增值稅法范文
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篇1
中圖分類號：F81 文獻標識碼：A
一、對增值稅及納稅籌劃的界定
(一)對增值稅的界定。增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的企業單位和個人，就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉稅。根據對外購固定資產所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為生產型、收入型和消費型三種類型。我國目前實行的是消費型增值稅。
(二)對納稅籌劃的界定。由于納稅籌劃是一個比較新的概念，目前對納稅籌劃的定義并不統一，但是其內涵是基本一致的：納稅籌劃是指納稅人為達到減輕稅收負擔和實現稅收零風險的目的，在稅法所允許的范圍內，對企業的經營、投資、理財、組織、交易等各項活動進行事先安排的過程。納稅籌劃包括節稅和避稅兩個方面的內容。
二、新增值稅法下納稅籌劃的具體措施
(一)企業設立的增值稅納稅籌劃
1、企業組織形式選擇的籌劃。不同類型的企業所享受的增值稅優惠政策不同，其承擔的稅負也有所不同，可以通過選擇特殊的企業組織形式來減輕稅負。如，企業以高新技術企業的名義，在高新技術開發區設立保稅倉庫、保稅工廠，從而可按進料加工的有關規定，享受免征增值稅的優惠。
2、企業納稅人身份選擇的籌劃。增值稅對一般納稅人和小規模納稅人的差別待遇，為小規模納稅人與一般納稅人進行納稅籌劃提供了可能性。通常認為，由于一般納稅人可抵扣進項稅額，因而小規模納稅人的稅負重于一般納稅人。但實際并不盡然。若小規模納稅人轉化為一般納稅人反而交稅更多的話就適得其反了。可以通過運用無差別平衡點和凈現金流量最大化理論進行納稅籌劃。(表1)
在無差別平衡點上，一般納稅人和小規模納稅人的稅負相同；當增值率低于無差別平衡點時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于平衡點時，小規模納稅人的稅負輕于一般納稅人。
(二)企業采購活動的增值稅納稅籌劃
1、選擇恰當的購貨時間。采購時間往往具有不確定性，但市場是變化的，企業采購所支付的價格也可能受到供求關系的巨大影響，因此選擇恰當的購貨時間對企業的納稅籌劃有很大幫助。籌劃時，首先必須注意適應市場的供求關系，充分利用市場的供求關系為自身謀取利益，在保證正常生產的條件下選擇供大于求時購貨，壓低產品的采購價格來轉嫁稅負，實現逆轉型稅負轉嫁。另外，在確定購貨時間時還應注意物價上漲指數，如果市場上出現通貨膨脹現象，而且無法在短時間內得到恢復，那么盡早購進才是上策。
2、合理安排購進貨物入庫時間的籌劃。我國稅法規定，企業購進貨物實行購進扣稅法，即工業生產企業購進貨物在驗收入庫后，方能申報抵扣，計入當期的進項稅額。增值稅實行購進扣稅法為企業通過各種方式延緩納稅創造了條件，延緩納稅雖不能減少企業的應納稅額，但納稅期的推遲可以使企業無償使用這筆款項而不必支付利息，對企業來說等于降低了稅收負擔；同時，延期納稅有利于企業資金的周轉，節省了利息支出，還可以使企業享受通貨膨脹帶來的好處。例如，企業通過合理安排貨物的入庫時間，將貨物盡可能在月底或年底入庫，就能延緩當月或當期的應納稅款。
(三)企業銷售活動的增值稅納稅籌劃
1、兼營業務的增值稅納稅籌劃。兼營是指納稅人除主營業務外，還從事其他各項業務。《增值稅暫行條例》規定：兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，在取得收入后，應分別如實記賬，按其所適用的不同稅率各自計算應納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅，即貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業稅。上述規定對一般納稅人來說無疑應該分開核算以減少納稅，但若對小規模納稅人來說，其從事非增值稅應稅勞務適用營業稅率為3％，其不分開核算沒有什么影響，而從事非增值稅應稅勞務適用營業稅率為5％，則不分開核算反而更有利，因為增值稅征收率按新規定只有3％，而營業稅率卻為5％。但稅務機關在征稅時可能會考慮這種特殊情況而采取變通的方法，征收營業稅而不征收增值稅，所以不管是一般納稅人還是小規模納稅人還是分開核算的好。
2、混合銷售行為的納稅籌劃。混合銷售行為原則上依據納稅人的“經營主業”判斷是征增值稅，還是征營業稅。在納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，若年貨物銷售額超過50％，則征增值稅；若年非應稅勞務營業額超過50％，征營業稅(根據修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為以及財政部、國家稅務總局規定的其他情形除外)。由于一般納稅人增值稅稅率一般為17％，而營業稅稅率為5％或3％，所以若能使混合銷售行為中的非應稅勞務不繳納增值稅而繳納營業稅便達到目的了。
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關鍵詞：增值稅法；稅制改革；完善對策
中圖分類號：D922.229 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）06-0-01
一、引言
在增值稅法的建設過程中，我國以生產型增值稅為主的主要因素是由于受到當時經濟發展的形勢影響，在上世紀90年代以前，我國政府長期處于對通貨膨脹不斷的抑制過程中，而在這一過程中的產生的固定資產投資過剩，也是導致通貨膨脹持續不斷的主要因素，而在這一特殊的時期，我國政府通過增加固定資產投資成本方式來實現對資產轉移的有效控制，這一政策使得很多固定資產轉變為稅收項目，這樣便通過對盲目的固定資產投資的有效控制來實現對通貨膨脹的抑制，便能夠極大的緩解通貨膨脹為我國經濟帶來的巨大壓力。“道道征稅、稅不重征”是我國增值稅最為顯著的特點，其與我國當前社會化和專業化的生產模式相適應，在促進經濟發展方面發揮了重大的意義。
二、增值稅制度改革的完善方法
我國增值稅法的建設始于上世紀70年代末，經歷了多次的建設與改革，使其與快速發展的社會和經濟相適應，與此同時也促進增值稅法的建設與完善。在增值稅的征收范圍方面，要持續的增加，以保證增值稅鏈條的完整性為基礎，同時促進增值稅的規范化管理。增值稅范圍擴大，對地方財政收入和國家財政收入都會產生一定的影響，因此要做好相應的調控工作，循序漸進，先期將那些與貨物交易密切相關、與抵扣鏈條完粘性關聯度高的建筑安裝業、交通運輸業和電訊業改征增值稅；其他服務業可以逐步進行增值稅改革，以保持這些行業增值稅改革的平穩過渡。在增值稅法相關制度的建設方面，則可以從以下幾個方面考慮：
1.增值稅納稅主體制度改革措施的完善
當前，我國增值稅納稅主體方面存在問題，可以歸納為兩點，第一是通過銷售額和行業標準來對納稅主體進行劃分，分為小規模納稅人和一般納稅人，不利于維護市場公平的競爭環境；第二是小規模納稅人的標準與實際需求相比顯得更高，所以導致增值稅改革的效應無法獲得充分的發揮。在小規模納稅人的劃分和制定方面，也存在不完善之處，如小規模納稅人與增值稅抵扣鏈條之間發生脫節，這樣便導致了增值稅的抵扣無法有效的實施；當小規模納稅人作為納稅主體時，其自身的業務也隨之受到影響，因而造成增值稅效率的降低；通過銷售額來確定一般納稅人的標準中存在著很大違規造作的空間，容易造成增值稅的重復征收，這些都對小規模納稅人主體產生了重要的影響。基于以上問題的問題，進行增值稅納稅主體制度改革的主要目標就是實行統一的納稅主體制度，但是從當前我國增值稅征收管理技術方面存在的諸多影響因素來看，對小規模納稅人的標準可以進行重新的界定，這樣便能夠使一般納稅人的標準在一定程度上產生降低，所以使一部分的小規模納稅人可以轉化為一般納稅人，同時也可以通過對小規模納稅人的專用發票進行限制的方式來進行緩解。
2.增值稅稅基制度改革措施的完善
針對當前稅基制度方面存在的種種問題，可以考慮以下幾種改進方案：第一，不斷的促進改革范圍的增加，這樣便能夠更加充分的體現出增值稅本身的特征。從我國當前的產業結構來看，中西部地區是由材料和能源產業占據著經濟發展的主導地位，所以在對該地區進行增值稅轉型時會產生更加有利的影響。特別要加強的是根據我國當前的財政政策，必須要采取一定的措施來減少地區之間存在的差異，這樣才能對相關的政策起到一定的促進作用，這與普通的課稅流轉稅之間是存在較大差異的。第二，利用增值稅向全額抵扣進行過渡，而針對一些小額的應抵扣稅款，必須要通過全額抵扣的方法才能夠有效的減少對額度的稅額的頻繁審核，這對于大部分中小企業來說，能夠使他們具有更廣闊的投資渠道，以此來促進產品質量的提升。第三，對于相關的行業要進行增值稅的征收，這樣才能夠有效的促進增值稅轉型。增值稅轉型的實施與企業在資本和技術等分方面的密集有著很大的關系，因此通常資本和技術密集行業能夠獲得更大的發展空間，而對于一些有特殊需求的行業來說，可以利用加速折舊等措施來實現目標。
三、結束語
隨著市場經濟體制的不斷深化與完善，市場競爭形勢日漸激烈，在這種經濟環境下，對我國現行的增值稅法進行改革與完善已經是迫在眉睫的首要任務，在納稅人和稅率方面進行適當的調整是當前較為措施，只有不斷的促進增值稅法改革的完善，才能夠更好的發揮其在我國市場經濟發展中的作用，為我國社會和經濟的發展提供更好的服務。
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篇3
一、增值稅的產生
基于價值的增值額而征稅的稅制設想始于第一次世界大戰后不久，當時德國的卡爾·弗·馮西門子曾建議實行這樣一種稅，以代替多階段征稅的營業稅，西門子稱他的建議是要推薦一個“精巧的銷售稅”；美國耶魯大學教授托馬斯·S·亞當斯則將他的建議看成是經過改造的“企業所得稅”，這是增值稅思想的萌芽。20世紀50年代，隨著工業生產的日益社會化，生產流通環節增多，營業稅使位于生產鏈條后端的生產經營者累積承擔的稅負加重。營業稅的弊端日益暴露，成為資本主義商品經濟洪流中的一塊巨礁，極大阻礙了資本主義商品生產和流通。1948年法國政府允許制造商品扣除中間投入物后再對產成品價值征稅，1954年，法國政府進一步把扣除范圍擴大到固定資產已納稅款，將生產稅改稱為增值稅，標志著增值稅的正式誕生，宣告了營業稅的壽終正寢。在實施抵扣原則的實踐中，人們看到，按銷售額全值計算的應納稅額，抵扣從事生產而購進或接受的各種商品和勞務所含的稅款，實際征收額正好相當于對企業生產經營新增加的價值所征的稅額，因而稱之為“增值稅”。不久，法國增值稅從工業擴展到農業、商業、交通、服務等行業，在世界上率先建立了一套最系統的消費型增值稅制度。
增值稅在法國的率先使用取得了良好效果，表現出了稅基寬廣、稅率簡化稅負相對公平等諸多優點，在保證財政收入穩定增長、促進商品生產與流通、增強商品國際竟爭力等方面發揮了重要作用。因此，增值稅自1954年產生以來迅猛發展，在世界上得到廣泛推廣，目前已有120多個國家將其作為本國的主體稅種。本章旨在通過對世界各國增值稅的比較研究，對我國增值稅的進一步完善提供思路。
二、增值稅在國外的應用
（一）增值稅在歐洲國家的應用
在歐洲，法國和芬蘭首先對增值稅形式的流轉稅進行了有益的嘗試。1967年4月，共同體委員會了關于實行增值稅的第一號和第二號令，決定所有成員國必須在1972年1月1日前采用增值稅。隨著歐洲經濟共同體成員國增值稅制度的全面實行，其他采用多環節重復征稅類型稅制的國家在與其進行的貿易競爭中就處于明顯的劣勢，這就促使其他國家特別是當時的非共同體成員國的歐洲國家紛紛實行增值稅制度，以改善自身的競爭條件。于是西歐的瑞典、挪威，東歐的愛沙尼亞、匈牙利、立陶宛等國也作出了全面推行增值稅的決定。
歐盟的增值稅是一個比較完善的稅種，主要有以下幾個特點：一是征收面寬廣。涉及到商品生產、分配、交換、消費的各個領域；二是允許納稅人進行最廣泛的扣除。納稅人可以從應納稅款中抵扣掉當期購買的機器、設備、原料、輔助材料等投資性物品已納的增值稅款；三是對出口商品統一實行零稅率，對進口商品按國內商品稅率統一征稅。這樣做既加強了出口商品或勞務在國際市場上的競爭力，同時也體現了進口商品與本國商品同等納稅的原則，使本國商品在國內市場上與進口商品處于同等的競爭地位；四是實行逐環節征稅、逐環節扣稅的辦法。生產經營者的稅收負擔不因其經營規模、經營結構、經營方式的不同而輕重不一，凡繳納增值稅的納稅人，其增值稅負擔率都一樣。因此，對生產到消費的各個環節增值稅都不產生影響。這一“中性”原則促進納稅人始終將注意力放在降低成本消耗、增收節支上，有利于提高社會經濟效益。
法國在1968年以前實施的是增值稅形式的流轉稅，1968年11月1日經過稅制改革，實行消費型增值稅。歐共體各國都經過6年至10年的過渡期，完全過渡到消費型增值稅，實際上在過渡期內歐共體各國實行的是“半生產型”，增值稅經過漫長的過渡期才實行寬領域消費型增值稅。
（二）增值稅在美洲的應用
在美洲，巴西是最早實行增值稅的國家。從1967年到1985年，烏拉圭、厄瓜多爾、阿根廷、玻利維亞、哥斯達黎加、巴拿馬、智利、秘魯、墨西哥、危地馬拉、尼加拉瓜等國家相繼實行了增值稅。這些國家的增值稅課征范圍很廣，一般都擴展到零售環節。其中有的國家如巴西、阿根廷將農場主也包括在課稅范圍內，不過，由于對小農場主免稅，對農業的征收面很小。大多數國家如烏拉圭、厄瓜多爾、哥倫比亞、巴拿馬、智利、秘魯、墨西哥等規定對某些勞務也征稅。
在非洲，經過各國的實踐和改革，目前除洪都拉斯、多米尼加、海地實行收入型增值稅外，其他拉丁美洲國家全部實行消費型增值稅。
（三）增值稅在非洲的應用
非洲各國的增值稅實施的相對比較晚，從1955年到1969年，突尼斯、科特迪瓦、摩洛哥、阿爾及利亞、塞內加爾、馬達加斯加等國家相繼實行了增值稅。非洲國家的增值稅課征范圍較小，除馬達加斯加實行到批發環節外，其他大多數國家主要限于制造和進口環節。其中科特迪瓦增值稅課征范圍較廣，除農業活動和領取工資者的活動外，任何活動都要納稅，主要包括：加工制造業、建筑安裝業、某些服務業、租賃業、金融業和進口等。
在非洲，塞內加爾采用生產型增值稅，摩洛哥采用收入型增值稅。除此之外，非洲各國用均采用消費型增值稅。
（四）增值稅在亞洲國家的應用
在亞洲，從1977年到1986年，菲律賓、韓國、以色列、土耳其、印度尼西亞、中國、印度等國相繼實行了增值稅。
亞洲國家的增值稅主要有以下幾個特點：課征范圍比較廣，除個別國家外，一般都實行到零售環節，包括進口和列舉的勞務；統一采用稅款抵扣法即我們常說的”扣稅法“來計算稅額；稅率種類較少，最多者如菲律賓共4種，最少的如韓國只有一種稅率；對商品出口和勞務輸出都實行零稅率，即對出口的商品或輸出勞務徹底退稅；對某些商品、勞務、農業等都在法律上明確規定了免稅或減稅措施，稅務部門在執行過程中不能任意減免稅；建立了統一的發貨票和憑發票注明稅額扣稅的制度。
亞洲實施增值稅是比較晚的大洲。亞洲大多數國家實施消費型增值稅，但是中國和印度尼西亞實施生產型增值稅。
篇4
對增值稅檢查時，查處的調增或調減增值稅稅額，應通過“應交稅費――增值稅檢查調整”專戶進行核算。該賬戶專門核算在增值稅檢查中查出的以前各期應補、應退的增值稅稅額，借方登記檢查調減的銷項稅額、檢查調增的進項稅額，貸方登記檢查調增的銷項稅額、檢查調減的進項稅額、檢查調增的進項稅額轉出及檢查調增的小規模納稅企業應交增值稅稅額，余額可能在貸方，也可能在借方，期末應對其余額按如下辦法進行處理：
若余額在借方，且“應交稅費――未交增值稅”(小規模企業為應交增值稅，下同)賬戶余額也在借方，則期末將“應交稅費――增值稅檢查調整”專戶借方余額直接轉入“應交稅費――未交增值稅”賬戶的借方。
若余額在借方，且“應交稅費――未交增值稅”賬戶余額在貸方，應比較兩者大小分別處理：當前者大于后者時，應在繳納了未交增值稅貸方余額后，將增值稅檢查調整專戶的借方余額轉入未交增值稅賬戶的借方；當后者大于前者時，應先將增值稅檢查調整專戶的借方余額轉到未交增值稅賬戶的借方，然后按兩者差額繳納增值稅稅款。
若余額在貸方，且“應交稅費――未交增值稅”賬戶余額也在貸方，則期末應將“應交稅費――增值稅檢查調整”專戶的貸方余額直接轉入“應交稅費――未交增值稅”賬戶的貸方，并按兩者之和繳納增值稅稅款。
著余額在貸方，且“應交稅費――未交增值稅”賬戶余額在借方，也應比較兩者的大小分別處理：當前者大于后者時，應將增值稅檢查調整專戶余額轉到未交增值稅賬戶的貸方，并按兩者的差額繳納增值稅稅款；當后者大于前者時，只能按增值稅檢查調整專戶的貸方余額，直接繳納增值稅稅款。
二、增值稅納稅檢查賬務調整的方法
第一，年終結賬前查補進項稅方面的賬務調整。(1)扣稅憑證取得不合法。如果取得的進項憑證不合法而企業抵扣了該進項稅，檢查發現后應做如下賬務調整：借記原材料、庫存商品等，貸記應交稅費――增值稅檢查調整。(2)抵扣范圍擅自擴大。企業購進用于非應稅項目的貨物不應抵扣進項稅額，如果企業進行了抵扣，檢查發現后應做如下賬務處理：借記應付職工薪酬等，貸記應交稅費――增值稅檢查調整。(3)非正常損失的貨物進項稅應轉出而未轉出。如外購貨物及在產品、產成品等發生的非正常損失，企業應負擔的進項稅應從進項稅額中轉出，經檢查發現未做轉出處理的，應做如下賬務處理：借記待處理財產損溢等，貸記應交稅費――增值稅檢查調整。(4)少抵扣進項稅額。在稅法規定的期限內，如果企業少抵扣了進項稅額，依照規定在計算出少抵扣的稅額后，做如下賬務處理：借記原材料等(紅字)，貸記應交稅費――增值稅檢查調整(紅字)。
第二，年終結賬前查補銷項稅方面的賬務調整。(1)價外費用未計銷項稅額。如果企業價外向購貨方收取代收款項等符合稅法規定的各種性質的價外費用未計提銷項稅額的，應按新售貨物適用的稅率計算出應補的增值稅后，做如下賬務處理：借記其他應付款(代收、代墊款項)、本年利潤(價外費用款項)，貸記應交稅費――增值稅檢查調整。(2)視同銷售業務未計銷項稅額。如果企業將自產的產品用于發放非貨幣性職工薪酬、無償贈與他人等發生的視同銷售業務未計提銷項稅額的，應按當期同類貨物的價格或按組成的計稅價格計算銷售額后計提銷項稅額，并進行如下賬務處理：借記應付職工薪酬、本年利潤(應計入損益的部分)，貸記應交稅費――增值稅檢查調整。(3)適用稅率有誤。企業因稅率使用錯誤造成少計銷項稅的，借記本年利潤，貸記應交稅費――增值稅檢查調整；如果發生多計，則用紅字做上述分錄。
[例1]M企業系增值稅一般納稅人，增值稅稅率17％，20×8年6月份銷項稅額為30萬元，購進貨物的進項稅額為35萬元，“應交稅費――未交增值稅”賬戶借方余額為5萬元。20×8年7月10日，稅務機關對其檢查時發現以下業務會計處理有誤：6月4日，用自產的甲產品一批用于對外投資，成本價98萬元，無同類產品售價，成本利潤率為10％，企業做如下會計分錄：
借：長期股權投資
980000
貸：庫存商品
980000
6月22日，購進用于發放非貨幣性薪酬的商品52萬元，企業做如下會計分錄：
借：應付職工薪酬
444444.44
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)
75555.56
貸：銀行存款
520000
對上述問題，應做如下查補稅的分錄：企業將自產的甲產品用于對外投資，應視同銷售業務，在無同類產品售價的情況下，按組成的計稅價格計算出銷項增值稅183260元[980000×(1+10％)×17％)，調賬分錄如下：
借：長期股權投資等
183260
貸：應交稅費――增值稅檢查調整
183260
企業用于非應稅項目的貨物，其進項稅額不得抵扣。調賬分錄如下：
借：應付職工薪酬
75555.56
貸：應交稅費――增值稅檢查調整
75555.56
結轉“增值稅檢查調整”科目余額：
借：應交稅費――增值稅檢查調整
258815.56
貸：應交稅費――未交增值稅
258815.56
計算補交稅款=258815.56-50000=208815.56(元)，做如下分錄：
借：應交稅費――未交增值稅
208815.56
貸：銀行存款
208815.56
第三，年終結賬后對以往年度增值稅查補的調整。對以前年度增值稅進行檢查補稅，如果涉及損益科目，應將查增、查減相抵后應補的增值稅，借記利潤分配――未分配利潤，貸記應交稅費――增值稅檢查調整；如果涉及非損益科目，按結賬前的有關賬務處理方法進行調整。
[例2]N公司系增值稅一般納稅人，適用17％的增值稅稅率、25％的所得稅稅率。20×9年7月3日稅務機關對該公司上年交納增值稅情況進行稽查，發現該企業20×5月業務會計處理有誤：將邊角料出售，取得收入價款123000元，企業會計分錄為：
借：銀行存款
123000
貸：其他業務收入
123000
購進用于非應稅項目的固定資產(折舊期5年，無殘值)，支付價款340000元，取得增值稅專用發票。企業賬務處理為：
借：固定資產
290598.29
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)
49401.71
貸：銀行存款
340000
經稅務機關計算查補的增值稅額為：出售邊角料應補交增值稅17871.79元[123000÷(1+17％)×17％]，購進固定資產不得抵扣進項稅額49401.71元，兩項合計67273.50元。企業應按照會計差錯準則的要求進行賬務調整。
如果屬于非重大會計差錯，賬務處理如下：
借：固定資產
49401.71
其他業務收入
17871.79
貸：應交稅費――增值稅檢查調整
67273.50
20×8年6月至×9年6月，應補提固定資產折舊10703.70元(49401.70÷5÷12×13)。
借：管理費用
10703.70
貸：累計折舊
10703.70
如果屬于重大會計差錯，賬務處理如下：
借：以前年度損益調整
17871.79
固定資產49401.71
貸：應交稅費――增值稅檢查調整
67273.50
補提折舊：20×8年度5763.53元(49401.70÷5.12×7)，20×9年度4940.17元(49401.70÷5÷12×6)。
借：以前年度損益調整
5763.53
管理費用
4940.17
貸：累計折舊
10703.70
20×8年度多交企業所得稅5908.83元[(17871.79+5763.53)×25％]。
借：應交稅費――應交所得稅
5908.83
貸：以前年度損益調整
5908.83
借：利潤分配――未分配利潤
17726.49
貸：以前年度損益調整
篇5
一、基本原理
增值稅計算離不開會計核算,而會計報表是會計信息的綜合反映,只有充分有效地利用會計報表才能解決增值稅的監控問題。
“增值稅分析控制法”就是利用納稅人會計報表中產品(商品)銷售收入、產品(商品)銷售成本和期初存貨、期末存貨這兩組數據,通過“存貨資產變化”、“存貨率高低”、“收入與成本配比性”這3個指標來綜合分析其對增值稅的影響,估算出可能偷逃增值稅稅額總量,進而分析原因,判斷問題發生在賬內還是賬外,應從何處入手查證;然后,有針對性地進行賬內或賬外的調查取證,查實一個排除一個。
(一)“存貨資產變化”對增值稅的影響
在購進扣稅法條件下(目前是“生產型”增值稅),假定企業產供銷絕對均衡,即期初存貨與期末存貨相等,從理論上講,它與按銷售實耗扣稅法計算的稅金應是相等的;然后,通過調整產供銷不均因素影響的稅金,即可驗證購進扣稅法應納增值稅申報的準確性。假設把產供銷環節資金占用的期初余額視為合理占用,那么,根據其期初余額與期末余額的差額就可計算調整產供銷不均因素影響的本期應納稅額。簡言之,存貨下降是增稅因素,存貨上升是減稅因素。
用公式表述:
按銷售實耗扣稅法計算的應納稅額=(銷售收入-銷售成本×扣稅比率)×稅率
產供銷不均因素影響的稅額=(期初存貨-期末存貨)×稅率
按購進扣稅法計算的應納稅額(簡稱為分析應繳稅金)=按銷售實耗扣稅法計算的應納稅額+產供銷不均因素影響的稅額
綜合表示為:
分析應繳稅金=[(銷售收入-銷售成本×扣稅比率)+(期初存貨-期末存貨)]稅率
可能偷逃稅額=分析應繳稅金-已計應繳稅金
(二)假定條件對分析控制結果的影響。
1.增值稅規定估價入賬余額、在途材料、未取得抵扣憑證的貨物和商業購貨未付款等項目是不得扣稅的,在計算“分析應繳稅金”時假定其已經扣稅,這是因為分析取值來源于會計報表數字。在查賬時,若發現此類情況,應調增估算結果。對此,商業企業也可通過“[(進項稅額-進項稅額轉出)÷稅率]÷[(期末存貨-期初存貨) +商品銷售成本]”這個小于100%的扣稅比率預先修正。
2.計算“分析應繳稅金”時若未能將記入期間費用類賬戶、符合扣稅條件的外購貨物、勞務或購銷貨物運費應扣稅額估算入內,或因其扣稅額很少而忽略不計,或發現時調減估算結果。
3.工業企業扣稅比率用生產成本表計算或根據不同類型生產企業的經驗值估算,但很難精確。考慮到期初存貨、期末存貨中原材料所占比重較大,分析時也可按100%扣稅比率計算。
4.統一用17%稅率計算“分析應繳稅金”時若有誤差,這個誤差由是否有差別稅率和扣除率來決定。
5.假定沒有“期初存貨已征稅款”,或有但未轉入本期抵扣,若轉入本期抵扣,則應調減估算結果。
二、稽查應用
為便于查案分析和各級審核,我們在實際運用時設計并填列《增值稅稽查選案及檢查審核分析表》,基本結構大體可分為3個部分:會計報表數據、計算分析部分和附注部分。依據分析的基本公式不同和賬內、賬外檢查的區別,“增值稅分析控制法”主要有以下3個方面的功能:
(一)分析存貨資產去向,控制“應稅賬戶”貸方發生額應計稅未計稅情況
上述分析的是存貨的增與減,控制的是“可能偷逃稅額”。注意觀察存貨的去向:用于應稅耗用還是非應稅耗用,用于應稅耗用和銷售的賬戶我們稱之為“應稅賬戶”,用于非應稅耗用的賬戶我們稱之為“非應稅賬戶”。為分析方便,這里把存貨類賬戶、生產成本類賬戶、銷售及其成本費用類賬戶以及管理費用賬戶規定為“應稅賬戶”。除此之外的賬戶,則為“非應稅賬戶”。我們控制的重點就是看存貨轉入“非應稅賬戶”時是否按增值稅規定計算了稅金。
1.報表分析。其基本公式前面已述,該公式適用于征、扣稅率一致時的控制分析。當征、扣稅率不一致或需分別控制“銷項稅額”及“進項稅額-進項稅額轉出”時,可用下列公式:
(1)分析銷項稅額=銷售收入×稅率
(2)分析進項稅額=[(期末存貨-期初存貨)+銷售成本×扣稅比率]×綜合扣稅率
(3)分析應交稅金=分析銷項稅額-分析進項稅額
2.總量控制。公式(1)主控銷項稅額。其中用17%稅率計算時,若出現“分析銷項稅額”大于申報銷項稅額的情況,先看是否有免稅收入或適用13%稅率計算的收入,然后再確定未計稅收入;二者相等時,看損益表中有無“其他業務利潤”,以分析“其他業務收入”是否計稅。公式(2)主控進項稅額。但必須用公式(3)按前面的公式分析“可能偷逃稅額”。這里,偷逃稅的原因可分為兩類:一類是因為“應稅賬戶”貸方發生額對應“非應稅賬戶”借方發生額應計稅而未計稅造成。如視同銷售行為、外購貨物改變用途或損失未計稅,這里包括以物抵債未通過銷售賬戶而未計稅的情況。另一類是因為“應稅賬戶”內部及其不同賬戶之間發生額應當計稅而未計稅造成的。如以物易物未通過銷售賬戶核算而未計稅(但對以物易物不計稅也不扣稅時不能控制);再如“原材料”賬戶貸方發生額結轉入“其他業務支出”賬戶,但“其他業務收入”未計稅。
3.重點落實。其方法有二:一是從“應稅賬戶”貸方(重點查存貨類賬戶和生產成本類賬戶貸方)發生額查起,有時比較費力。二是分析資產負債表中長期投資、在建工程、待處理流動資產損益等項目有無余額,或其“期初數”與“期末數”的增減變化;看損益表中的營業外收入、營業外支出、其他業務利潤等項目有無數值,排除一些不可能因素后,從“非應稅賬戶”借方同時牽出“應稅賬戶”貸方的主要問題。
(二)分析存貨率,盤查存貨的真實性
所謂存貨率,這里指的是期末存貨與一個年度的銷售成本之比。利用存貨率分析是為了斷定存貨的合理性。實際存貨的多少、存貨率的高低主要取決于生產經營周期長短及資金周轉速度。一般是工業高于商業。工業生產主要取決于在產品資金占用;商業經營一般是經營消費資料的高于經營生產資料的,經營笨重物資的企業甚至沒有存貨。企業資金都是有限的,不可能一直是購進多而銷售少。就一般情況而言,商業存貨率在5%-15%、工業存貨率在20%-30%比較合理。通過賬面存貨率與合理存貨率的比較,就能判斷“可能偷逃稅額”。
1.報表分析。
賬面存貨率=(期末存貨÷年度銷售成本)×100%
2.總量控制。賬面存貨率與合理存貨率比較如相差較大,可基本斷定為存貨賬物不符。賬面存貨率大于合理存貨率時,可能
偷逃稅額=[(期末存貨-年度銷售成本×合理存貨率)×(1+成本利潤率)]×稅率
成本利潤率=(銷售收入-銷售成本)÷銷售成本×100%
賬面存貨數量大于實際存貨的原因是存貨發生轉移未作存貨減少的賬務處理。主要有發出貨物未收到貨款不開票而遲記銷售;銷售貨物不開票而長期隱瞞銷售;虛假購進貨物即虛開增值稅專用發票(抵扣稅款)增大了庫存;貨物用于視同銷售行為或改變用途或發生非常損失。
賬面存貨數量小于實際存貨的原因是貨物增加不入賬或遲入賬。包括購進和受托代銷、接受捐贈的貨物或實物返利等不入賬,實行賬外經營,借以隱瞞銷售,或遲記收入。
3.重點落實。就是查明存貨的真實性,也就是要查實期末賬面存貨數量與實際盤存數量差額的原因,以便確定如何進行稅務處理。
(三)分析收入與成本配比性,控制截留收入或“非應稅耗用”作“應稅耗用”情況配比原則是會計核算的基本原則。但會計收入與增值稅“收入”有差別,增值稅“收入”指的是所有應該計征增值稅的依據,而會計規定與稅法規定有不同,有些項目如價外費用、視同銷售等可以不通過銷售收入賬戶核算。這里所稱的“配比”是按稅法定義的配比。收入與成本不配比,表現特征就是增值額稅金負擔率的異常。由此,可以估算出“可能偷逃稅額”。
1.報表分析。
增值額稅金負擔率=增值率×稅率=[(銷售收入-銷售成本×扣稅比率)÷銷售收入]×稅率
目前,企業正常稅金負擔率的幅度為:商業經營:鋼材、生鐵、汽車0.2%-0.8%,個別的達到1%以上;其他貨物1%-1.7%,少數可達到3%。工業生產:加工過程較短的在2%-4%,少數可達到5%;加工過程較長的在5%-7%,機械生產可達到9%;個別高附加值產品或高征低扣的可達10%-12%。
2.總量控制。增值額稅金負擔率低于同行業稅金負擔率且明顯的,可基本斷定是截留了收入或者擴大了成本。截留收入主要有隱匿銷售、截留差價或價外費用不入賬或雖入賬但不計稅等情況。擴大成本主要有返利不沖減相應成本也不沖減其進項稅額;視同銷售、外購貨物改變用途或損失不作相應賬務處理,而將此成本隱醫到銷售成本中去,或者將非應稅耗用的外購或自產貨物記入了“應稅賬戶”。
篇6
【關鍵詞】 賒購；賒銷；增值稅專用發票；納稅籌劃
一、“賒購未必劃得來”案例以及賒購的納稅籌劃
（一）“賒購未必劃得來”案例
一次在職會計人員培訓班上，有一個學員問到這樣一個問題：該公司在2007年3月賒購了100萬元的原材料，3月會計人員作了暫估入賬處理，也分別登記了明細賬，會計處理是：
借：原材料100萬
貸：應付賬款100萬
在2007年8月、9月、10月分別支付了30萬元，留下10萬元作為該貨款的質量保證金，由于對方（供貨方）堅持在貨款沒有全部結清時，只能分別開具收款專用發票，于是該公司會計人員根據收款專用發票，分別作了下列三次會計處理：
借：應付賬款30萬
貸：銀行存款30萬
在“應付賬款”的明細賬上還有貸方余額10萬元，時間過了一年半，在2008年的9月，會計人員清理往來賬款時，經總經理同意與對方聯系支付余款，結果對方表示，10萬元不要了，當然100萬元的增值稅專用發票也不開具了。總經理知道后很高興，通知將不要的10萬元拿來作為獎金發放，于是該公司會計人員問：一是不需要支付的應付賬款能作獎金發放嗎？二是公司劃得來嗎？
1.無法支付的應付賬款即豁免的債務，如果該公司執行《企業會計制度》，則此豁免的債務10萬元只能作為“資本公積”進行核算，不僅不能作為獎金發放，而且轉賬后，還只能作為所有者權益的一個組成部分，不能進行分配。如果該公司執行《企業會計準則》，那么，此豁免的債務10萬元作為“營業外收入”進行核算，計入當期損益 ，上繳10萬元×25%=2.5萬元的企業所得稅后，可以參與企業的利潤分配，當然有一部分可以作為獎金發放。
2.由于對方沒有收到全部100萬元款項，所以堅持沒有開具增值稅專用發票，而該公司由于沒有得到增值稅專用發票，導致該公司多繳納的稅金是：
（1）不能作進項稅額抵扣的增值稅：100萬元÷（1+17%）×17%=14.5299萬元；
（2）導致多繳納的城建稅（假定公司所在城市為市級）：14.5299×7%=1.0171萬元；
（3）多繳納教育費附加：14.5299×3%=0.4359萬元；
（4）多繳納地方教育費附加：14.5299
×1%=0.1453萬元。
由于沒有得到含稅價款100萬元的增值稅專用發票，導致該公司多上繳增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加共14.5299+1.0171+0.4359+0.1453=16.1282
萬元，換來少支付10萬元貨款。
（二）賒購的納稅籌劃
1. 簽署購貨合同或者支付貨款，“留有余地”考慮貨款的支付。賒購方的銷售人員或會計人員在簽署購貨合同或者支付貨款時，應該充分考慮增值稅的稅負，如果留下的“應付賬款”的尾款不是10萬元，是大于稅款16.1282萬元的尾款，比如留下20萬元，應該就是對方催促該公司支付貨款了。由此案例說明，在企業的結算中，應該充分考慮稅負以及企業的財務風險。
2. 簽署購貨合同，必須支付款項，可以考慮采用銀行匯票或商業匯票，尤其是商業承兌匯票，如果商業承兌匯票的票據承兌時間到期，自己剛好資金緊張，此時承兌，即使對方已經進行貼現，承兌銀行也會將票據退回給對方，對方的應收票據變成了應收賬款。當然，賒購時采用應付賬款肯定比應付票據對賒購方的財務風險更小。近些年來，各地法院都受理了大量的對“老賴”的經濟糾紛案件，對“老賴”采取強制執行措施。所以，從加強企業的支付信譽角度考慮，應該加強對應付賬款的明細賬核算。
3. “應付賬款” 明細賬一定要設置清晰。如一家公司的會計主管說由于對“應付賬款”的明細賬設置沒有根據需要以對方單位的名稱設置明細賬，同時，登記明細賬比較滯后，在支付給對方尾款時，不小心多支付了款項給對方，使“應付賬款”出現借方余額，結果，除了領導批評外，到對方單位去要求退回，多次受阻。
二、“賒銷時必須注意守住不開增值稅專用發票的底線”案例以及賒銷的納稅籌劃
（一）“賒銷時必須注意守住不開增值稅專用發票的底線”案例
也是一次會計培訓班上，一個會計人員說，所在單位是一家工業企業，2007年10月賒銷了150萬元的一批貨物，款項沒有收到，購貨方的老總對本單位的老總請求能夠開具增值稅專用發票，本單位的總經理考慮與對方單位有長期合作，所以通知會計部門開具了增值稅專用發票給對方，直到2008年11月，都沒有收到對方支付的這批貨款，去對方單位催促了多次，也沒有收到貨款。總經理批評會計部門辦事不力，而會計部門也覺得很委屈，問再碰到這種情況怎么處理？
通常賒銷時，稅務部門憑出庫單、銀行托收單等要求企業按照權責發生制作下列會計處理：
借：應收賬款175.5萬
貸：主營業務收入150萬
應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
25.5萬
此時，一方面款項沒有收到，而稅負卻產生，不僅增值稅產生，而且城市維護建設稅、教育費附加也相應產生，并且確認了收入，盡管也結轉相應的成本，但是產生了利潤，就會產生企業所得稅。而象上述情況，輕易將增值稅專用發票開具給了對方，使本單位處于比較被動的地位。為了規避這種被動的局面甚至收不到款項的風險發生，作為銷售方，在賒銷時必須注意守住的“底線”是款項沒有全部收到，堅決不能開具增值稅專用發票；否則，一方面要確認收入履行納稅的義務，另一方面又要承擔收不到款項的風險。
（二）賒銷的納稅籌劃
1. 對于部分收到的貨款，可以開具從稅務機關處購買的收款專用發票，不能開具增值稅專用發票，尤其是開具全部貨款的增值稅專用發票。對于收款專用發票，賒購方可以作為付部分款的原始憑證，卻不能作為購貨方這個一般納稅人的增值稅進項稅額的抵扣憑證。這樣在很大程度上可以督促對方支付貨款。
2.采取現金折扣，鼓勵對方支付款項。現金折扣（分數表示），是企業為了鼓勵債權人在規定的期限內付款，而向債權人提供的債務折扣；是企業為了鼓勵購買者在一定的信用期內早日付款而采用的一種價格優惠政策。這種折扣其收入的金額小于發票所開的金額，實際上是銷售收入的減少。
按照上例就是：為及時收回貨款，給予對方的現金折扣條件：2/10，1/20，n/30。如果貨款在10天內收到，應向客戶收取價稅合計為175.5萬元，給予客戶0.35萬元（175.5×2%）的現金折扣。企業實際的銷售收入為175.15萬元（175.5－0.35），比原確定的收款少0.35萬元，卻盡快收回了175.15萬元貨款，只是在開具發票上需要考慮銷售額與現金折扣是否在一張發票上開具的問題。
（1）企業會計準則對現金折扣的規定。按照企業會計制度或者企業會計準則的規定，現金折扣時企業銷售收入的確定是按發票所列的總額，實際發生的折扣作為財務費用（總價法），而不是按發票所列金額抵扣現金折扣后的凈額（凈價法）。即在會計核算中，應納稅額的計算不扣除現金折扣，而直接根據發票所列金額直接計算增值稅（銷項稅額和進項稅額）。
（2）增值稅對現金折扣的規定。根據《關于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）的規定：折扣、折讓行為可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票，意味著可以減少銷售收入，沖減銷項稅額。
（3）以往稅法對現金折扣的規定。根據國稅函發［1997］472號《國家稅務總局關于企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》規定：納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明的，可按折扣后的銷售額計算征收所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。因此，采取商業折扣銷售時，應納稅所得額的確定也和發票的開具密切相關。
在新的企業所得稅法實施之前，無論所得稅還是增值稅，折扣額能否從收入額中扣減，都視銷售發票如何開具而定。根據《關于企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復》（國稅函發[1997]472號），如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明，則可按折扣后的銷售額繳稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。
（4）新企業所得稅法對現金折扣的規定。對于商業折扣。根據《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定：“企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。” (第1條)即不管發票如何開具，都按折扣后的金額（凈價）確定收入計算所得稅，即對商業折扣是凈價法。對于現金折扣。《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第1條規定：“債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬于現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。”即對現金折扣是總價法。
3. 銷售時如果采取現金折扣的注意事項。（1）不必注明“盡快收款（現金折扣）”，可以注明“促銷（商業折扣）”，從而使企業的收入可以按凈價計算。（2）盡管根據新的稅法政策，對于商業折扣，不論是采取在一張發票上開具銷售額和折扣額的方式（凈價），還是采取不在一張發票上開具銷售額和折扣額的方式（總價），稅務機關都允許企業的“主營業務收入”或“其它業務收入”為凈價。但是，需要采取不在一張發票上開具銷售額和折扣額的方式（總價）時，對折扣額必須開具紅字增值稅專用發票。所以，不論是商業折扣還是現金折扣，最好采取銷售額和折扣額在同一張銷售發票上注明，則可按折扣后的銷售額（凈價）繳納增值稅、城建稅、教育費附加和企業所得稅。
4. 盡量采用商業匯票，尤其是收取銀行承兌匯票。如果收到的是銀行承兌匯票，即可開具增值稅專用發票，因為銀行承兌匯票具有極強的融資功能，持票人急需資金或為了規避財務風險，既可以向開戶銀行申請貼現，也可以向供貨單位背書轉讓票據，同城異地結算均可使用，并且貼現后將風險轉嫁給了銀行。選取銀行承兌匯票結算，可以降低乃至避免采取托收承付結算中，貨已發出，卻難以及時、足額收到貨款等風險的發生。
三、購貨方和供貨方開具發票的納稅籌劃
（一）發票的開具方開具發票的納稅籌劃注意事項
1. 在銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動對外收取款項時，應向付款方開具發票。特殊情況下，由付款方向收款方開具發票。即一般情況下如果是單位對單位，則是收款人開具發票給付款人，但是如果是單位對個人，不論個人是收款人還是付款人，都由單位開具發票給個人。
2. 開具發票應當按照規定的時限、順序、逐欄、全部聯次一次性如實開具，并加蓋單位財務印章或發票專用章。
3. 使用計算機開具發票，須經國稅局批準，并使用國稅局統一監制的機外發票，并要求開具后的存根聯按順序號裝訂成冊。
4. 發票限于領購的單位和個人在本市、縣范圍內使用，跨出市縣范圍的，應當使用經營地的發票。
5. 開具發票單位和個人的稅務登記內容發生變化時，應相應辦理發票和發票領購簿的變更手續；注銷稅務登記前，應當繳銷發票領購簿和發票。
6. 所有單位和從事生產、經營的個人，在購買商品、接受服務，以及從事其他經營活動支付款項時，向收款方取得發票，不得要求變更品名和金額。
7.對不符合規定的發票，不得作為報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。
8.發生銷售折讓的，開具方在收回原發票并注明“作廢”字樣后，重新開具銷售發票。
9.銷售或者購買商品，給對方折扣、給中間人傭金的，必須如實入賬。接受折扣、傭金的納稅人必須如實入賬。可以在發票上注明回扣或傭金的比例和金額。此時以銷售額扣除折扣額后的余額（凈額）為增值稅的計稅金額。
（二）發票接受方在索取發票時的納稅籌劃注意事項
1. 不得要求開具方變更貨物或應稅勞務名稱。
2. 不得要求改變價稅金額。
3. 只能從發生業務的銷售方取得發票，不得虛開或代開發票。
4.購買方取得發票后，如發現不符合開具要求的，有權要求對方重新開具。
四、使用增值稅專用發票的納稅籌劃
（一）不得開具增值稅專用發票的情況
1.商業企業一般納稅人零售的煙、酒、食品、服裝、鞋帽（不包括勞保專用部分）、化妝品等消費品不得開具專用發票。
2.銷售免稅貨物不得開具專用發票，法律、法規及國家稅務總局另有規定的除外。
3.增值稅小規模納稅人不得開具增值稅專用發票，如果需要開具專用發票的，可向主管稅務機關申請代開。2005年1月起，國家稅務總局在全國范圍推行了防偽稅控系統開具稅務機關為小規模納稅人代開增值稅專用發票。
（二）開具紅字增值稅專用發票的情況
一般納稅人開具專用發票后，發生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發生銷售折讓的，根據不同情形，由購方或銷方向主管稅務機關填報《開具紅字增值稅專用發票申請單》（以下簡稱申請單）。
購買方向主管稅務機關申請開具申請單，按增值稅專用發票是否已認證抵扣可作的劃分：
1. 如果增值稅專用發票已認證抵扣的。如果增值稅專用發票已認證抵扣的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅金處理：申請專用發票經認證結果為“認證相符”的，由購買方填報申請單，填報申請單時不填寫相對應的藍字專用發票信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方必須暫依通知單所列增值稅稅額從當期進項稅額中轉出。
2. 如果增值稅專用發票未認證抵扣的。屬于無法認證的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅額處理：因專用發票抵扣聯、發票聯均無法認證的，由購買方填報申請單，并在申請單上填寫具體原因以及相對應藍字專用發票的信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方不作進項稅額轉出處理。納稅人識別號認證不符、增值稅專用發票代碼、號碼認證不符的，填報申請單時的注意事項及申報時的進項稅額處理：經認證結果為“納稅人識別號認證不符”、“專用發票代碼、號碼認證不符”的，由購買方填報申請單，填報申請單時應填寫相對應的藍字專用發票信息，主管稅務機關審核后出具通知單。購買方不作進項稅額轉出處理。
（三）未按規定開具的紅字發票不得扣減銷項稅額
新細則規定一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務，開具增值稅專用發票后，發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形，應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的，增值稅額不得從銷項稅額中扣減。
這是增值稅以票控稅原則的體現，即使業務是真實的，但如果未按規定開具紅字發票，也不得扣減銷項稅額。
五、新增值稅條例對于一般納稅人使用增值稅專用發票規定的變化
（一）作為一般納稅人使用的增值稅專用發票不是唯一的增值稅可以抵扣的憑證
新《增值稅暫行條例》明確了增值稅扣稅憑證的范圍。新條例規定，納稅人購進貨物或者應稅勞務，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。細則進一步明確增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票和農產品銷售發票以及運輸費用結算單據。
1. 增值稅扣稅憑證的范圍擴大，從過去的“未按照規定注明增值稅額及其他有關事項”的規定到新增值稅條例中“不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的”，說明增值稅的抵扣不僅僅是增值稅專用發票上注明的增值稅額了，只要是不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的（這是將不得抵扣的增值稅抵扣憑證的判斷標準指向相關規定），稅務機關都可以據此要求作為增值稅的“進項稅額轉出”。
2. 抵扣憑證內容明確，不一定必須是在憑證上注明增值稅額。
新增值稅條例規定，達到一般納稅人條件應當申請認定，達不到但符合“會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的”條件的也可以認定為一般納稅人。新實施細則規定，有下列情形之一者，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：一是一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；二是除本細則第二十九條規定外，納稅人銷售額超過小規模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續的。
（二）一般納稅人的資格需要認定
1. 新增值稅條例規定，小規模納稅人以外的納稅人（一般納稅人）應當向主管稅務機關申請資格認定。具體認定辦法由國務院稅務主管部門制定。對小規模納稅人的身份認定，采取了比較變通的做法：如果小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，即定性標準符合就可以作為一般納稅人。
2. 對增值稅一般納稅人認定工作作出原則性規定。國家稅務總局在2009年1月9日下發文件規定：2008年應稅銷售額超過新標準（80萬元和50萬元）的小規模納稅人向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定的，主管稅務機關應按照規定為其辦理一般納稅人認定手續；年應稅銷售額未超過新標準的小規模納稅人，可以按照規定向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
（三）即使是一般納稅人也不得開具增值稅專用發票的情況
有時，即使是一般納稅人也不得開具增值稅專用發票的前提：
1.如果一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的；
2.納稅人銷售額超過小規模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續的。
此時，一般納稅人不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票。注意這時該納稅人不是小規模納稅人，仍然是一般納稅人，因為應納稅額=銷售額×一般納稅人增值稅稅率，只是不得抵扣進項稅額。并且仍然按照一般納稅人的稅率進行計算增值稅的應納稅額。
3.納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。
如果企業銷售額分別在50萬元和80萬元以上的工業和商業小規模納稅人，應及時申請辦理一般納稅人認定手續，并按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效的憑證進行核算，正確使用增值稅專用發票，提供準確稅務資料，盡量避免企業不必要的損失。
【參考文獻】
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篇7
關鍵詞：房地產開發企業 土地增值稅 納稅籌劃
納稅籌劃是指納稅人以稅收政策為依據，在對企業發展戰略和經營情況全面分析的基礎上，從多種納稅方案中進行科學、合理的事前選擇和規劃的一種財務管理活動。稅收籌劃不等同于偷稅和避稅，偷稅要受到法律制裁，避稅要受反避稅制約，而納稅籌劃則不然，它是在國家稅收法律允許的范圍內實現納稅人稅負合理化。隨著我國市場經濟體制的日趨完善，納稅籌劃正成為企業經營不可缺少的重要組成部分。因此，房地產開發企業應根據自身情況和現行稅收優惠政策，通過合理選擇和運用納稅籌劃策略，盡可能地節稅，以提高稅后收益。
一、開發方式的納稅籌劃
1、以房地產進行投資聯營
對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以（房地產）作價入股進行投資或為聯營條約，將房地產轉讓到投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅，對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。
2、合作建房
對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。例如，某房地產開發企業2010年欲征用甲單位總面積5萬平方米商鋪住宅開發，并且甲單位2011年打算購買其中的1萬平方米商鋪用來出租。
方案一：直接銷售方式
房地產開發公司購買甲單位土地進行商鋪住宅開發，并將其中的1萬平方米商鋪銷售給甲單位，銷售價款為4000萬元，扣除項目金額2800萬元，增值額1200萬元，增值率30%，則銷售甲單位商鋪應繳納土地增值稅330萬元（1100*30%=330萬元）。
方案二：合作建房
甲單位與房地產開發公司簽訂《合作建房合同書》，合同規定：甲單位提供建房用地，房地產開發公司提供建房所需資金，甲單位與房地產開發公司雙方按合建面積20:80的比例分成。按上述規定甲單位應分得商鋪1萬平方米，其屬于按比例分房自用，根據合作建房優惠政策免征土地增值稅。
兩個方案比較，采用合作建房方式，房地產開發企業可節省土地增值稅330萬元，不考慮其他因素，應采用方案二。
3、企業兼并轉讓房地產
企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。
例如，A房地產開發企業是內資企業，2009年為B公司開發3萬平方米得商業大廈。
方案一：直接銷售商業大廈
A房地產開發企業待商業大廈建成后銷售給B房地產開發企業，銷售額為15000萬元，扣除項目金額為9000萬元，增值額為6000萬元，增值率為40%，則銷售商業大廈應繳納土地增值稅額為6000*30%=1800萬元
方案二：采用兼并轉讓房地產
A房地產開發企業將大廈建成后，首先分立一個C企業，而后，C企業被兼并到B房地產企業，B企業支付給C 企業的交換價款中，非股權支付額不高于股本賬面價值的20%。根據現行稅法規定，C企業通過上述兼并將商業大廈轉移到B企業，不征收土地增值稅，
方案二與方案一相比，A房地產開發企業轉讓商業大廈可節省稅金為1800萬元（1800-0=1800萬元），不考慮其他因素，應采用方案二。
4、房地產的代建房行為
房地產開發公司代客戶進行房地產的開發，開發完成后向客戶收取代建收入的行為，對于房地產開發公司而言，雖然取得了收入，但沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務收入性質，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。
根據稅法規定，如不采用代建房方式開發，則房地產屬于該房地產開發企業，銷售時既要繳納土地增值稅又要繳納營業稅。房地產開發企業可利用代建房方式減輕稅負，但前提是在開發之初就能確定最終用戶，實行定向開發，從而避免開發后銷售繳納土地增值稅。
二、房地產開發費用的納稅籌劃
房地產開發費用，按《實施細則》第七條一、二項規定（即取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本，下同）計算的金額之和的5%以內計算扣除，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地廠開發費用按《實施細則》第一、二項規定計算的金額之和的10%以內計算扣除，計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
1、納稅人能夠按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，并能提供金融機構的貸款證明的，其允許扣除的房地產開發費用為：利息+（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*5%以內（注：利息最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額）
2、納稅人不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明的，其允許扣除的房地產開發費用為：（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*10%以內， 其中利息的上浮幅度按國家的有關規定執行，超過上浮幅度的部分不允許扣除，對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。#p#分頁標題#e#
3、財政部規定的其他扣除項目（適用新建房地產轉讓） 從事房地產開發的納稅人可加計扣除）=（取得土地使用權所支付的金額房地產開發成本）*20%
其中，此項加計扣除僅對房地產開發企業有效，非房地產開發企業不享有此項政策，取得土地適用權未經開發就轉讓的，不得加計扣除，扣除項目金額=扣除項目的總額*（轉讓土地使用權的面積或建筑面積 / 受讓土地使用權的總面積）=扣除項目的總金額 * 轉讓比例。.
例如，某房地產開發公司與某單位于1997年3月正式簽署一寫字樓轉讓合同，取得轉讓收入15000萬元，公司即按稅法規定繳納有關稅金（營業稅稅率5%，城建稅稅率為營業稅稅額的7%，教育費附加征收率為營業稅稅額的3%，印花稅稅率為0.05%）。已知該公司為取得土地使用權而支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用為3000萬元；投入房地產開發成本為4000萬元；房地產開發費用中的利息支出為12000萬元（不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，也不能提供金融機構證明）。另知該公司所在省人民政府規定的房地產開發費用的計算扣除比例為10%
1、確定轉讓房地產的扣除項目金額：
（1）取得土地使用權所支付的金額為3000萬元
（2）房地產開發成本為4000萬元
（3）房地產開發費用為：（3000+40000）* 10%=700萬元
2、轉讓房地產有關的稅金為：15000*5%+15000*5%*(7%+3%)=825萬元
3、轉讓房地產的扣除金額為：3000+4000+700+825=8525萬元
4、轉讓房地產增值額為：15000-8525=6475萬元
5、應納土地增值稅額=6475*40%-8525*5%=2163.75萬元
如果進行納稅籌劃，那么企業的增值稅核算為：
1、確定轉讓房地產的扣除項目金額：
（1）取得土地使用權所支付的金額為3000萬元
（2）房地產開發成本為4000萬元
（3）房地產開發費用為：（3000+40000）* 10%=700萬元
2、轉讓房地產有關的稅金為：15000*5%+15000*5%*(7%+3%)=825萬元
3、從事房地產開發的加計扣除為：（3000+4000）*20%=1400萬元
4、轉讓房地產的扣除項目金額為：3000+4000+700+825+1400=9925萬元
5、轉讓房地產的增值額為：15000-9925=5075萬元
6、增值額與扣除項目金額的比率：5075/9925=51.13%
應納土地增值稅額=5075*40%-9925*5%=1533.75萬元
兩種方案應納土地增值稅差額=2163.75-1533.75=630萬元
可以看出如果開發房地產主要依靠負債籌資，利息費用所占比例比較高，可提供金融機構證明，據實扣除；反之，主要依靠權益資本籌資，利息費用很少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用，對實現納稅籌劃有很大的意義。
三、銷售的納稅籌劃
房地產企業紛紛打出精裝修房的策略，來吸引購房者的目光。對毛坯房的納稅籌劃關鍵在于遵循稅法與企業會計準則的前提下，對毛坯房進行精裝修再進行銷售，以此盡可能減輕企業的納稅負擔。根據稅法規定，土地增值稅實行預征制度，因此這部分裝修收入在預征時要按一定的預征比例繳納土地增值稅。例如，某開發商開發一個住宅項目，為此支付的土地出讓金為3.5億元，含借款利息400萬元，可售面積為10萬平方米，單價19000元/平米，假設開發過程中各項費用支出為開發成本的30%，其他應交稅金為營業稅（含城建，教育附加）5.5%，如果毛坯房出售，那么總銷售金額為19億元
其土地增值稅為：
1、取得銷售許可證預征稅費：190000*2%=3800萬元
2、項目結算清繳時：
不含息建造成本=35000+50000-400=84600萬元
扣除項目金額=84600*130%+19000*5.5%=120430萬元
增值額=190000-120430=69570萬元
增值率=69570/120430=58%
應繳土地增值稅=69570*40%-120430*5%=21806.5萬元
如果改為精裝出售，精裝標準為2000元/平米，銷售單價上調至21000元/平米，那么總金額為21億元
其土地增值稅為：
1、取得銷售許可證預征稅費：2100000*3%=6300萬元
2、項目結算清繳時：
不含息建造成本=35000+50000-400+20000=104600萬元
扣除項目金額=104600*130%+210000*5.5%=147530萬元
增值額=210000-147530=62470萬元#p#分頁標題#e#
增值率=62470/147530=42%
應繳土地增值稅=62470*30%=18471萬元
兩種方案應繳土地增值稅差額為21806.5-18471=3065.5萬元
可以看出如果為精裝銷售，雖然在土地增值稅預征中要增加2500萬元的資金壓力，但這畢竟是“預征”，在項目結算清繳土地增值稅時卻能夠節省稅費達3065.5萬元。因此適度加大建造成本，提高房屋售價，使增加的建造成本得到補償，可以降低土地增值稅的增值率，在項目開發建設前，良好的納稅籌劃可以使得土地增值稅適用于較低稅率，從而達到少繳土地增值隨的目的，而不應該僅僅從銷售單價上考慮。
納稅籌劃的市場空間很大，理論空間更大，每個納稅人都應該加強對納稅籌劃的關注，以實現企業的長遠發展。
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關鍵詞：房地產；土地增值稅；納稅籌劃
中圖分類號：C91文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198（2012）12-0039-02
1 引言
房地產開發企業涉及的稅種比較多，包括營業稅、土地增值稅、企業所得稅、土地使用稅、契稅、印花稅、房產稅等。其中土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅，它是按照30%、40%、50%、60%的四級超率累進稅率計征的，稅負比較重，而且，繳納土地增值稅的同時企業還需繳納營業稅及附加稅、印花稅等。因此，如果能夠通過有效的納稅籌劃減少土地增值稅支出，對于減輕企業負擔、提高企業收益有著積極的影響。
2 納稅籌劃的概念及原則
納稅籌劃是在法律允許的范圍內，對涉稅行為進行合理籌劃，達到減輕稅收負擔的目的。
在設計納稅籌劃方案時，必須具備以下原則：
（1）合法性。納稅籌劃是一種合法行為，企業通過違法行為來逃避繳納稅款，損害國家利益，不是納稅籌劃，被發現后不僅要補繳稅款和滯納金、接受罰款，還會對企業和個人聲譽造成重大影響，得不償失。要滿足合法前提，籌劃主體應當認真了解稅法的相關規定，不僅要有合法籌劃的意圖，還要從程序規范上保持合法原則。
（2）成本效益原則。有效的納稅籌劃必須使企業的整體負擔減輕，即籌劃之后增加的成本必須小于籌劃帶來的效益增加。房地產開發企業涉稅廣泛，項目開發周期較長，經營管理較為復雜，如果只考慮降低土地增值稅，有可能造成其他稅種的負擔增加了，或者當前的稅負減輕了，卻使以后的稅負加重了，亦或者改變經營管理模式增加的成本反而高于節稅的效應，這些都不是有效的納稅籌劃。因此，籌劃主體必須著眼于企業整體的成本效益，才能提出成功有效的方案。
3 房地產企業土地增值稅納稅籌劃具體方法
土地增值稅的計算公式為：
應納稅額 ＝ ∑（每級距的土地增值額 × 使用稅率）
＝ 增值額 × 適用稅率 — 扣除項目金額 × 速算扣除數
在以上公式中，增值額是應稅收入減去扣除項目金額的差額，增值率即增值額與扣除項目金額的比率，應稅收入包括轉讓房地產取得的貨幣收入、實物收入和其他收入，對于不同主體的不同的轉讓行為，可扣除項目不盡相同。對于房地產開發企業轉讓新房的行為，可扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房地產有關的稅金及加計扣除。對于房地產企業轉讓存量房的行為，可扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額、房屋及建筑物的評估價格和轉讓環節繳納的稅金。
（1）收入形式轉化。
當可扣除項目金額一定時，應稅收入的增加會造成增值額和增值率的增加，在超率累進稅率的計稅方法下，增值率增加可能導致稅率的提高，從而使納稅人的稅負大幅度上升。因此，合理地減少應稅收入，能夠有效地降低稅負。
收入的形式轉化，就是將房地產轉讓過程中可以單獨進行處理的部分分離出來，轉化成非土地增值稅的應稅范圍，從而達到減少土地增值稅應稅收入降低稅負的目的。
在轉讓新建商品房時，房地產開發企業銷售的可能不是毛坯房，而是經過了一定程度的精裝，這一方面反映了購房者更高的要求，另一方面也體現了企業的營銷策略，如果企業在購房合同上只有總體轉讓價格，那么所有價款都應當作為土地增值稅的應稅收入，為了降低稅負，企業可以將房屋裝修增值分割出來。具體操作是企業再設立一家裝修公司，專門為其開發的房屋進行裝修，在售房的時候需與購買者簽訂兩份合同，一份是與房地產企業簽訂購買毛坯房的合同，一份為與裝修公司簽訂的裝修合同，由于第二份合同記載的收入金額按建筑業繳營業稅，這樣可以降低土地增值稅和營業稅稅負。
房地產企業在轉讓原自用自營的房地產時，如果打算將其中的設施一并轉讓，也應當考慮將其中可以單獨處理的部分分割出來，分別出售。具體操作是與購買者簽訂的合同中分別注明房地產轉讓價格和其它設施的轉讓價格，或者分別簽訂兩份合同，這樣其它設施的轉讓屬于增值稅應稅行為而不屬于土地增值稅納稅范圍。如果納稅人不將價款區分開來，整體出售，可能導致多繳稅款。
（2）開發費用扣除方法的選擇。
房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用，但是由于這三項費用是期間費用，直接計入當期損益，不按成本核算對象進行分攤，因此它們不是按其實際發生費用進行扣除，而是按照《土地增值稅暫行條例實施細則》的標準進行扣除。
根據《實施細則》規定，開發費用的扣除具體有下面兩種方法：
①如果納稅人能夠按轉讓房地產項目與計算分攤利息支出，并能提供金融機構貸款證明，那么允許扣除的開發費用為：利息 ＋（取得土地使用權的金額＋ 開發成本）× 5% 以內。
②如果納稅人不能計算分攤利息支出或不能提供金融機構貸款證明，其允許扣除的房地產開發費用為：（取得土地使用權的金額 ＋ 開發成本）× 10% 以內。
第一種方法中據實扣除的利息不能超過商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，且對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。兩種方法中具體比例由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
如果企業能計算分攤利息和提供金融機構貸款證明，就可以從這兩種方法里任選其一。在此前提下，如果企業向金融機構借款的利息支出比較高，企業可以考慮按第一種方法計算扣除；如果向金融機構借款的利息支出比較少，可以考慮不提供貸款證明，按第二種方法計算扣除。因此，企業應當分別計算兩種方法下可扣除的金額，選擇較高者計入開發費用，開發費用越高，增值額和增值率越低，稅負也就越輕。
（3）建房方式的選擇。
根據稅法的規定，對于一方出地另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房子用的，暫免征土地增值稅。企業可以利用這一規定進行納稅籌劃。比如，房地產企業先取得一塊土地的使用權，再確定出資方，協商出資總額和建成后分配的比例，然后由房地產企業負責開發。由于雙方獲得房產后都無需繳納土地增值稅，雙方可以協商以低于房地產企業自行開發銷售的售價的合理價格作為出資額，確定合適的分房比例，使各自分得的房產所付出的成本低于自行購置房地產的成本，實現互利共贏。
另外，如果房地產企業能瞄準最終客戶，也可以選擇代客戶進行房地產開發，開發完成后向客戶收取代建收入。在此代建行為中，房地產權屬沒有發生轉移，因此不是土地增值稅納稅范圍，房地產企業以收取的代建費和價外費用按服務業計征營業稅。在具體操作中，房地產企業應當事先與客戶簽訂委托代建合同，以客戶的名義取得土地使用權、辦理房屋立項和相關手續，否則，就屬于房屋銷售行為，不僅按銷售不動產繳納營業稅，還要繳土地增值稅。為了獲得客戶的積極配合，房地產企業還可以適當降低代建收入。
（4）其它稅收優惠的把握。
稅法規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。另外，對于納稅人既建造普通標準住宅，又建造其他房地產開發的，應分別核算增值額，不分別核算或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能使用這一免稅規定。
因此，如果房地產企業既有普通標準住宅的開發項目又有其他開發項目，應當考慮分別核算是否能利用這條稅收優惠帶來減稅效應；如果企業只有普通標準住宅，也應當預測能否通過合理定價，適當地調整成本，以達到免繳土地增值稅的目的。
4 總結與思考
（1）經常關注國家政策方向和稅收規定的變動。我國當前正處于經濟體制改革和經濟迅速發展的時期，政策和稅收法律法規的變動對納稅籌劃有很大影響，作為籌劃主體，應當保持高度關注。比如，國家出臺了新的稅收優惠政策，如果企業不關注或不了解如何操作而沒有享受到優惠政策，就是錯失良機，導致多繳稅款。
（2）加強企業內部的配合。納稅籌劃不是完全由財務部完成的，它可以通過影響企業生產經營的各個環節來完成，需要企業各部門的緊密配合。
（3）加強與外部利益相關者的溝通，特別是與客戶的溝通。在以上的方法中略有提及，為了促使客戶幫助企業一起完成納稅籌劃，可以向客戶給予一定的優惠，如果企業只關注減輕自身負擔而增加了客戶的負擔，這樣客戶不接受，納稅籌劃就無法進行。
參考文獻
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篇9
關鍵詞：土地增值稅；房地產開發企業；稅收籌劃
土地增值稅自1994年開征以來，一直在規范我國房地產市場平穩發展方面，規范國家參與國有土地增值收益分配、增加國家財政方面，抑制房價過快上漲方面，提高國有土地利用率方面發揮著重要的作用。
見于部分大中城市房價過高、上漲過快的問題，2010年4月《國務院關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》再次提到了土地增值稅的重要性，通知中指出：”發揮稅收政策對住房消費和房地產收益的調節作用。稅務部門要嚴格按照稅法和有關政策規定，認真做好土地增值稅的征收管理工作，對定價過高、漲幅過快的房地產開發項目進行重點清算和稽查。”為配合國務院對房地產的調控，央行于2010年5月2日宣布，至10日起各大金融機構上調存款類人民幣存款準備金率0.5個百分點。至此表明了，國家將適度寬松的貨幣政策向常態回歸的決心。從宏觀政策面來看，這無疑對房地產行業來說是很不利的。然而，房價過高的原因是錯綜復雜的，其中一個最根本的原因就是房地產行業的稅負很重。在房地產應征的各項稅費中，營業稅、城建稅、教育費附加均是依據商品房銷售收入為繳納依據，然而土地增值稅則不然，它是以地產項目增值額的高低實行四級差別累進稅率來征的，最高稅率可高達為增值額的60%。因此，如何有效的合理降低土地增值稅稅負是房地產行業每一個財務人員應認真研究的問題。
一、土地增值稅的稅收特征
1.土地增值稅定義
土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅對不同類型的房地產實行差別稅收待遇，按商品房銷售增值額的高低實行差別累進稅率，增值率高，稅率高，多征稅；增值率低，稅率低，少征稅。
2.土地增值稅征、繳管理
納稅人應在項目未辦理竣工結算前按照項目所實現的商品房銷售收入及稅務部門所規定的土地增值稅預征稅率，先預繳土地增值稅，待項目全部竣工結算、且完成銷售再做整個項目土地增值稅的清算。但對于某些房地產企業雖設置賬簿，但財務核算管理混亂、成本原始憑證不齊全、銷售收入依據不完整、費用開支不合理，無法確定銷售收入和扣除項目具體金額的，主管稅務機關可直接對其采用核定征收。
3.土地增值額的計算
土地增值額=轉讓商品房銷售收入-（建造成本-已計入開發成本的借款利息）*1.3-與轉讓商品房銷售收入有關的稅、費；或還可表述為：土地增值額=轉讓商品房銷售收入-1.25*不含息建造成本-實際支付的能提供金融機構證明的貸款利息-與轉讓商品房銷售收入有關的稅、費
計算土地增值額中所扣除的項目包括：取得土地使用權所支付的地價款及相關稅、費、房屋主體建筑的各項建造成本、開發過程中所發生的各項間接費用支出、稅金（營業稅、城建稅、教育費附加等）、其他。
4.土地增值稅額計算方法
先計算出增值額和扣除項目金額，然后再根據兩者之比的比率按下列具體公式計算：
（1）增值額/扣除項目金額≤50%
土地增值稅額=增值額×30%
（2）50%
土地增值稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%
（3）100%
土地增值稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%
（4）增值額/扣除項目金額>200%
土地增值稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%
公式中的5%，15%，35%分別為二、三、四級的速算扣除系數。
5.土地增值稅稅收優惠
（1）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，予以免征。
普通標準住宅應同時滿足：住宅小區建筑容積率在1.0以上；單套建筑面積在120平米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區、直轄市對普通住房的具體標準可以適當上浮，但不超過上述標準的20%。
（2）投資聯營一方以土地（房地產項目）作價入股，轉讓到被投資聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。
（3）對于合作建房中，一方出土地，一方出資金，共同合作建造，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。
（4）因國家建設需要依法征用、回收的房產，免征土地增值稅。
二、房地產開發企業土地增值稅稅收籌劃分析
1.借款利息的籌劃
大多數房地產企業的項目開發資金60%以上來源于各種途徑的借款，然而，借款利息采用不同方法扣除所計算出來的土地增值稅是不盡相同的。通常，在房地產項目建筑施工期間所發生的利息支出，應資本化計入相關開發成本。但實際工作中在做土地增值稅項目清算時，大多會將已經資本化的利息調出作為費用簡化處理。當然實操中，并不用通過具體的賬務處理將已資本化的利息調至財務費用中去，而只是在計算增值額時把已資本化的利息支出剔除即可。故此，稅法規定：A、納稅人能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，并且能夠正確劃分所轉讓房地產項目的資本化與費用化的利息，則：可扣減的開發費用=實際支付利息+（取得土地使用權所支付的地價款及相關稅、費+項目開發成本）*5%。B、納稅人不能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，或不能正確劃分所轉讓房地產項目的資本化與費用化的利息，則：可扣減的開發費用=（取得土地使用權所支付的地價款及相關稅、費+項目開發成本）*10%。
這無疑給納稅人提供了可供選擇的空間：如果房地產項目開發主要資金流來源于銀行籌資借款，借款利息能夠提供銀行機構出具的利息證明，利息費用較高，且高于”購買土地使用權應付金額”和”項目開發成本之和”的5%，則應盡可能提供銀行機構的利息證明，并按項目分攤貸款利息，以求能按實扣減利息，從而降低稅負；反之，項目開發籌資雖多，但所能提供的銀行借款利息證明金額，低于”購買土地使用權應付金額”和”項目開發成本之和”的5%，則可不計算應資本化的利息或不提供銀行機構的利息證明，從而達到合理避稅 ，以求項目利潤最大化。
2.合理提高能成本化的管理費用
房地產企業的管理費用可以通過企業管理的人事編制的調整而合理降低土地增值稅。例如某房地產開發企業管理人員30人，每年開支的管理費用約為300萬。其中，25人參于了項目開發管理，經總經理辦公會議決定，將這25名工作人員的人事編制調整到項目部，以求加強項目開發進程管理，如此一來增大了項目成本費用支出約計250萬元，這樣，一年則可能增大可扣減成本費用：250萬元*1.3=325萬元（如果納稅人不能提供銀行貸款利息證明的）。
3.地下車庫的合理策劃
商業地產的高層項目通常都會建造地下一層、二層為地下車庫，根據車庫性質大致分為三類：有產權車庫、利用人防工程建造的車庫、無產權的車庫。很多開發企業為了促進銷售額，通常希望建有產權車庫，但實際上從稅收來說，他們是大大的失策了。
如果所開發項目的物業公司是開發商自己所成立的獨立法人公司，建議利用人防工程建造的車庫以求合理避稅。我們可以委托物業公司和車主簽訂《車位使用協議（合同）》，車主取得若干年的“車位使用權”，物業公司收取“車位維護管理費”，彌補物業收費不足，繳納營業稅。而對于人防工程的建造成本可以再分配入房屋主體的建造總成本，這樣又可合理增大總成本金額，為將來核算土地增值稅奠定基礎數據。
如果開發企業想盡快資金回籠，實現車庫銷售，也可建造無產權的車庫。無產權的車庫如何核算處理，會計制度、稅法均無具體規定。開發企業可以將其作為獨立的成本核算對象――車庫進行核算處理，建成之后，可轉做“投資性房地產”或“固定資產”，可以出租。若作為“投資性房地產”轉讓若干年的使用權，對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認定為轉讓不動產永久使用權，仍應按照”服務業――租賃業”征營業稅及按租賃收入的12%征收房產稅（房產稅應按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區、直轄市人民政府規定），且不征收土地增值稅。
4.出售固定資產與開發產品的籌劃
房地產開發企業將待售開發產品先轉為固定資產出租，租賃3年后再出售，也可規避土地增值稅。但是租賃期所得租金應確認收入，出售時按銷售企業不動產處理。在整個租賃期間不僅應確認固定資產的租賃收入，還應該每月提取該固定資產的累計折舊計入租賃成本。出售時，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，固定資產處置一般通過”固定資產清理”科目進行核算，固定資產清理完成后的凈收益，借記”固定資產清理”科目，貸記”營業外收入”科目。固定資產處置時，應交納營業稅金及附加，不涉及土地增值稅。
5.合理利用土地增值稅稅收優惠：
普通標準商品房實現銷售，增值額與扣除項目金額之比低于20%，免征土地增值稅。普通住宅能否免稅，決定因素在于增值率（若增值率
6.精裝商品房的納稅籌劃：
房地產開發企業銷售已精裝修的商品房，其裝修費用可以計入房地產開發成本，適度加大建造成本的同時，也可一方面提升商品房銷售價格收回裝修成本。精裝商品房裝修成本項目的增加，從某種意義上給了房產開發企業在開發成本上很大的可操作空間。例如，增大扣除項目中某次成本可扣金額等，都可合理降低增值率，實現避稅。
隨著國家對房地產調控一系列宏觀政策的出臺，市場競爭日趨激烈，加之國家稅務總局對房地產各項稅收政策的逐步細化，如何合理避稅成為每一個房地產行業財務管理人員理應認真思索的問題。要想做好稅收籌劃工作，除了需要每一個財務工作者熟悉房產企業的運營流程，更重要的是能熟悉房產企業的會計核算和相關稅收法規。房地產企業財務人員應該合理利用稅收籌劃的方式，在核算每一筆會計分錄時，都要考慮到今后的納稅效果，在正確核算的大前提下力求最大可能的減輕企業稅負，增強企業的市場競爭力。
參考文獻：
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篇10
在談及央視對房地產商欠稅的報 到時，謝明亮副處長表示，自己看到這 條新聞時嚇了一跳，“以為我們的工作 沒有做好，這么大的數額怎么可能？” 后來他查了數據，發現到目前為止，并 沒有發現有房地產企業拖欠土地增值 稅。“很可能是央視對這些數據進行了 錯誤的解讀，這個是不對的。”他進一 步說，“我查閱了 2013 年前 10 個月 的征管數據，發現土在征收土地增值稅 過程中，相關企業十分配合，沒有出現 一起違規違紀行為。”
他向記者解釋了土地增值稅的繳 納過程，他表示可能央視對預征預繳與 清算的概念沒有搞清楚。“這是一個概 念混淆了的問題。其實房地產企業是先 按一定比例預繳了土地增值稅，然后我們稅務機關在他最后清算后進行最后征收，采用多退少補的原則。而在征收之前， 不存在房地產商欠稅問題。”他進一步 向記者介紹，“預繳土地增值稅是在房 地產商銷售房屋超過開發面積的 20% 以 后就要開始，一般以銷售收入為標的， 按照 2% 左右的比例進行預繳。等到全部樓盤銷售完成，或者銷售超過 85% 的 情況發生，就可以將樓盤視作已符合土 地增值稅的征收條件，開發商就要配合 稅務機關進行清算，待稅務機關審核完 成后，就按照實際金額進行補繳。”
謝明亮副處長同時表示，土地增 值稅征繳是一個很復雜的過程。他認為 這是由于國家制定這個稅法時，考慮 的問題不夠全面，很多細節缺失，造 成一線征管人員有時不知道如何處理， 希望將來能在“營改增”和“房產稅” 的改革中考慮這個問題，盡量簡化征管 過程，減少一線稅務職工的勞動強度。 另外由于現在的房地產開發項目與十 幾年前不同了，現在一個項目開發下 來，前期、中期、后期，商業配套等等， 一般都是開發完成一部分就先銷售一 部分，這使得土地增值稅征繳遇到很大困難，由于稅務職工在征繳該稅種時須對包括土地出讓金，建筑成本和容積率 等在內的準確數據進行核查。“這肯定 要費一定的時間和人力，對房地產開發 項目較多的稅務所的壓力會大很多。” 他無奈地表示。
