行；而逃稅一般是通過欺騙、迷惑、不陳述、隱匿等等較隱蔽且欺詐的手段進(jìn)行。（3）法律的判定與處理不同。對避稅行為，各國基于本國財政經(jīng)濟(jì)政策及法律標(biāo)準(zhǔn)，合法與違法的判定兼有之，但在處理上，對避稅一般是補(bǔ)稅而不加以懲罰；而對逃稅各國都判定為違法行為，除補(bǔ)稅外還要依法加以處罰。由此可見，避稅與逃稅是兩個性質(zhì)不同的概念。

三、國際避稅產(chǎn)生的原因及其造成的后果

任何事物的出現(xiàn)總是有其內(nèi)在原因和外在客觀條件的，國際避稅行為的產(chǎn)生也同樣是內(nèi)部和外部兩種原因作用的結(jié)果。

內(nèi)在原因：主要是跨國納稅人追求利益最大化的強(qiáng)烈欲望。眾所周知，稅收是國家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借其國家權(quán)力，運(yùn)用法律手段，無償?shù)卣魇諏?shí)物或貨幣，以取得財政收入的一種形式。它具有無償性、強(qiáng)制性、固定性的特征。所謂無償性就是指國家征稅的時候，既不向納稅人支付任何報酬，也不向納稅人提供相應(yīng)的服務(wù)或者某種特許權(quán)利；并且，稅款一經(jīng)征收，即轉(zhuǎn)歸國家所有和支配，而不再直接歸還給納稅人。正為列寧說的：“所謂賦稅，就是國家不付任何報酬而向居民取得東西。”因此，從納稅人的角度來說，納稅使他“損失”了一部分收入，而并沒有得到相應(yīng)直接的“回報”，所以許多納稅者都有減輕自己納稅義務(wù)的愿望。為了實(shí)現(xiàn)這一愿望，跨國納稅人就有兩種不同的選擇：逃稅或者避稅。在這兩種方式中，無疑“國際避稅”不失為一種最為可靠和保險的辦法。因?yàn)樘佣愂沁`法的，要受到稅法的制裁。而避稅相對風(fēng)險就小的多，由于其非違法性，不會受到法律的嚴(yán)格制裁。

外在原因：第一，各國的稅收制度的差異，如稅收管轄權(quán)的不同運(yùn)用，各國征稅的客觀依據(jù)不一及稅率水平，稅率形式的不同。第二，隨著全球區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化的迅速發(fā)展，國際經(jīng)濟(jì)交往活動日益增加，各國的稅收立法并不能跟上這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐，難免出現(xiàn)一些能為跨國納稅人利用的漏洞空隙。第三，各國避免國際雙重征稅辦法的差異，不同的方法會使納稅人稅負(fù)失衡，象國際上常用的免稅法，抵免法以及饒讓抵免法等。第四，各國征管水平及其他非稅因素的差異。由于各國稅務(wù)當(dāng)局及其官員的征收管理水平不一，也會導(dǎo)致納稅人的稅負(fù)不同，產(chǎn)生國際避稅。

無論國際避稅的原因怎樣，但其產(chǎn)生的后果是十分嚴(yán)重的。

第一，國際避稅的最直接的后果就是減少了政府的稅收收入。不管是避稅還是逃稅都會使納稅人的稅負(fù)減輕，并同時也會使國家的稅收收入相應(yīng)減少。第二，導(dǎo)致國際資本不正常流動。為逃避稅收，跨國納稅人經(jīng)常采取各種手段轉(zhuǎn)移利潤，從而導(dǎo)致國際資本流動秩序的混亂，并進(jìn)而影響到一些國家外匯收支平衡，妨害正常的國際經(jīng)濟(jì)合作與交往。第三，避稅形成了納稅人之間的稅負(fù)的不公平。避稅違背了“公平稅負(fù)”的原則，不利于企業(yè)間的公平競爭，久而久之會嚴(yán)重地擾亂國家正常的經(jīng)濟(jì)秩序，不利于國家經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。第四，外資企業(yè)避稅行為對我國的投資環(huán)境產(chǎn)生不良影響。由于某些外商為了逃避稅收將企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到境外，造成了外商來我國投資長期陷于虧損狀況的假象。這種由于外商的避稅行為產(chǎn)生的我國投資環(huán)境差、投資回報率低的負(fù)效應(yīng)，不僅會影響不明真相的外商來華投資的積極性，而且還會在政治上造成不良的影響。

四、納稅人進(jìn)行國際避稅的主要方式

（一）轉(zhuǎn)讓定價。轉(zhuǎn)讓定價是指多國企業(yè)的聯(lián)屬企業(yè)對相互之間銷售貨物，提供勞務(wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的價格和提供貨款的利息的制定。由于聯(lián)屬企業(yè)之間關(guān)系不同于一般獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系，其價格不是在公平市場競爭中形成，其制定出來的價格往往不同于一般市場價格，聯(lián)屬企業(yè)之間的這類銷售稱為轉(zhuǎn)讓，這樣制定出來的價格稱轉(zhuǎn)讓價格。其主要做法是：高稅率國企業(yè)向低稅率國聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定低價，低稅率國企業(yè)向高稅率國聯(lián)屬企業(yè)轉(zhuǎn)讓制定高價，這樣，利潤從高稅率國轉(zhuǎn)移到低稅率國。

（二）資本弱化。資本弱化又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指跨國公司為減少稅額，采用貸款方式替代勞務(wù)方式進(jìn)行投資或者融資。由于各國對股息和利息的稅收對策不同，當(dāng)跨國公司選擇跨國投資時，需確定新建企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，此時，它們會在貸款或發(fā)行股票之間進(jìn)行選擇，以達(dá)到稅收負(fù)擔(dān)最小的目的。

（三）利用國際避稅地避稅。國際避稅地，也稱避稅港或避稅樂園，是指一國為吸引外國資本流入，繁榮本國經(jīng)濟(jì)，彌補(bǔ)自身資本不足和改善國際收支情況，或引進(jìn)外國先進(jìn)技術(shù)以提高本國技術(shù)水平，在本國或確定范圍內(nèi)，允許外國人在此投資和從事各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易活動取得收入或擁有財產(chǎn)可以不必納稅或只需支付很少稅收的地區(qū)。避稅最常見、最一般的手法就是跨國公司在國際避稅地虛設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)或場所轉(zhuǎn)移收入，轉(zhuǎn)移利潤，實(shí)現(xiàn)避稅。

（四）濫用稅收協(xié)定避稅。國際稅收協(xié)定是兩個或兩個以上主權(quán)國家為解決國際雙重征稅問題和調(diào)整國家間稅收利益分配關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議。為達(dá)到消除國際雙重征稅目的，締約國間都要做出相應(yīng)的約束和讓步，從而形成締約國居民適用的優(yōu)惠條款。一些原本無資格享受某一特定稅收協(xié)定優(yōu)惠的非締約國居民，采取種種巧妙的手法，如通過設(shè)置直接的導(dǎo)管公司、設(shè)置踏腳石導(dǎo)管公司、直接利用雙邊關(guān)系設(shè)置低股權(quán)控股公司而享受稅收協(xié)定待遇，從而減輕其納稅義務(wù)。

（五）利用電子商務(wù)避稅。電子商務(wù)是指交易雙方利用國際互聯(lián)網(wǎng)、局部網(wǎng)、企業(yè)內(nèi)部網(wǎng)進(jìn)行商品和勞務(wù)的交易。目前全球大多數(shù)的企業(yè)都先后進(jìn)行電子商務(wù)活動，根據(jù)《2004年中國B2B電子商務(wù)研究報告》數(shù)據(jù)顯示，到2004年底全球電子商務(wù)交易總額已經(jīng)達(dá)到了2.7萬億美元。電子商務(wù)活動具有交易無國籍無地域性、交易人員隱蔽性、交易電子貨幣化、交易場所虛擬化、交易信息載體數(shù)字化無形化、交易商品來源模糊性等特征，而這些特征使得國際稅收中傳統(tǒng)的居民定義、常設(shè)機(jī)構(gòu)、屬地管轄權(quán)等概念無法對其進(jìn)行有效約束，無法準(zhǔn)確區(qū)分銷售貨物、提供勞務(wù)或是轉(zhuǎn)讓特許權(quán)，因而電子商務(wù)的迅速發(fā)展既推動世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時也給世界各國政府當(dāng)局提出國際反避稅的新課題。

五、反避稅的法律措施

（一）防止轉(zhuǎn)讓定價避稅的法律措施。根據(jù)正常交易原則，各國制定的管制轉(zhuǎn)讓定價稅制針對關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行的貸款、勞務(wù)、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓和貨物銷售等各種交易往來，規(guī)定了一系列確定評判其公平市場交易價格的標(biāo)準(zhǔn)和方法。主要有：（1）可比非受控價格法。也稱為不被控制的價格法，即比照沒有任何人為控制因素的賣給無關(guān)聯(lián)買主的價格來確定；（2）再售價格法。如無自比照價格，就以關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的買方將購進(jìn)的貨物再銷售給無關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系的第三方時的銷售價格扣除合理的購銷差價來確定；（3）成本加利潤法。對于無可比照的價格，而且購進(jìn)貨物通過加工有了一定的附加值，已不再適用再銷售價格法的情況，則采用以制造成本加上合理毛利，按正規(guī)的會計核算辦法組成價格的辦法。（4）其它合理方法。如果上述三種方法均不能使用時，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)決定采用其它合理替代方法。

（二）針對資本弱化避稅的法律措施。（1）正常交易法。在確定貸款或募股資金的特征時，要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同，如不同，則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱藏的募股，要按有關(guān)法現(xiàn)對利息征稅；（2）固定比率方法。規(guī)定法定的債務(wù)／資本比率，凡超過法定比率的貸款或利率不符合正常交易原則的可疑貸款利息不允許稅前扣除，視同股息進(jìn)行征稅。

（三）防止利用避稅港進(jìn)行國際避稅的法律措施。鑒于跨國納稅人利用避稅港從事國際避稅，主要是通過在當(dāng)?shù)卦O(shè)立基地公司，虛構(gòu)避稅港營業(yè)以轉(zhuǎn)移和累積利潤，各國對這類避稅行為的法律管制措施可分為三種類型。第一類是通過法律制裁阻止納稅人在避稅港設(shè)立基地公司。第二類管制措施是通過禁止非正常的利潤轉(zhuǎn)移來制止基地公司的設(shè)立。第三類管制措施則是取消境內(nèi)股東在基地公司的未分配股息所得的延期納稅待遇，以打擊納稅人在避稅港設(shè)立基地公司積累利潤的積極性。

（四）防止濫用稅收協(xié)定逃避納稅的法律措施。在管制跨國納稅人濫用稅收協(xié)定方面，目前大多數(shù)國家主要是通過在對外簽訂稅收協(xié)定中設(shè)置有關(guān)反濫用稅收協(xié)定條款的方式來阻止第三國居民設(shè)立的導(dǎo)管公司享受優(yōu)惠待遇，或者是運(yùn)用國內(nèi)稅法上禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式等一般性反避稅法律原則，在具體案件中否定各種中介性質(zhì)的導(dǎo)管公司適用稅收協(xié)定的資格。公務(wù)員之家

（五）針對利用電子商務(wù)避稅的法律措施。電子商務(wù)避稅是一種新興的國際避稅方式，究其本質(zhì)，它主要還是利用轉(zhuǎn)讓定價、避稅港、資本弱化等形式。但由于電子商務(wù)有如下特點(diǎn)：①消費(fèi)者可以匿名；②制造商容易隱匿其往所；③稅務(wù)當(dāng)局讀不到信息無法判斷電子貿(mào)易情況；④電子商務(wù)交易本身也容易隱藏。所以對反避稅工作提出了新的要求，隨著電子商務(wù)在國際上的廣泛運(yùn)用，我國政府在研究制定電子商務(wù)稅收的同時，應(yīng)針對電子商務(wù)活動可能存在的種種避稅手法，制定符合國際規(guī)范的反避稅條款，以適應(yīng)我國全方位反避稅工作的需要。

參考文獻(xiàn)：

1.余勁松，吳志攀.國際經(jīng)濟(jì)法北京大學(xué)出版社2000

2.陳安.國際經(jīng)濟(jì)法概論北京大學(xué)出版社2005

3.王荃.西方國家反避稅稅制研究蘭州商學(xué)院學(xué)報2000，5

4.高華.國際避稅與反避稅法律問題研究華中科技大學(xué)學(xué)報（社科版）2003，4