人壽保險(xiǎn)業(yè)增值稅制度分析

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一、引言

營業(yè)稅與增值稅并行的流轉(zhuǎn)稅制度破壞了增值稅抵扣鏈條,導(dǎo)致重復(fù)征稅,嚴(yán)重阻礙了我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展.2011年底,隨著“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案”的出臺①,我國現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”的序幕從此拉開.2016年«政府工作報(bào)告»將“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè).“營改增”給保險(xiǎn)公司帶來了機(jī)遇與挑戰(zhàn):一方面,“營改增”打通了保險(xiǎn)公司的稅收抵扣鏈條、避免了重復(fù)征稅,有利于促進(jìn)保險(xiǎn)公司經(jīng)營規(guī)范和結(jié)構(gòu)優(yōu)化;但另一方面,保險(xiǎn)公司在營業(yè)稅制下形成的經(jīng)營模式短期內(nèi)難以全面調(diào)整,加之金融業(yè)增值稅制度并未完全考慮保險(xiǎn)業(yè)經(jīng)營特征,保險(xiǎn)公司稅負(fù)水平可能更為沉重,出現(xiàn)與“稅負(fù)只減不增”預(yù)期相反的結(jié)果.[1]由于人壽保險(xiǎn)公司稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)規(guī)模,因此預(yù)期認(rèn)為,“營改增”對財(cái)險(xiǎn)公司的影響大于對壽險(xiǎn)公司的影響.但是稅負(fù)增長率顯示,壽險(xiǎn)公司的稅負(fù)變化出現(xiàn)了跳躍式增長,而財(cái)險(xiǎn)公司的稅負(fù)變化相對合理.那么,“營改增”對人壽保險(xiǎn)業(yè)的影響就值得深入探析了.本文首先分析人壽保險(xiǎn)業(yè)的特殊性,然后結(jié)合政策性文件②提出現(xiàn)行的增值稅制度對壽險(xiǎn)行業(yè)存在的不適用性,并討論后續(xù)可能出現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn).

二、人壽保險(xiǎn)業(yè)的特殊性

(一)投資與保障功能交叉,產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜.隨著我國人壽保險(xiǎn)業(yè)的迅速發(fā)展,行業(yè)內(nèi)的激烈競爭與多元化的保障需求不斷激勵著壽險(xiǎn)公司設(shè)計(jì)出更加完善的創(chuàng)新產(chǎn)品,擴(kuò)大的保障范圍和多樣的保單條款使得產(chǎn)品結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜.眾多新型產(chǎn)品的投資功能與保障功能相互交叉,既為投保人提供多元化的投資途徑,也發(fā)揮著保險(xiǎn)本身的保障功能.多樣的產(chǎn)品功能背后必然要求復(fù)雜的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)作為支撐,技術(shù)處理的復(fù)雜性可能為征收壽險(xiǎn)行業(yè)增值稅帶來困難.(二)壽險(xiǎn)公司負(fù)債經(jīng)營,難以適用一般方法.與傳統(tǒng)企業(yè)相比,人壽保險(xiǎn)公司最主要的特征是負(fù)債經(jīng)營,概括來講是其保費(fèi)收取在前、成本發(fā)生在后,這使得壽險(xiǎn)公司很難適用增值稅的一般納稅方法,具體表現(xiàn)在兩方面:第一,業(yè)務(wù)利潤隱含在保費(fèi)收入中,難以準(zhǔn)確度量.壽險(xiǎn)公司收取的保費(fèi)并不等同于賺取的利潤,其中還包括未來賠付、成本費(fèi)用等公司經(jīng)營所需的支出.由于風(fēng)險(xiǎn)的不確定性和壽險(xiǎn)產(chǎn)品的長期性特征,這部分支出往往難以確定,因此增值稅稅基也很難準(zhǔn)確計(jì)算.第二,抵扣項(xiàng)目的認(rèn)定存在困難.壽險(xiǎn)公司的成本主要集中在賠付支出、經(jīng)營費(fèi)用、成本和責(zé)任準(zhǔn)備金等方面,但大多數(shù)成本難以取得進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票,一般而言上述成本中僅有20％能夠?qū)崿F(xiàn)憑票抵扣.此外,除成本外的其他成本可能在未來幾年甚至幾十年中才能確定,給當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅抵扣增加難度.(三)保障期限較長,增值額不易確定.人壽保險(xiǎn)產(chǎn)品普遍具有長期性特征,其保險(xiǎn)金的給付取決于被保險(xiǎn)人生老病死的人身狀態(tài),以年金保險(xiǎn)為例,被保險(xiǎn)人在生存期限內(nèi)均可領(lǐng)取,保險(xiǎn)合同可能持續(xù)幾十年.從保障功能來看,無論是以補(bǔ)償身故后經(jīng)濟(jì)損失為目的的傳統(tǒng)壽險(xiǎn),或是為應(yīng)對長壽風(fēng)險(xiǎn)提供經(jīng)濟(jì)保障的年金保險(xiǎn),其提供服務(wù)的長期性正是壽險(xiǎn)產(chǎn)品吸引消費(fèi)者的重要因素之一.較長的保障期限使得壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)增值額難以確定.[2]一方面,保險(xiǎn)給付的時間、金額甚至給付發(fā)生與否均受到風(fēng)險(xiǎn)特征、被保險(xiǎn)人行為、市場環(huán)境等多種不確定因素的影響,賠付支出隨著保障期限加長具有更大的不確定性,導(dǎo)致當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額難以確認(rèn).另一方面,分紅保險(xiǎn)、投連險(xiǎn)、萬能險(xiǎn)等新型壽險(xiǎn)產(chǎn)品占據(jù)市場主要份額,此類產(chǎn)品兼具投資功能,承保利潤受到投資收益率的顯著影響,而長期收益率的波動程度更大,進(jìn)一步增加了確定增值額的難度.(四)退保業(yè)務(wù)較多,行業(yè)普遍現(xiàn)象現(xiàn)實(shí)中人壽保險(xiǎn)業(yè)存在大量的退保業(yè)務(wù),甚至某些壽險(xiǎn)產(chǎn)品為增強(qiáng)吸引力設(shè)置特殊的退保節(jié)點(diǎn),個別業(yè)務(wù)的退保率可能高達(dá)90％.例如2013年壽險(xiǎn)產(chǎn)品費(fèi)率改革后,不少公司隨之推出短期高現(xiàn)金價值的產(chǎn)品,此類屬于“正常退保”范圍的產(chǎn)品占據(jù)當(dāng)年退保業(yè)務(wù)的很大比重.退保既是壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)經(jīng)營的特殊之處,也是行業(yè)內(nèi)普遍存在的現(xiàn)象.

三、現(xiàn)行增值稅制度對人壽保險(xiǎn)業(yè)的適用性分析

結(jié)合“36號文件”內(nèi)容與壽險(xiǎn)行業(yè)的四個特殊性分析發(fā)現(xiàn),現(xiàn)行增值稅制度對人壽保險(xiǎn)業(yè)的不適用性主要體現(xiàn)在兩方面,一是文件規(guī)定的人身保險(xiǎn)概念可能會引發(fā)稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)界定不清的問題,而壽險(xiǎn)產(chǎn)品的復(fù)雜結(jié)構(gòu)將進(jìn)一步加劇此問題;二是負(fù)債經(jīng)營、長期保障與退保現(xiàn)象可能導(dǎo)致公司無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票、業(yè)務(wù)增值額不易確定.下面對這兩類問題進(jìn)行詳細(xì)闡釋.(一)稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)的界定問題.“36號文件”中人身保險(xiǎn)的概念包含“返還本利”的表述③,本文對于該說法存在不同理解.在人壽保險(xiǎn)行業(yè)中,所有保險(xiǎn)金給付都依賴于被保險(xiǎn)人的人身狀態(tài),壽險(xiǎn)合同中并不存在“本利”概念,盡管壽險(xiǎn)產(chǎn)品在一定程度上具有長期儲蓄功能,但是投保人交納保費(fèi)、保險(xiǎn)人給付保險(xiǎn)金與儲蓄中的“本利”仍存在本質(zhì)區(qū)別,不能一概而論.單純從數(shù)量上來講,保險(xiǎn)金額可能以保費(fèi)的倍數(shù)形式呈現(xiàn),也可能設(shè)計(jì)成獨(dú)立的數(shù)額.以一年期以上的兩全保險(xiǎn)為例,若保險(xiǎn)合同中未出現(xiàn)“返還本利”條款,則可能引起稅收優(yōu)惠業(yè)務(wù)界定不清的問題.因此稅收優(yōu)惠政策中“返還本利”的說法是否合適有待商榷.此外,投資連結(jié)保險(xiǎn)和萬能保險(xiǎn)作為兼具投資與保障功能的壽險(xiǎn)產(chǎn)品,其投資賬戶的運(yùn)作管理模式與證券投資基金基本一致,但二者所適用的稅收政策差異性較大.“36號文件”規(guī)定對證券投資基金收入免征增值稅④,但目前尚無針對投連險(xiǎn)、萬能險(xiǎn)有關(guān)的稅收優(yōu)惠政策.本文認(rèn)為對賬戶投資收益部分應(yīng)免征增值稅,原因有以下幾點(diǎn):一是保險(xiǎn)投資業(yè)務(wù)不屬于提供服務(wù)或貨物銷售,不在營業(yè)稅或增值稅的征收范圍內(nèi);二是該規(guī)定中對證券投資基金未征收增值稅;三是國際上多數(shù)國家都未對保險(xiǎn)投資業(yè)務(wù)征收增值稅.(二)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣困難,業(yè)務(wù)增值額不易確定.1．賠款與壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的稅收處理.2014－2018年我國人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)賠付支出占總保費(fèi)收入比重約為23．7％⑤,這部分支出是人壽保險(xiǎn)業(yè)經(jīng)營中最重要的成本,但是壽險(xiǎn)公司的服務(wù)對象多為自然人,這種情況下公司很難獲取可供沖銷的進(jìn)項(xiàng)增值稅發(fā)票,導(dǎo)致占據(jù)保費(fèi)收入近四分之一的賠付支出無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅.此外,對于如何進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,目前尚無明確的政策規(guī)定.由于壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)負(fù)債經(jīng)營的特點(diǎn)以及未來賠款的不確定性,為避免財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)大幅波動,壽險(xiǎn)公司從當(dāng)期收取的保費(fèi)中提取部分留存作為壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金,準(zhǔn)備金的提取同樣無法取得增值稅發(fā)票.[3]上述情況的本質(zhì)是使得壽險(xiǎn)公司的稅收提前,加重了企業(yè)當(dāng)期稅負(fù).再次以保費(fèi)收入1000元為例,假設(shè)保險(xiǎn)期限五年,則每年的保險(xiǎn)責(zé)任對應(yīng)200元,公司首年末應(yīng)提取的準(zhǔn)備金為800元,次年末為600元,依次遞減.若允許責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行抵扣,則每年增值稅額為200×6％＝12元,五年合計(jì)60元;若不允許抵扣,則首年增值稅額為1000×6％＝60元,此后各年無需交納⑥.雖然增值稅總額不變,但后者明顯加重了壽險(xiǎn)公司當(dāng)期的稅收負(fù)擔(dān),存在一定不合理性.2．退保業(yè)務(wù)的稅收處理.目前尚未明確退保業(yè)務(wù)的稅收處理方式,在此提出幾點(diǎn)思考.結(jié)合“36號文件”附件規(guī)定,從壽險(xiǎn)產(chǎn)品是否屬于免征增值稅范圍的角度分別討論.對于一年期以內(nèi)的人身保險(xiǎn)產(chǎn)品,應(yīng)允許返還的退保金抵扣進(jìn)項(xiàng)稅.因?yàn)閴垭U(xiǎn)公司承保時收取的保費(fèi)計(jì)入銷項(xiàng)稅額,若中途退保,該保單的現(xiàn)金價值返還給投保人,導(dǎo)致公司的實(shí)際收入小于賬面的銷項(xiàng)稅額,如退保金無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,則公司可能面臨“少收費(fèi)多交稅”的不利局面.對于一年期以上的壽險(xiǎn)產(chǎn)品,盡管保費(fèi)收入免征增值稅,但其投資收益仍需納稅,若此類業(yè)務(wù)出現(xiàn)退保,可能導(dǎo)致增值稅實(shí)際稅率上升.以保費(fèi)收入1000元為例,假設(shè)10％的投資收益全部來自股票投資,退保時保單現(xiàn)金價值1050元,則增值稅應(yīng)納稅額為1000×10％×6％＝6元,退保后壽險(xiǎn)公司收益50元,實(shí)際稅率上升至12％.絕大多數(shù)壽險(xiǎn)產(chǎn)品均附帶投資功能,由退保引起的實(shí)際稅率上升將加重壽險(xiǎn)公司的稅收負(fù)擔(dān).3．分紅業(yè)務(wù)的稅收處理.分紅業(yè)務(wù)中的稅收處理問題與一年期以上的退保業(yè)務(wù)情況類似.分紅保險(xiǎn)的期限通常在一年以上,屬于免征增值稅的產(chǎn)品,但賬戶的投資收益在扣除分給投保人或被保險(xiǎn)人的紅利后,需要交納增值稅,但該部分紅利支出無法取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票,使得壽險(xiǎn)公司再次面臨實(shí)際稅率上升的問題.另一方面,分紅保險(xiǎn)業(yè)務(wù)占據(jù)壽險(xiǎn)行業(yè)總保費(fèi)收入的65％以上,保單紅利也是公司支出的重要組成部分,這在某種程度上擴(kuò)大了抵扣問題的嚴(yán)重性.此外,稅制改革前對于分紅業(yè)務(wù)的保費(fèi)收入免征營業(yè)稅,“營改增”后開始征收增值稅,導(dǎo)致對該業(yè)務(wù)的稅收優(yōu)惠政策斷層,給壽險(xiǎn)公司造成不利影響.

四、稅收風(fēng)險(xiǎn)的初步分析

稅收在組織財(cái)政收入、調(diào)控國民經(jīng)濟(jì)、監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動等方面具有重要作用,國家依靠稅收滿足社會公共需求.稅收風(fēng)險(xiǎn)是指因稅制落后或稅收治理不當(dāng)?shù)仍蚩赡芤l(fā)多數(shù)國民福祉消減的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn).[4]稅收制度既要保證穩(wěn)定的稅收來源,又不能過度征稅,加重企業(yè)負(fù)擔(dān).隨著全國各行業(yè)“營改增”試點(diǎn)的全面推開,增值稅在政府稅收中占有極高比例.如果退保業(yè)務(wù)、分紅保險(xiǎn)投資收益和準(zhǔn)備金等項(xiàng)目允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,那么壽險(xiǎn)公司能夠借助設(shè)計(jì)保單條款、退保業(yè)務(wù)抵扣、提高分紅比例、調(diào)整精算假設(shè)等手段進(jìn)行避稅,可能導(dǎo)致整體稅收下降,在一定程度上增加稅收風(fēng)險(xiǎn).[5](一)設(shè)計(jì)保單條款以享受稅收優(yōu)惠.根據(jù)“36號文件”中對免征增值稅的人身保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的定義,壽險(xiǎn)公司可以通過人為設(shè)計(jì)保險(xiǎn)期限和加入“返還本利”條款以享受稅收優(yōu)惠政策.以保險(xiǎn)期限是六個月的短期健康險(xiǎn)為例,在原有保單基礎(chǔ)上延長保險(xiǎn)期限至一年以上,但將延期部分的保險(xiǎn)金額設(shè)置在很低的水平,這種做法既不會明顯增加壽險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn),又能夠避開本應(yīng)交納的增值稅.(二)允許進(jìn)項(xiàng)稅抵扣引起的稅收減少.1．調(diào)整計(jì)提責(zé)任準(zhǔn)備金的精算假設(shè).未來風(fēng)險(xiǎn)的不確定性使得壽險(xiǎn)公司在經(jīng)營過程中必須做出某些假設(shè),如對死亡率、利率的預(yù)測,對被保險(xiǎn)人風(fēng)險(xiǎn)情況的估計(jì)等.壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的提取依賴于大量的精算假設(shè),這些假設(shè)的變化會引起準(zhǔn)備金的大幅波動.如果責(zé)任準(zhǔn)備金能夠進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,那么壽險(xiǎn)公司可以通過在合理范圍內(nèi)調(diào)整精算假設(shè),以增減當(dāng)期準(zhǔn)備金數(shù)額,進(jìn)而影響增值稅納稅額.另一方面,壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)算方法非常復(fù)雜,需要專業(yè)的精算知識與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),給稅收監(jiān)管帶來了一定難度.2．原發(fā)票抵扣退保業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額.實(shí)際經(jīng)營中出現(xiàn)退保業(yè)務(wù)時,壽險(xiǎn)公司的普遍做法是要求投保人提供原始的銷項(xiàng)稅發(fā)票,但是退還給投保人的現(xiàn)金價值往往低于原始發(fā)票金額,這部分差額包含承保業(yè)務(wù)的費(fèi)用以及利潤收入.如果允許壽險(xiǎn)公司使用原始發(fā)票進(jìn)行退保業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,那么該筆業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額全部被沖抵,無法對其從中賺取的利潤征收增值稅,使得壽險(xiǎn)公司從退保業(yè)務(wù)中取得的利潤無需交納增值稅.[6]此外,這部分利潤的數(shù)額在這種征稅與抵扣制度下往往難以確定.3．提高分紅比例以減少增值稅額.“36號文件”附件中規(guī)定,分紅保險(xiǎn)的投資收益中,僅對扣除分紅后的部分征收增值稅,分紅所占投資收益的比例由保單條款做出規(guī)定,保險(xiǎn)人可以出于維持紅利水平穩(wěn)定或增強(qiáng)保單吸引力等目的對該比例進(jìn)行調(diào)整,這給予了壽險(xiǎn)公司比較自由的調(diào)整空間.如果壽險(xiǎn)公司將分紅比例設(shè)置得很高,那么剩余的投資收益只需交納很少的增值稅;與此同時,產(chǎn)品保費(fèi)會隨之上升,但分紅產(chǎn)品的保險(xiǎn)期限基本均超過一年,因此其保費(fèi)收入屬于免征增值稅的范圍.壽險(xiǎn)公司通過提高分紅比例的手段將本應(yīng)交納增值稅的收入轉(zhuǎn)移至稅收減免的范圍,減少了增值稅納稅額.綜合上述分析可以看出,我國現(xiàn)行的增值稅制度仍需進(jìn)一步完善,尋找人壽保險(xiǎn)行業(yè)稅收的平衡點(diǎn),既要考慮壽險(xiǎn)行業(yè)的特殊性,避免公司陷入“難以抵扣稅額,稅負(fù)不降反升”的困境,又要防止公司利用稅收優(yōu)惠和抵扣制度的便利,實(shí)現(xiàn)不合理的避稅,從而增加稅收風(fēng)險(xiǎn).

作者:王博 單位:中央財(cái)經(jīng)大學(xué)