績效審計的概念范文

導語：如何才能寫好一篇績效審計的概念，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞：概念；多元；本質

由江蘇師大承辦的2015河南省培跟崗學習在我校舉行，恰逢我校“以學定教因能啟智――云興學講課堂”的教學節開幕，結合對我校學講課堂實踐研究的理解，我與師徒結對的孫老師，分別以“角的初步認識”“認識厘米”為課例，與參會的百余位小學數學教師探討了“圖形與幾何”的概念課堂教學。

“圖形與幾何”是義務教育數學課程的四大內容之一。第一學段目標中指出，經歷從實際物體中抽象出簡單幾何體和平面圖形的過程，了解一些簡單幾何體和常見的平面圖形；在物體中抽象出幾何圖形、想象圖形的運動和位置的過程中，發展空間觀念。關于概念教學，南京的張東梅老師說：概念教學要注重“精致”，“精致”的實質是對概念的內涵與外延進行盡量詳細的深加工，對概念要素進行具體界定，以使學生建立更清晰的概念表象，獲得更多概念例證，更加準確地把握概念細節。

一、以學定教，學情研究與教材研究相輔相成

以學定教，就是以人為本，真正體現“教”是為了“學”的發展。“角的初步認識”是蘇教版二年級下冊的內容，角是平面幾何中最基本的概念之一。小學數學一般分兩次教學角的知識，本單元第一次認識角，只是初步認識，只要求學生能形成角的初步表象，不給它下定義。教材內容大致分成四步：從物體表面提取角；抽象出角的圖形；指出角的各部分名稱；做活動角體驗角的大小。基于以上對學情及教材的把握，就必須緊緊抓住“初步認識”，要求過高會“拔苗助長”，常常會適得其反，既增加了學生學習的負擔，又沒有達到理想的效果。

學生已經直觀認識了長方形、正方形、三角形等平面圖形，而且在生活中也經常接觸到角，但絕大多數學生對“角”概念的認識是模糊的，頭腦中并沒有數學意義上的角。對于找角，部分學生可能會把角的頂點認為是角的全部，可能把曲線與直邊相交的地方標為角。另外，學生的認知規律是以具體的形象思維為主，抽象思維能力較低，部分學生可能認為邊長的角就大。這在以往的實際教學中也得到了印證。基于“以學定教”，我確定了本課的核心問題：對于角概念內涵的理解；確定了教學的重點是：認識角的特征；確定了教學的難點是：理解角的大小。

二、去偽存真，在多元體驗中理解概念的內涵

基于對學情、教材的分析，在教學實施中結合學生生活中的實物三角尺，然后抽象出一個角，并利用這個圖形認識角的各部分名稱，而后觀察生活中一些靜態物體上的角，讓學生經歷由具體到抽象的過程，體驗抽象的數學知識源于豐富的現實背景。通過指一指、摸一摸、辨一辨、比一比，引導學生關注角的特征，形成了關于角的表象感知。上述活動是一項保留本質數學內容、排除非本質成分的活動，能使學生既感到數學的角與生活中的物體有聯系，在物體表面上可以找到數學的角，而又不局限于物體的表面。“是真是假”環節給出五個圖形，要求學生識別哪些圖形是角，哪些圖形不是角，以檢驗他們頭腦中關于角的表象是否準確，是否牢固。緊接著，從“探究二”給出的四個平面圖形里找角，讓學生體會角與平面圖形的關系，頭腦的角的表象能再次得到進一步印證。在此基礎上，探索數角的方法，培養學生有序觀察和歸納推理的能力，同時也是對構成角的一個頂點和兩條邊基本要素的

深化。

以上是學生對角的“靜態”體驗。他們很可能片面認為角就是指一個點和兩條線。為此，通過滑梯引出角是有大小的，引導學生對活動角的探究，感受角會變大或變小，這是對角的“動態”體驗，啟發學生想到生活中開關門、打開書本、張開剪刀、轉動鐘表指針等許多動態的角，豐富了學生頭腦中關于角的認知。像這樣動靜結合，學生就能比較準確而全面地體驗到：角是從一點畫出兩條直的線所組成的圖形，角的大小由它兩條邊張開的程度所決定，與邊的長短無關，才能在后面為了方便角的度量延長角的邊，使其與量角器的刻度重合做好知識的鋪墊。

三、探求本原，點面結合促進數學思維的深刻

數學教學與其他課程教學的本質區別就在于數學思維的訓練。“認識厘米”一課，是蘇教版二年級上冊的內容。二年級學生對厘米最直觀的認識來自于直尺，直尺是厘米的一個重要載體，它使得厘米具體形象。本節課，孫老師借助直尺一步步幫助學生認識厘米，掌握厘米的概念，用直尺測量物體的長度。孫老師的課，我有三點印象比較深刻的地方：

1.故事導入，引入課題

“認識厘米”教學設計片段

談話：同學們喜歡聽故事嗎？下面的故事和“一”有關。

觀看動畫“阿福的新衣”。

提問：為什么衣服變小了？

談話：由于標準不一樣，會給我們的生活帶來很多困擾，因此統一單位太有必要了，今天我們就來認識其中一個統一的單位。

本課以一個引人思考的故事“阿福的新衣”導入，引發學生從本質上思考“同樣是三為什么做出來的衣服不一樣長”――因為測量標準不同――從而引導學生自然地理解產生統一標準的必要性。

2.元觀察，認識厘米

在教學中，孫老師出示了一個沒有刻度的尺子，以引出尺子上的刻度線、數字和單位等重要元素，滲透尺產生的本原。在學習1厘米時，孫老師引導學生尋找從刻度幾到刻度幾是1厘米，不僅正著看，還要倒過來看，接著讓學生看著自己的尺子比畫1厘米的實際長度，雖然花費較多時間，但讓1厘米在學生的頭腦中形成了更加清晰的表象，為后續學習奠定了基礎。學生正是在直尺上找出了不同的1厘米，才能自主、合作探究不同的2厘米、不同的7厘米。這看似簡單的概念教學，其中也蘊含著順向思維與逆向思維的有效訓練。當這一系列問題在學生自主討論、辨析中真切理解的時候，“怎樣用尺量物體”就水到渠成了。在探求數學知識本原的探究中，數學問題也隨之解決了。

認識了長度單位與測量長度的工具，孫老師通過測量長方形的長和寬，具體教學測量的方法，從而促進學生對物體的長度進行量化的把握。測量時先強調以尺子的0刻度對準物體的左端，尺子的邊緣與物體重合，再看尺子的右端對準幾，就是幾厘米。在此基礎上，進一步探究物體測量過程中不從0刻度線開始，組織交流測量方法，拓展了學生的思維。

3.梳理脈絡，探究本原

孫老師在課堂的結尾處以微視頻的形式介紹長度單位發展史，我想孫老師的設計不是為了課堂的點綴，而是有意進行數學思想的滲透。在課堂教學中融入數學史，幫助學生梳理知識發展的脈絡，就是探尋數學知識的本原，其實也就是探尋數學的本質意義。在長度單位的教學過程中，無論是一、一庹，還是現在學習的1厘米，都是人類循序漸進探究測量的過程，都是度量單位精確化的過程，是人類思維發展的縮影。

學生學習的熱情在閱讀資料中得到了激發，課后他們也會尋找自己喜歡的內容再進行探究，并在和同學、教師分享交流中進一步提升數學素養。

參考文獻：

[1]吳正憲.小學數學基本概念解讀[M].教育科學出版社，2014-09.

篇2

【關鍵詞】 國家審計； 審計準則； 比較研究

2007年美國審計署頒布了新版《美國政府審計準則》，對2003年版的政府審計準則進行了修改和完善。2010年中國審計署公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，對2000年以后制定的《中華人民共和國國家審計基本準則》和若干通用審計準則、專業審計準則進行了全面修訂。中美兩國最高審計機關在相隔不到五年的時間，先后各自修訂了審計準則，不僅會給本國審計工作帶來很大的變化，也將會給世界各國審計工作帶來深刻影響。審計準則是審計人員的行為規范，既是指導審計作業的“路線圖”，也是防范審計風險的“防護衣”。中美審計準則比較研究是國際比較審計研究的內容之一。對中美兩國審計準則進行比較研究，“揚長補短”，將會進一步促進我國審計事業的可持續發展。

一、中美兩國審計準則主要差異

（一）準則“冠名”不同

有意思的是，為美國立法機關服務的美國審計機關，其制定的審計準則“冠名”為“政府審計準則”，而為各級政府所隸屬的中國審計機關，其制定的審計準則卻“冠名”為“國家審計準則”。筆者認為，出現這種情況原因在于對國家和政府含義的不同理解。理論上講，國家與政府是兩個不同的概念，現實中又密不可分。

認為，國家是階級統治的工具；現代政府理論認為，國家是特定社會中享有的政治組織，政府是行使國家的機關。在我國，“國家實行審計監督制度”（審計法規定），因此，審計監督體現的是國家意志，是國家制度建設的“頂級設計”。雖然審計機關隸屬本級政府，但政府是“人民政府”，對政府負責從根本上講是要對人民負責，對國家負責。這樣看，我國審計機關名為“政府審計”，實為“國家審計”。中版準則“冠名”為“國家審計準則”也就順理成章。

政府一詞有“廣義”和“狹義”之分。廣義的政府，是指“國家機構的總體”，包括立法機關、行政機關、司法機關等。狹義的政府就是指行政機關。美國審計機關是為立法機關服務的機構，由于立法機關也是“大”政府的組成部分，美國審計機關也可以稱為政府審計，因此，美版準則從廣義角度“冠名”為政府審計準則，也就不足為奇了。

（二）編寫體例不同

2007年版的《美國政府審計準則》（以下簡稱美版準則）的編寫體例采用的是“塊塊式”模式，即按照審計工作總的要求、審計的主要類型和職責編寫。如，在審計工作總的要求方面，明確了審計準則的適用范圍、道德準則規定、一般準則規定；在審計類型方面，明確了財務審計和績效審計的現場工作準則和報告準則規定；在審計職責方面，突出了財務審計和績效審計報告準則規定。由于鑒證業務也是美國審計機關的一項工作，因此，美版準則對鑒證業務活動專門制定了相應的準則。此外，為了不增加各章的篇幅而又必須對審計準則的內容做進一步的說明補充，美版準則制定了“附錄：補充指南”。

2010年版的中國《國家審計準則》（以下簡稱中版準則）改變了前兩版“基本準則＋通用準則+專用準則”的編寫體例，采取了總括性的“條條式”模式編寫，即將基本準則和通用準則“合二為一”，這樣，修訂后的中版準則總體上是按照審計作業流程的順序編寫。除第一章、第二章外，從第三章開始到第五章，“不分審計類型”，分別對審計計劃（包括年度審計項目計劃編制、審計工作方案編制）、審計實施（包括審計實施方案編制、審計證據獲取、審計紀錄編寫等）、審計報告（包括形式、內容、編審、審理、送達）等主要工作程序和相關概念一并作了具體規定。

（三）涵蓋范圍不同

審計準則既是審計人員行為的依據，也是審計工作開展情況的“寫照”。根據本國審計工作的實際，美版準則“適用于審計師和審計組織對政府機構、獲得政府資助的單位的審計和鑒證業務”（第一章），從美版準則涉及的內容來看，財務審計（雖然較少占用工作量）、績效審計是美國審計機關的基本工作任務，因此這些審計活動都被美版準則所覆蓋。需要特別指出的是，鑒證業務是美國審計機關的一項特殊職能，因此，在美版準則中專門制定了鑒證業務一般準則、現場工作準則及報告準則。另外，美國審計機關在不損害審計獨立性的情況下還可以執行非審計業務，為此，美版準則的一般準則和“附錄：補充指南——第三章的附屬信息”，對開展非審計業務制定了專門規定。

中版準則的適用范圍沒有作特別說明，但考慮到我國審計機關1983年恢復建立后，財政財務收支審計是各級審計機關開展的主要審計類型，雖然一部分審計機關率先開展了績效審計，但大多基層審計機關績效審計的開展還處于起步階段，因此，中版準則所覆蓋的主要是財政財務收支審計和審計調查，以及基于財政財務收支審計的領導干部經濟責任履行情況審計。

（四）內容繁簡不同

美版準則突出了對審計職業道德和獨立性的要求。美版準則第三章用整章篇幅對審計職業道德進行了詳細規定。美國審計機關要求審計師必須遵守“公眾利益至上、誠實正直、客觀公正、正當使用政府信息、資源和權力、勤勉盡責”的職業道德原則，并對每一個道德原則都作了詳盡解釋和說明。在第四章一般準則里，著重就審計組織和審計師的“獨立性”問題、損害“獨立性”的情形（個人損害、外部損害和組織的損害）以及如何保障“獨立性”進行了細致規定和描述。另外，美版準則將績效審計納入其中，從績效審計現場工作和報告兩個方面作了具體詳細的規定。

比較而言，中版準則雖然在第二章也對遵守審計職業道德和保持獨立性作出了基本規定，并且規定審計人員執行審計業務時要“嚴格執行審計紀律”，但“筆墨”更多地放到了對審計程序和審計質量控制的規定和要求。中版準則一共200條，其中有關審計程序內容的占146條，有關審計質量控制內容的占25條。另外，從我國國情出發，由于在一些領域和一些單位重大違法違規行為時有發現，因此，中版準則對專案審計（即重大違法行為檢查）也作了專門的具體規定。

（五）概念處理方式不同

美版準則對一些執行審計業務中涉及的重要概念給出了定義或解釋性說明，為審計人員理解、把握和執行審計準則提供了依據。如在一般準則中對“專業判斷”和“勝任能力”給出了概念解釋。在財務審計現場工作準則里，對“濫用行為”給出了解釋性說明。在財務審計報告準則中，對“重大缺陷、實質缺陷”的概念作出了解釋。在績效審計現場工作準則中，對“重要性、審計風險、審計目標、內部控制、欺詐”等概念下了定義。

相對而言，中版準則雖然也在使用以上概念，但沒有對以上概念作出具體解釋，只是對“真實性、合法性、效益性”概念，“審計證據、重大違法行為”等基本概念作了必要的解釋性說明。對于如何把握“重要性”等概念，中版準則明確“審計人員可以參照中國注冊會計師執業準則的有關規定確定和運用重要性（概念）”。

（六）質量控制路徑選擇不同

美版準則對質量控制的路徑選擇的是內外結合方式。即內部質量控制和外部同業復核。美版準則的一般準則規定，“審計組織應該至少每三年接受一次獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業務進行的外部同業復核”。中版準則對質量控制路徑選擇的是主要依靠內部監督機制。一是業務部門的復核機制；二是審計機關內設法規審理機構的審理機制；三是上級審計機關對下級審計機關開展審計業務質量檢查。

美版準則雖然強調對審計組織質量控制，但沒有對審計組織中的成員應當承擔的審計責任作出明確規定。中版準則在這方面的規定比較突出。中版準則第174條規定：“審計機關實行審計組成員、審計組主審、審計組組長、審計機關業務部門、審理機構、總審計師和審計機關負責人對審計業務的分級質量控制”，并在其后規定了各個層級的工作職責和應當承擔的責任。

二、中美兩國審計準則相同之處

（一）審計理念基本相同

美版準則的前言說，公共資源使用中的透明原則和責任原則是國家治理的關鍵，政府官員及聯邦資金的接受者有責任確保公共服務的效率性、經濟性、效果性、道德性、公正性，并實現預期項目目標。高質量的審計是政府對公眾負責的關鍵，也是保證相關項目中資源使用透明的關鍵。政府項目審計對政府決策和項目的責任、績效及運行成本提供獨立、客觀、無偏見的評估。政府審計同樣對股東及社會公眾負責，其提供關鍵信息、幫助改善項目運行與績效、降低成本、促進決策、完善激勵、識別問題的關鍵與發展趨勢。

中版準則的總則說，審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性，維護國家經濟安全，推動民主法治，促進廉政建設，保障國家經濟和社會健康發展。審計機關在確定審計項目時應當調查了解國家和地區財政收支、財務收支以及經濟活動情況、政府工作中心、公眾關注的事項等審計需求，評估初選審計項目在國家經濟和社會發展中的重要性、政府行政首長和相關領導機關及公眾關注程度、資金和資產規模等。

中美兩國審計機關以上表述盡管“語境”不同，但審計理念是相通的，即審計機關是國家治理的重要工具，是促進經濟社會健康運行的“免疫系統”，審計監督要為國家治理服務，要為社會公眾服務。高質量的審計工作有助于實現和保證審計職能和作用的有效發揮。

（二）執業要求基本相同

無論是美版準則還是中版準則，作為規范審計人員行為的“準繩”，都對審計機關和審計人員執業中涉及到的職業道德、獨立性保持、勝任能力要求、現場工作流程、審計報告編寫和分發等提出了比較一致的要求。如在明確勝任能力方面，美版準則的一般準則規定：從事審計和鑒證業務的人員應該從整體上具備完成任務所需要的足夠的執業勝任能力。中版準則第二章規定：審計機關和審計人員執行審計業務，應當具備本準則規定的資格條件（第十三條）和職業要求（第十四條）。在強調審計紀錄方面，美版準則的財務審計現場工作準則規定：審計師必須就每一次審計準備審計紀錄文件，以便詳細、清楚地了解審計工作的執行情況（包括性質、時間選擇、范圍以及審計程序執行的結果）、審計證據的獲取及來源和得出的結論。審計師的審計記錄必須讓一個有經驗但又沒有接觸過該審計業務的審計師能夠看懂下列內容……中版準則也規定：審計人員應當真實、完整地記錄實施審計的過程、得出的結論和與審計項目有關的重要管理事項，審計人員的記錄應當使未參與該項業務的有經驗的其他審計人員能夠理解其執行的審計措施、獲取的審計證據、作出的職業判斷和得出的審計結論。

（三）重視審計發現問題的整改和建議的落實

審計監督并不是“一查了之”。中美兩國審計機關都比較重視審計發現問題的整改和建議的落實，并在審計準則中都作了明確規定。美版準則的財務審計和績效審計現場工作準則規定：在計劃審計時，審計師應要求被審計單位的管理層確認以往財務審計績效審計……是否落實了相關建議。中版準則也規定：審計人員在編制審計實施方案時，可以調查了解被審計單位以往接受審計和監管及其整改情況。中版準則還對審計整改檢查工作作了專門規定。

（四）共同強調審計質量控制

美版準則和中版準則都強調了對審計項目質量控制的重要性。美版準則中的一般準則規定，“審計組織應該：建立質量控制系統，向審計組織提供合理保證，保證審計組織及其員工遵循職業準則及可適用的法律、法規”。審計組織的質量控制系統包括審計組織的領導層。此外，美版準則還規定了審計組織內部的質量領導責任，每年至少分析并總結監督程序的結果，以發現需要改進的任何系統問題，并提交補救措施。

中版準則第一章和第六章（審計質量控制和責任）都規定“審計機關應當建立審計質量控制制度”。審計質量控制制度的涉及范圍包括：審計質量責任、審計職業道德、審計人力資源、審計業務執行、審計質量監控等。還規定：審計機關應當對其業務部門、派出機構實行審計業務年度考核制度，考核審計質量控制目標的實現情況，及時發現審計質量控制制度及其執行中存在的問題，并采取措施加以糾正或者改進。

三、幾點建議

中美之間國情不同、政情不同，審計機關的領導體制也各不相同，分別為立法機關（國會）和行政機關（政府）服務，因此，制定審計準則的大背景不同也就在所難免。但是，畢竟中美審計機關都姓“審”，審計準則之間的差異反而會成為相互學習借鑒的重要途徑。學習借鑒是雙向的。在這里，筆者結合我國國情僅就如何學習借鑒美版準則規定的一些做法提出幾點建議，以進一步完善我國國家審計準則體系。

（一）積極著手制定績效審計準則（指南）

審計署《“十二五”審計工作發展規劃》指出：進一步完善中國特色審計法律規范體系，規范審計行為，推進依法審計。2010年中國審計署公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，就是落實這一規劃的具體體現。問題是，這一規劃還提出了“全面推進績效審計”，堅持財政財務收支真實、合法審計與績效審計相結合的要求。為適應“全面推進績效審計”的需要，規范各級審計機關績效審計的行為，有必要在總結我國開展績效審計經驗的基礎上，借鑒國外績效審計的做法，著手研究制定績效審計規范。鑒于審計署于2010年剛剛公布了新版《中華人民共和國國家審計準則》，短期內不會再做修訂的實際，建議審計署考慮從審計指南層次制定我國國家審計績效審計指南。地方審計機關也可以結合自身的特點，研究制定績效審計規范性文件，用于指導規范本地區績效審計活動。

（二）重視重要審計概念的定義和解釋說明

如果說審計準則是審計人員的行為準繩，那么，概念體系則是審計準則的支撐。審計準則是由一系列專門的概念體系組成的規范性文件。對重要審計概念下定義或作解釋性說明，是正確理解、把握和執行審計準則具體條款的前提和保障。如果欠缺這些重要概念，就為理解上產生歧義和執行中出現偏差埋下了伏筆。其實，2000年制定的《中華人民共和國國家審計基本準則》和若干通用審計準則、專業審計準則對“重要性、審計風險、內部控制”等重要審計概念都有明確定義和解釋性說明（是否科學另當別論），因此，建議以后修訂審計準則或制定有關審計指南體系時，應該把確定重要審計概念的定義和解釋性說明作為一項重要任務，并參照美版準則和其他國家審計準則的規定，形成符合我國國情的審計概念體系，以完善我國國家審計準則的相應概念定義和解釋性說明，為審計人員執行審計準則、審計指南提供便利條件。

（三）進一步規范非審計業務

從美版準則中可以看到，美國審計機關除承擔審計業務外，還執行一些非審計業務，如“為政府用途或某些特定情形制定準則、方法、審計指南”、“為立法機關或獨立外部組織提供援助和專業技能”、“提供培訓、演講和技能展示”等。對開展這些非審計業務，美版準則通過其“附錄：補充指南”加以規范，以避免影響審計的獨立性。我國審計機關也有“非審計業務”存在，包括參加有關部門組織的各個專項治理活動，配合有關部門查處重大案件，參與有關部門立法立規征求意見活動，為被審計單位提供法律法規培訓等。從目前看，這些非審計業務活動尚沒有納入到我國審計準則調整范圍內。建議審計署借鑒美國審計機關的做法，對我國審計機關開展的非審計業務通過制定審計指南層次的規范性文件加以指導和規范。

（四）探索建立“外部同業復核”制度

美國審計機關的外部同業復核制度是加強審計質量控制的重要方式。美版準則的一般準則規定：外部同業復核的職責是確定被檢查的審計組織的內部質量控制系統是否充分，是否遵循質量控制政策和程序，是否為遵循適用的專業準則提供合理保證。外部同業復核組織必須是獨立于被檢查的審計組織之外的機構。據美國審計署《質量控制手冊》介紹，加拿大審計署曾經作為外部同業復核機構對美國審計署開展過外部同業復核。當然，這與兩國國家相鄰、價值觀相近、語言文化相通等因素有很大關系。由于種種原因目前我國還不太可能邀請國外審計機關來我國開展外部同業復核。我們需要借鑒的是利用審計機關的外部組織機構檢查審計質量所起到的獨特作用，以作為審計機關內部審計質量控制的重要補充。目前審計機關的審計質量檢查主要是在審計機關上下級之間進行的。建議采取由上級審計機關統一組織不同地區同級審計機關的方式（如某省下屬兩市的審計機關），開展審計質量“互查”活動，通過互查和互比互學，找到影響審計質量的薄弱環節，完善相關制度措施，達到進一步提高審計質量的目的，形成具有中國特色的外部同業復核制度。

【參考文獻】

［1］ 國家審計準則宣傳提綱［N］.中國審計報，2010-09-10.

［2］ 美國政府審計準則（2007年修訂版）［S］.中國法制出版社，2012.

篇3

關鍵詞：績效審計效益審計公共財政

隨著公共財政、效益財政和領導問責制度的建立，政府績效審計(Performanceaudit)的作用日漸突顯。尤其在西方發達國家，績效審計已占改府審計的80％以上，已成為審查、分析和評價公共資金的經濟性、效率性以及效果性、促進被審計單位提高績效的重要活動領域，績效審計是國家審計發展的方向。隨著我國市場經濟和公共財政制度的建立，國家審計必須適應經濟和社會發展的需要，審計職能作用的范圍和內容也必須擴展。

一、政府績效審計：歷史淵源

由于受1929至1933年世界性經濟危機的影響，西方國家政府加強了對經濟的管制。因政府開支日益膨脹，民眾要求對政府支出進行效益審計的呼聲日高，因而從20世紀40年代中期開始，美國審計總署擴大了審查范圍，開始進行效益審計。1972年《政府機構、計劃項目、活動和職責的審計標準》，在世界政府審計史上，第一次提出了“效益審計”的概念。在美國帶動下，許多國家的政府審計機構先后從單純的財務審計逐漸發展到效益審計。70年代末期，加拿大審計長公署實行了一種名為“綜合審計”的現代效益審計方法。1986年。在澳大利亞召開的最高審計機關國際會議上正式發表《關于效益審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，提出了“效益審計”的概念。1997年在雅加達召開的最高審計機關亞洲組織大會和研討會上通過了《雅加達宣言――關于通過效益審計促進有效率和有效果的公共管理的指導原則》，也提出了效益審計的概念。可見，政府績效審計于70年代后得到迅速發展。目前，績效審計已成為許多國家政府審計關注的焦點和主要的工作內容。

早在1972年，美國政府審計師用于績效審計工作量就已占其總工作量的86％。績效審計的出現和發展一方面加重了政府審計部門的責任，另一方面也把政府審計推向了更加廣闊的領域。是什么原因致使績效審計產生并受到世界各國政府審計部門的如此重視，1981年擔任美國會計總署審計長的愛爾默?B?斯塔茨在美國會計總署于當年頒布的《政府的機構、計劃項目、活動及職責的審計準則》前言中清楚地回答了這一問題。指出：在20世紀60年代期間，政府計劃項目的數量及其投資額都有很大幅度的增長，這些計劃的目標乃是為了提高美國人民生活的質量。70年代期間，新設立的計劃項目數量大為減少，但總的投資額卻仍繼續增長。隨著政府計劃項目的增加，人們亦日益要求受托管理這些項目的人員要對項目負有說明一切情況的義務，審計就是其中不可缺少的組成部分。無論公職人員、立法人士還是普通百姓，不僅要求了解政府款項是否處置得當，是否遵守法律規定或規章制度。而且還要了解政府機構是否正在達到批準執行這些計劃項目的預定目的執行，這些計劃項目所需款項的使用是否經濟、有效。1985年，在日本東京舉行的最高審計機關亞洲組織大會發表的題為《關于公共受托經濟責任指導方針》的東京宣言中對此亦有類似論述，該宣言在對經濟責任進行原則性解釋時指出：公共部門和政府追求發展所用的開支不斷增加，公營企業的發展，地方行政當局自的擴大，這種公共開支的成倍增加和公營企業的大批涌現，一方面使得中央政府和地方各級政府所承擔的受托經濟責任的內容和范圍已擴大到更加廣泛的領域；另一方面，隨著社會民主意識的加深，人們對提高公營部門支出的效益和明確支出的受托責任的要求愈來愈高。

由此可見，國外政府效益審計的產生主要基于兩個方面的原因：一是政府公共支出的日益增加和公營企業的不斷涌現，使得人們對政府部門支出的效益越來越關注；二是民主意識的增強。隨著民主政治的逐步推進，人們從只要求取之于民有一定的限度，到關心所取使用的合規性，并進而關注它的效益性，效益審計的發展恰好滿足了人們的這種愿望和要求。

二、政府績效審計：定義辨析

績效審計(PerformanceAudit)在不同的國家采用不同的術語來表達，其內容也各有不同。績效審計之所以有不同的稱謂，主要原因是不同國家對績效審計的理解和使用有所不同，其具體做法也有區別。如美國審計總署使用績效審計術語，加拿大使用綜合審計(ComprehensiveAudit)，在瑞典采用效益審計，英國稱貨幣價值審計(VMue-for-MoneyAudit)，加拿大使用綜合審計，原因在于它將傳統的財務審計與績效審計結合起來，用綜合性的審計工作方式來是實施審計，從而形成綜合審計，指的是審計工作方式，而不是審計種類的概念，包括既檢查和評價被審計單位遵守法律法規及會計準則的情況，又檢查和評價被審計單位的績效情況，充分體現審計的綜合性。國際上對績效審計主要采用“3E”定義，即指對經濟性、效率性和效果性的審計。R?E?布朗(1992)認為，績效審計就是對一個工作項目的效益和效果進行傳統的分析。1994年，美國會計總署修訂的《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》認為，績效審計就是客觀地、系統地檢查證據，以實現對政府組織、項目、活動和功能進行獨立地評價的目標，以便為改善公共責任性，為采用糾正措施的有關各方進行決策以便實施監督提供信息。最高審計機關國際組織在《績效審計指南》中雖未專門界定績效審計，但指出績效審計關注的是對經濟性、效率性和效果性的審計。國際會計師聯合會認為，績效審計的目標是向用戶提供獨立的業績信息和系統的認定保證。此外，德國聯邦審計院、荷蘭審計院等對績效審計都有類似或近似的界定。

我國學者除了基本贊同“3E”定義外，主要是對經濟效益審計加以界定。竹德操(1997)等認為，“經濟效益審計是由獨立的審計機構或審計人員，對被審計單位或項目的經濟活動進行綜合的、系統的審查、分析，對照一定的標準評定經濟效益的現狀和潛力，提出提高經濟效益的建議，促進其改善管理、提高效益的一種審計活動。李鳳鳴(2000)認為，以評價實現經濟效益的程度和途徑為內容，以促進經濟效益提高為目的所實施的審計。周勤業(1996)認為，經濟效益實現途徑的開發利用和實現程度的審計。筆者認為，績效審計概念應包括審計主體、客體、目的、職能、方法和性質等，可將績效審計初步定義為：專門機構接受委托對受托人利用資產效益性進行的獨立性監督。在我國的審計文獻中，將績效審計與效益審計這一術語混同使用，其原因主要是我國經濟效益審計的開展是始于20世紀80年代末，正值經濟體制改革逐步深化、傳統經濟向市場經濟轉化的階段，企業效益問題成為改革的突出問題，審計自然要將幫助企業提高經濟效益作為審計目標納入其審計范圍(齊國生，2001)。經濟效益是經濟活動投入與產出、消耗與成果、費用和效用之間的對比關系。因此，效益審計主要是從挖掘企業潛力、分析企業投入產出的角度展開的。

我國學者大都將政府審計機關從事的對行政事業單位的非財務審計稱為“績效審計”，其對企業進行的非財務審計稱為“經濟

效益審計”或“效益審計”，而民間審計組織和內部審計部門從事的非財務審計稱為“經營審計”、“管理審計”或“經濟效益審計”。其實，無論哪類審計主體，只要其從事的審計業務屬非財務審計，均可歸為“績效審計”范疇，主要理由是：一是績效審計作為一種審計形式，無論是政府審計、民間審計還是內部審計，一旦采用，就應該有統一的稱謂，而不應依審計主來來決定其稱謂，這從理論或實務角度來講均不妥。如當審計主體系政府審計機關時，就稱之為績效審計，而當審計主體是內部審計部門或民間審計組織時，卻稱之為經濟效益審計。二是績效審計是就被審計單位或項目的效益(包括經濟效益和社會效益)情況加以界定的，因而這一稱謂可以包括兩種效益的審計；否則，就會導致不正確的理解，并形成“經濟效益審計”和“社會效益審計”兩個概念，進而會導致曲解或誤解。較好地解決該問題的辦法就是采取統一的稱謂，況且國際上目前大都接受或采用“績效審計”這一稱謂，因此可統一稱之為“績效審計”或“效益審計”。三是除英國和加拿大等少數稱“績效審計”為“貨幣價值審計”外，世界上其他國家的最高審計機關均使用“績效審計”概念，該詞是最高審計機關國際組織于1986年在澳大利亞召開的大會上決定采用的，該組織在出臺的《績效審計指南(草案)》(2001)中也采用了“績效審計”概念。從與國際慣例接軌及對外交流的角度看，我國采用“績效審計”一詞似更為妥當。四是在翻譯國外審計成果方面，我國一些學者在較早時期就有將非財務審計譯為“績效審計”的做法，如徐瑞康和文碩(1990)就將約翰，格林的貨幣價值審計(valueformoney auditing)譯為“績效審計”，1992年袁軍等將R?E?布朗(1992)等的“performance auditing”翻譯為“績效審計”。五是國內外學者大都傾向于將管理審計、經營審計等合稱為“績效審計”。如李風鳴(2000)認為，我國的經濟效益審計類似于國外的績效審計或“3E'’審計，包括了經營審計和管理審計兩部分；竹德操(1997)等認為，經濟效益審計內容分為業務經營審計和管理審計兩個部分；婁爾行(1987)認為，審計的發展分為三個層次，即財務審計、業務審計和經營、管理審計，其中后兩種審計就是經濟效益審計的兩部分。R?E?布朗(1992)認為，管理審計和效果審計合并在一起等于“績效審計”。邢俊芳等在《最新國外績效審計》一書中就把管理審計、經營審計、效益審計、綜合審計、效率審計等專題合稱為“績效審計”。

三、政府績效審計：經濟本質

從經濟本質的角度而言，審計本身是一種經濟控制，是控制系統中不可或缺的成員之一。這種控制的目的是通過一定的手段和程序，盡可能早地發現那些違背法令制度和資源管理的經濟性、效率性、效果性的行為，以幫助及時地采取糾正措施，明確責任。從審計的起源至20世紀40年代，審計關系基本上是一種財務責任關系。第二次世界大戰后，隨著經濟和社會發展的需要，政府在受托資源稀缺的情況下所承擔的責任卻日益擴大。社會公眾強烈要求政府加強經濟責任，提高公營部門支出的效果。于是審計職能作用的范圍擴大，傳統的合規性財務審計開始向績效性審計延伸，從而使績效審計成為國家審計發展的趨勢，公眾作為委托人通過授權審計部門實施績效審計，對政府履行受托責任的過程進行控制，從而保證受托責任得以全面履行，緩解政府與公眾間的矛盾。由此可見，績效審計本身是一種經濟控制，它的產生是基于對政府經濟活動控制的需要。作為一種經濟控制，績效審計的控制對象不僅包括具體的管理活動，還包括公共當局的組織機構和管理系統的全部活動。與一般控制相比，績效審計的特殊性主要表現在以下幾個方面：一是績效審計控制過程具有一定的獨立性。獨立性是審計的靈魂，是審計行為的本質要求。任何形式的審計都不可能犧牲獨立性，尤其是績效審計。績效審計在很大程序上直接涉及政府部門等權力機關的收支情況，對政府工作的績效報告有可能使政府陷入尷尬。鑒于政府部門特殊的地位，維護績效審計過程中的獨立性就顯得尤為重要。只有確保績效審計工作的獨立性，才可能使審計人員真正地“置身事外”而“旁觀者清”。二是績效審計所使用的控制手段是間接的。審計人員“置身事外”的第三方身份決定了績效審計控制只能取采取一種問接的方式，更實際的做法是績效審計借助于更為直接的管理控制形式如內部控制等來進行。相對于內部控制等直接的途徑而言，績效審計所實施的是一種間接控制。三是審計人和委托人是績效審計的孿生主體。審計人員負責策劃組織整個審計控制過程，是第一控制主體，委托人通過授權審計人員實施績效審計完成控制計劃，是第二控制主體。

四、政府績效審計：主要內容

從各國績效審計的基本內容來看，雖都將其稱之為績效審計，但仍各有其特色。如美英國家的績效審計、加拿大國家的貨幣價值審計強調了“3E”審計；澳大利亞的績效審計也可表述為經濟性、效率性和效果性審計，但在三者的解釋上有自己的特點，其經濟性和效率性審計除了針對機構還針對個人，而且還要審查評價經濟性、效率性程序的充分性，其效果性審計(澳大利亞稱項目績效審計)重在對更為有效管理資源和增強經濟效益的行政管理過程審查上；德國的績效審計除強調效果性之外還強調列入預算事項的事前經濟性分析；日本國家的績效審計’重點強調效果性審計；瑞典國家績效審計側重點是業務活動的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性；新加坡國家的績效審計主要強調資源運用中的經濟性、效率性審計和項目的效果性審計；印度國家政府績效審計強調經營事項、計劃或項目進行過程中的經濟性、效率性審計和效果性或計劃目標實現程度的審計，把“3E”審計統一于計劃或項目實現的過程中。

上述績效內容的差異體現各國國情的差異，同時，上述各國政府績效審計的內容也表明“3E'’審計是績效審計的基本內容。我國的績效審計應涵蓋哪些內容，目前還存在著爭議，但較具代表性的有“二分法”與“三分法”。如李敦嘉(1996)認為，政府績效審計可以分為行政事業單位的績效審計和公共工程的效益審計；陳守德(2000)等認為，績效審計應包括兩部分，即盈利性支出部分(基建投資、重點建設項目投資及國有企業使用效果審計等)和非盈利性支出部分(行政收支、公共工程收支和各種基金的收支)；趙玉華等(2000)認為，績效審計應包括管理審計和項目審計(或稱投資審計、效果審計)兩個方面，還有的認為績效審計可以劃分為兩個部分，一是政府財政收支中的行政收支、公共工程收支和各種基金的收支，二是政府財政收支中的有關收益性投資部分；石愛中等(2002)認為，“3E'’審計表明了我國政府績效審計的內涵和內容，其他均應視為“3E”審計的具體表現形式。根據上述各國績效審計的內容并結合我國的情況，筆者認為，我國經濟效益審計應包括財政支出的經濟效益審計、重大計劃項目的可行性審計和國有企業的經濟效益審計，其中重點是前兩者。換言之，國家審計機關應以宏觀經濟效益審計作為其工作的重點。

篇4

(一)前瞻性評價綜合法的優點1.前瞻性評價綜合法向決策者提供前瞻性的專業幫助。從國會的角度看，一個議案將要實施前，審計人員應用前瞻性評價綜合法可以給予國會決策者專業的幫助，并且讓他人對新議案的基本理念和可行性感到信服。從議案角度看，前瞻性評價綜合法有助于提供議案前瞻性的信息和提高議案成功的可能性。因此，審計人員應用前瞻性評價綜合法可以在新議案實施前幫助國會決策者避免未來可能出現的問題，以促進議案的成功。2.前瞻性評價綜合法是系統性的方法，可靠性較強。應用此方法，審計結論具有較強的確定性，不會受人員安排等主觀因素的影響，審計人員能夠按照確定的程序收集、審閱相關研究文獻，并且較為清晰地闡述審計證據和表明議案未來執行中的不確定因素。綜上所述，應用該系統性方法更能保證審計工作的質量。3.前瞻性評價綜合法成本較低。與其它前瞻性方法如實驗性的測試等相比，前瞻性評價綜合法主要收集、審閱已經有的研究文獻，用以評價議案的可行性，因此所需的人力、財力、時間較少，成本較低。

(二)前瞻性評價綜合法的缺點前瞻性評價綜合法的適用對象主要是針對未來的議案，它不能解決所有的前瞻性問題，如對政府未來的需求、成本和結果的分析與評價，可能更多地要運用模擬仿真、預測等前瞻性方法。在結果的可靠性方面，前瞻性評價綜合法要比試點試驗等前瞻性方法稍有遜色。另外，前瞻性評價綜合法作為一種新興的前瞻性方法在實踐中的應用還不夠廣泛，對審計人員的素質要求較高。

(三)前瞻性評價綜合法的適用條件前瞻性評價綜合法既可用于評價單一的議案，也可用于兩個及以上備選議案的比較和選擇。在評估單一的議案時，確定明晰的評價標準十分關鍵，同時也比較困難，因為提案在未來是否成功往往取決于未來的實施過程而非現在訂立的目標。另外，評價兩個及以上的議案往往會更容易，因為作出相對評價(如哪個更好)比絕對評價(如它每個方面都很好嗎?有多好?)更簡單。審計工作的客觀條件也會決定是否應用前瞻性評價綜合法。雖然應用此方法進行審計評價時，所需審計時間通常較短，但也不能馬上開展評價工作，開展之前需要一定的準備工作。一般情況下，兩個及以上議案的評價至少需要兩個審計人員為期三個月的工作，因為只有如此才能保證審計人員有較為充分的時間回顧、綜述已發表以及未發表的文獻，向技術專家咨詢以及對最終信息進行詳細透徹的分析。如果這幾個議案相當復雜，沒有相關充分的研究文獻，或者大部分研究文獻因未發表較難收集時，通常需要更多的審計時間。因此當GAO接到任務時，應該盡早開展工作，如果時間緊迫，則不適用此方法。另外，在應用前瞻性評價綜合法回答某一前瞻性問題時，如果這個前瞻性問題受到廣泛關注和激烈討論，則在短時間內針對同一個前瞻性問題可能會出現許多不同的議案，這會引起邏輯上的或其它方面的一些問題，導致前瞻性評價綜合法不再適用。但如果這種情況是在開展前瞻性評價工作過程中出現，審計人員應避免審計范圍的擴大，或者要求延長審計時間。前瞻性評價綜合法是否適用于績效審計工作還受到其它很多因素影響。

前瞻性評價綜合法的一般步驟

前瞻性評價綜合法包括三個階段六個步驟:第一階段定義問題和選擇評價對象;第二階段進行概念分析、操作分析和測試模型;第三階段是列示結果。

(一)定義問題定義問題是應用前瞻性評價綜合法的第一步，由GAO審計人員與客戶(提出前瞻性問題的人)充分交流意見，明確議案所關注前瞻性問題的范圍和性質，以及判斷議案是否偏離預設目標。定義問題這一步驟幫助審計人員確定審計工作的范圍，并且為確定最終審計建議的適用范圍等奠定基礎。這一步驟之所以不可或缺，是因為在很多情況下不同的人對于某一看似確定的問題會作出不同的定義，而且對于相同內容的議案，其目標也會大相徑庭。比如，許多議案旨在提供糧食補助、推廣營養教育和進行身體檢查。這其中有些議案致力于解決低收入女性和少女媽媽可能出現新生兒體重偏輕的問題;另外一些議案旨在促進學齡前兒童身高與體重的正常增長。具體的定義問題需要經歷四個步驟。

(二)選擇評價對象選擇評價對象這一步驟由審計人員與客戶共同參與，鑒于議案的提出者已經確保議案是有用的，為了進一步保證審計機關的獨立性，審計人員并不提出新的議案，而是在滿足預設目標的已有議案中進行選擇。但是并不是所有議案都適用前瞻性評價綜合法。選擇評價對象這一步驟需要達到兩個目標:第一，篩選出不適用前瞻性評價綜合法的議案。比如有些議案不穩定，處在頻繁的變化中，或者與以前GAO評價過的議案類似，應用現有知識就可以確定議案未來成功的可能性。第二，對于適用此方法的議案，需要進一步選擇最佳的評價思路。最佳的評價思路包括對議案各種因素的考慮，這些因素包括客戶的特定利益，各項議案在成本、目標群體、政府措施(監管、稅務政策、補助金等方面)上的差異。例如，美國國會曾提出給老年人提供長期護理的議案，眾多議案在成本問題上存在顯著差異，成本主要受公共費用、環境條件、護理的持續時間等因素影響。一些議案每年要花費數百萬元，有些可能達數十億元。對這些議案的選擇體現了對各因素的考慮，也進一步確定了選擇評價對象的標準，這有助于明確審計工作范圍，防止審計資源的浪費。當備選的議案都無效時，審計人員可以依據已經有的研究文獻和審計證據來完善可選議案。如果之前的研究不能支持現有的可選議案，但前瞻性問題的復雜程度在合理范圍內，則審計人員會選擇處于最切合實際的研究范圍之內的議案。

(三)概念分析概念分析這一步驟由審計人員實施，旨在揭示議案的內在邏輯，即在理論層面上分析備選議案能否在未來可行并且有效。具體來說，概念分析就是識別議案的假設、理念、價值和理論基礎。對議案內容進行具體分析，通過繪制圖表清晰地展示該議案的概念模型，并確保審計人員對概念模型的介紹是準確和完整的。概念模型用來回答這些問題:議案要解決什么樣的問題?如何解決?(或者說議案要采取哪些行動?)這些行動預期會帶來怎樣的結果?審計人員同時也可以與議案的提出者和相關學者進行溝通來獲取有用的信息，確保概念模型是正確的。之所以在定義問題、選擇評價對象后實施概念分析，主要是有兩個原因:第一，通過概念分析幫助審計人員建立如何選擇研究文獻的標準，這個標準就是找尋與備選議案在假設、理念等方面相同或相似的研究文獻。第二，進行概念分析有助于從邏輯上識別可能導致議案未來不可行的原因。總之，這一步驟確定了需要收集和審閱的研究文獻，并且識別了議案邏輯上存在的缺陷，有助于提高審計工作的效率。

(四)操作分析操作分析是對議案內容的進一步分析。其重要性和作用與概念分析一樣，即有助于找出需要審閱的研究文獻，并且從操作層面上找出可能導致議案不可行的因素，最終提高審計效率。操作分析通過對議案內容的細致分析，確定議案實現預設目標的過程，運用繪制圖表的方法表示操作模型，以驗證對議案具體操作步驟的解釋是準確和完整的。操作模型主要用來回答這些問題:議案服務對象是誰?由什么部門提供服務?需要怎樣的財務、實施環境或限制條件?操作模型確定了議案受益目標群體、服務的提供者、資金的來源和數目等操作性問題。最后，審計人員可以與議案的提出者和相關學者進行訪談交流，確保操作模型是正確的。

(五)測試模型測試模型包括兩個子步驟:第一，確定概念模型和操作模型中需要深入測試的核心假設，概念模型和操作模型包含很多假設和步驟，但面面俱到地分析并不高效，因此審計人員需要與客戶以及相關學者交流信息，共同選擇能體現不同議案本質區別的關鍵假設和步驟進行深入測試。第二，審計人員收集研究文獻作為審計證據，他們需要評估審計證據的質量，最后將審計證據與關鍵假設對比，找出矛盾沖突之處，并用圖表表示出來，從而確定議案未來成功的可能性。這一環節需要應用評價綜合法，即對評價性研究成果進行綜合。但需要注意的是，與一般應用評價綜合法不同，這里評價綜合對象是由概念模型、操作模型的相關假設、步驟和客戶認為的重要程度確定的，并且只針對所選的關鍵假設進行評價綜合。測試模型這一步驟最終實現了三合一的分析(概念分析、操作分析和經驗分析)，使審計結論和建議更為可靠。概念分析和操作分析揭示了邏輯中和操作中存在的缺陷，而測試模型這一過程直接將與研究文獻相違背的關鍵假設暴露出來，這將作為評價議案是否可行的重要依據。如果相關的研究文獻表明關鍵假設在過去實施的議案中是成立的，而且新議案的條件與過去的議案類似的話，則新議案在未來很有可能成功，反之亦然。當概念分析、操作分析和檢測模型這三個步驟得出的結果相同，那么審計人員最終得出的審計結論會更加可靠。如果結果不同，那么在出現分歧的地方需要進一步分析。最后，根據未來和過去的相似程度，確定結論的可靠性。當未來和過去的情況在主要方面相似時，審計人員使用前瞻性評價綜合法判斷的準確性更高;當未來與過去或現在的狀況不同時，盡管審計人員仍可以明確地指出在這種情況下，這項議案更有可能或更無可能發揮作用，但這個結論的可靠性必然會降低。

(六)列示結果為了使報告閱讀者理解前瞻性評價綜合法的實施過程和結果，并且提高審計結論的可信度，審計人員需要列示議案具體的評價過程和結果。列示結果這一步驟要求清晰明了地將概念模型、操作模型、關鍵假設與審計證據的對比情況揭示出來，主要是通過繪制圖表、列示必要的技術說明附件來完成。

前瞻性評價綜合法在美國績效審計中的應用

在美國，通常情況下，審計評價方法更多地用于議案的事后審計，事前審計的應用相對較少。前瞻性評價綜合法作為前瞻性方法的一種，應用頻率沒有評價綜合法、案例研究法等審計評價方法高。為了進一步探討前瞻性評價綜合法在美國績效審計中的應用，在此以GAO在1986年7月幫助國會選擇少女懷孕議案的具體案例來闡述。①

(一)案例背景1983年，在20歲以下美國少女中，據統計有100萬人懷孕，其中50萬人分娩。雖然少女的分娩率總體下降了，但是少女懷孕的比例在逐年提高。針對這個嚴峻的社會現象，美國國會在1986年提出了很多相關議案。為了在眾多的議案中選擇正確的議案，國會向GAO提出了兩個問題:(1)政府已經采取的措施效果如何?(2)現有關于少女懷孕的研究成果中哪些可以用于制定正確的政策?

(二)審計步驟1.定義問題審計人員在定義問題時主要關注兩方面:(1)懷孕少女這一群體的具體定義。審計人員認為少女懷孕本身不構成一個問題，因為政策制定者并不關注20歲以下全部的少女，他們主要關注缺乏物資支持的少女以及分娩給未婚貧窮媽媽和孩子帶來的身體傷害和社會不良影響。審計人員通過與客戶溝通交流，共同決定將以上兩個內容都納入審計評價，即審計人員要同時評價未婚媽媽這一普遍存在的問題以及這一問題會造成的影響。幸運的是，有關少女懷孕的研究文獻通常并不局限于某一方面的內容。大多數研究文獻將這兩個方面的信息均包含在內。(2)對少女的界定。很顯然，18歲以下的一定屬于少女。但有些人認為應該是25歲以下，另外一些人則認為是20歲以下。最后，審計人員通過與客戶的討論，一致決定將少女的年齡范圍限定在20歲以下。2.選擇評價對象對22項關于少女懷孕的議案逐個進行詳細的評價將耗費過多的審計時間，因此審計人員如何從中選擇適當的評價對象顯得尤為重要。審計人員對22項議案的內容進行了分析，用表格的形式列出，包括議案的目標群體、提供的服務和行政管理安排，這樣便于揭示各個議案的相同和不同之處。審計人員發現，大多數的議案都建議提供全國性的少女懷孕援助計劃，但是各個援助計劃提供的服務范圍、目標群體、行政管理結構和資金安排有所不同。在與客戶詳談后，審計人員決定將選擇的重點放在各議案關鍵的不同之處上，最終選擇了兩個在關鍵方面存在顯著不同的議案。第一個議案的目標群體是20歲以下懷孕少女和未成年父母，其提供的服務較為靈活，同時配備的行政管理結構相對簡單。第二個議案的目標群體更為廣泛，25歲以下經濟困難的女性也包括在內，同時提供的服務相對規范，配備的行政管理結構較為復雜。這兩個議案都指出了如何預防少女懷孕和具體的援助內容。3.概念分析為了評價這兩個議案的可行性，審計人員需要對其進行深入分析，首先設計了概念模型，其中第二個議案有兩個方案，因此一共有三個概念模型。從GAO的審計報告中可以找到每個議案對應的概念模型，從概念模型中可以看出第一個議案旨在減少再次意外懷孕的情況，第二個議案旨在幫助年輕媽媽完成學業、實現就業，避免她們一直依賴政府的救濟金。由于模型較多，在此只展示第一個議案的概念模型。4.操作模型在概念模型的基礎上，審計人員又設計了每個議案的操作模型。操作模型偏向于詳細描繪議案具體實施過程，其別關注行政管理體制。在此展示第一個議案的操作模型，意在與上述圖3對應。5.測試模型(1)估計目標群體規模。搞清楚新議案的目標群體很重要，這樣能夠幫助審計人員估算議案需要的資金，而資金數量是判斷議案是否可行的重要因素。通常情況下，審計人員尋找具有相同或相似目標群體的已實施議案，通過審閱相關研究文獻來估算新議案的目標群體。遺憾的是，在這個案例中，審計人員發現已實施議案的目標群體并沒有涵蓋全部的懷孕少女或未成年父母。因此審計人員結合了國家健康統計中心的信息和應用統計學方法進行估算。(2)查找研究文獻。審計人員對近期發表的所有研究文獻進行查詢，這些文獻主要是評價避免再次意外懷孕的議案和向懷孕少女與年輕母親提供援助的議案。查詢的范圍包括正式出版物和非正式出版物，并與相關專家進行溝通以獲得所有與研究有關的信息。(3)評估每個審計證據的質量。審計人員在審閱研究文獻時，需要對將成為審計證據的資料進行質量評估。主要關注這些文獻中研究調查的樣本規模是否恰當、數據收集是否規范、統計方法是否正確等。(4)綜合評估審計證據的整體質量。單個審計證據的質量評估較容易，將研究文獻中所有審計證據綜合起來進行質量評估較難。這次在關于少女懷孕的研究中，審計人員通過質疑來判斷審計證據的整體質量。(5)檢驗評價得出的結論的可靠性。通過重復評價或者讓不同的審計人員評價來確保最終得出的審計評價結論是可靠的。6.列示結果審計人員運用表格的形式將收集到的類似研究的評價結果表示出來，同時概念模型和操作模型都應列示。在這個案例中，審計人員發現評價結果并沒有明顯的傾向于這兩個議案中的某一個，當然此類現象在應用前瞻性評價綜合法中并不常見。如1987年關于美國醫療照顧計劃的兩個議案中，①應用前瞻性評價綜合法，審計人員提出了較為明確的審計建議。

前瞻性評價綜合法對我國績效審計的啟示

(一)提高審計機關前瞻能力21世紀，我們處于一個發展迅猛的全球化時代，特別是在改革開放取得豐碩成果的中國。如今，中國正面臨著轉型，這更需要國家政府具有全局觀念和前瞻能力。2007年，美國前審計長沃克在南京審計學院做了一場題為《提高政府績效增強政府問責和前瞻能力》的演講，其中提到“應該有更多的最高審計機關在自己的能力結構中增加一個新功能。這個新功能有兩個組成部分:第一幫助政府官員了解哪些政府計劃和政策行之有效，哪些計劃和政策不起作用;第二是為政府官員提供處理關鍵性、正在出現的問題的前瞻能力。這種提供信息和超前思想的能力應該成為傳統審計職責的補充，使其更加完善(沃克，2007)。”沃克審計長在這次講話中充分說明了審計機關幫助政府提高前瞻能力的重要性。在我國，劉家義審計長提出審計“免疫系統”理論，表明從審計作為免疫系統，維護國家經濟安全、推進民主法治進程的功能出發，作為政府審計的重要組成部分，績效審計應突出“預防”這一功能。“預防”就是要盡早感受風險，發揮預警作用，這已經體現了審計應當發揮前瞻功能的要求。因此，隨著社會的發展，我國績效審計應該逐步提高對決策者的支持，為決策提供高質量的信息。審計機關可以根據業務的特點，借鑒美國績效審計的經驗，豐富實際工作中所用的審計方法，合理選擇前瞻性方法，前瞻性評價綜合法作為前瞻性方法中的一種，在其適用范圍內，具有較好的效果。

(二)完善國家審計的法律授權2006年修訂的《中華人民共和國審計法》規定:審計機關對財政收支或者財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監督。確立了績效審計的合法地位，但是在審計機關能否對人大代表的議案和政協委員的提案進行審計方面，法律并沒有授權，使得審計機關無法充分地發揮前瞻能力。當然，審計機關這項職能的缺失很大程度上源于我國行政型的審計體制。在現行的行政型審計體制下，審計機關仍可以在提供前瞻信息方面有所作為。比如在政府修訂重大政策前，審計機關可以運用前瞻性評價綜合法對其可行性、成功的可能性進行評價，給予決策者有用的前瞻信息。這可以極大地提高資金的使用效率、避免濫用。實際上我國審計機關在這方面已經有了初步的探索，如浙江省審計廳開展的就業及其再就業稅收優惠政策專項審計調查，就是在相關政策制定前審計機關發揮前瞻能力的重要體現。

(三)提高調查研究能力應用前瞻性評價綜合法的前提是具有充足的研究文獻，因此我們應該提倡有關政府機構和學術機構等加強調查研究。調查研究是通過對典型問題、情況、事件的深入調查，經過分析、綜合，揭示出客觀規律的書面報告。純粹的理論研究是必要的，但是調查研究更為關鍵，只有通過實地調查，才能了解過去決策的執行情況、具體影響，時刻與群眾密切聯系，為新決策提供寶貴意見，把握社會建設和管理的發展趨勢。將前瞻性評價綜合法建立在正確、充實的研究文獻的基礎上，審計人員最終得出的審計結論和建議將更為可靠。

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績效審計是政府審計形式的發展趨勢，現代審計的發展促使人們更多的關注審計主體的效益性、效果性和經濟性。政府審計的最終職能是促進國家行政機關的政務公開，財務收支審計的進一步發展就是績效審計。隨著經濟和社會發展的需要，審計職能作用范圍的不斷擴大，傳統的合規性財務審計已經不能再適應社會發展的需要，傳統的財務審計正在逐步向“績效審計”延伸，并成為審計發展的一種趨勢。隨著政府對經濟調控力度的加強，國家公共支出所占的比例大幅度上升，公眾要求政府加強經濟責任，希望獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面的信息。績效審計以第三者的角度，向有關利害的關系人提供經濟責任履行情況的信息，可以促進廉潔高效的政府管理機構的建立，促進資源的合理有效配置，促進資源管理者或經營者改進工作，更好地履行經濟責任。中觀審計以績效評價為核心，可以有效地監控中觀經濟行為及其運行機制，防止宏觀經濟向微觀傳遞時出現偏差和失控，促進國民經濟系統良性循環，在提高中觀經濟效益的同時，帶動整個國民經濟效益的提高。績效審計已成為審計發展的必然趨勢，那么中觀審計作為審計體系的組成部分，理應也以開展績效審計為基礎。

二、績效審計方法是中觀審計開展的基礎

中觀審計以績效審計這種政府機關從事的非財務審計方式為主，那么中觀審計的審計方法也可以借鑒績效審計的方法。

1.信息收集技術方法①實地觀察法。審計人員到被審計對象的現場觀察其工作布局情況，了解經營管理全過程，獲取被審計對象的整體印象，如：對存貨、設備進行實地考察，注意觀察是否有積壓、廢棄等浪費現象等；②面談。審計人員通過分別詢問被審計對象的高級主管、一般管理人員、當事人或者有關外部人員等，并獲得答案，同時做文字記錄的方式；③調查問卷。在涉及的人員或單位較多時，通過設計一整套科學合理的表格進行調查，調查文卷的所有內容要采用問答方式，問題切忌模棱兩可或帶有某種誘惑性要非常明確；④審閱法。通過審閱與被審計對象有關的文件資料包括會計檔案、企業制度、以前年度的審計報告等，從中找出有用的信息；⑤座談會。

2.信息分析評價技術方法①因素分析法，即對事實進行分析找出原因；②比較分析法，將實際情況計劃、預算、標準、歷史或同行業等進行對比；③量本利分析法，是根據產量、成本與利潤之間的關系，分析比較選出最佳投資方案；④凈現值法，引入貨幣時間概念，將不同時期收益與支出全部轉換為同一時點上的貨幣價值，并對比得出結論；⑤統計抽樣，該方法運用于總體比較龐大，一般用計算機作為輔助，最常用的是隨即抽樣。

3．平衡計分卡平衡計分卡是一種常用的績效審計方法，其是一個綜合評價審計對象長期戰略目標的指標評價系統，它以財務、客戶、內部經營過程、學習與成長四個相互聯系的部分組成為核心，為每一部分設計適當的評價指標，賦予不同的權重，形成一套完整的業績評價指標體系。該方法平衡兼顧了戰略與戰術、長期與短期目標、財務和非財務衡量方法、滯后和先行指標，以及外部和內部的業績等多個方面。在業績評價過程中，從股東及出資人的利益出發，獲取立足與發展所需資本的觀念，通過反映審計對象戰略的全貌，從長遠的財務目標開始，然后將他們同一系列行動相聯系，最終實現長期經營目標。在審計對象經濟結構時，充分考慮任何成果的獲得主要由外部條件所決定，充分體現出“顧客造就企業”的思路。與價值鏈分析密切結合，循著調研、尋找市場———產品設計開發———生產制造———銷售與售后服務的軌跡進行在各環節設置不同的評價指標，對其產品或服務的質量進行評價。在日益激烈的全球競爭中，被審計對象必須不斷創新和學習，改善內部的信息傳導機制，激發員工的積極性，提高員工的滿意度。

4．綜合審計系統地評審和報告會計責任關系以及由管理部門在完成其職責時所進行的活動、應用的制度與控制而論，可用許多方法闡明綜合審計，但如何討論的中心問題，都在于會計責任和效益的目的和概念。綜合審計的一個重要方面是對財務制度和內部控制進行評審和檢查，意在形成對財務報表的審計意見，另外就是通過評審，以確定管理制度是否建立及其程序是否保證經濟效益的實現。綜合審計的范圍包括有關財務與經營成果報告的會計責任的公證，以及滿足法令所需的任何特殊要求。這個范圍也十分廣泛，語序對財力、人力和物力的管理進行評審和報告。它包括評審主要的管理活動和評價有關的制度和控制的適當性，意在保證要考慮到經濟性、效率和效果。綜合審計并不是面面俱到的審計，而是面面俱到的思考和有選擇和審計。

三、逐步完善績效審計評價體系為中觀審計體制的發展服務

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人力資源成本是一個組織為了實現自己的組織目標，創造最佳經濟和社會效益，在獲得、使用和調配人力資源過程中而發生的招聘、培訓、使用、管理、醫療、保險、福利、離職等方面的費用或支出。

績效審計中的人力資源成本受審計人員的數量、專業結構、出勤時間和審計環境等多方面因素的影響，其成本的確定不同于企業人力資源成本的劃分。本文將績效審計中人力資源成本劃分為直接成本和間接成本。（1）直接成本。對于一般企業而言，人力資源的直接成本包括人力資源的使用成本、保障成本等，而在績效審計中，無論是否對公共支出項目進行績效審計，人員工資、福利及離職發生的成本都要支付，與項目無直接關系。績效審計中人力資源直接成本主要指外勤經費支出，包括審計人員日常經費開支、外出補貼、項目專家費用等。（2）間接成本。人力資源間接成本是指不能直接歸集于某一具體產品，以保障企業正常運行為目的由人員活動產生的需要為人員所支付的相關費用，一般指人力資源的取得成本、開發成本、離職成本和支持維護成本等。（3）由于績效審計人力資源成本特殊性，其間接成本主要包括該項目審計人員的取得成本、人員基本工資與福利、開發成本和支持維護成本等，這些成本不能直接計算入某一具體項目，需要一個合理的分配比率將其在不同項目中合理分配。

二、作業成本法簡介

（一）基本概念 作業成本法是以作業為中心將間接成本通過成本動因更準確分配到作業生產過程、產品、服務以及顧客中的一種成本分析方法，其核心思想在于“產品消耗作業，作業消耗資源。” 通過對作業成本的確認與計量，分析作業成本效益，可消除不增值作業，改進增值作業，促使成本的有效管理。

作業成本法中涉及的核心概念包括：資源、作業、成本動因和成本對象。 資源是指企業在生產或經營過程中所消耗的各項成本費用，因而績效審計中人力資源成本指審計單位對公共支出實行項目審計過程中為保障績效審計正常進行而為消耗的全部人力資源。作業是指企業為達到既定目標需要進行操作并因此消耗資源的流程或程序。在績效審計中，審計人員所涉及的作業是指為達到審計目標所進行的人員操作流程，如人員的招聘、審計方案的制定、審計項目的取證等。成本動因是指導致成本發生的直接原因，完成作業而消耗資源的原因。績效審計人力資源的成本動因是指在完成項目績效審計所有相關作業過程中耗費人員成本的原因，如在績效審計過程中取證的成本動因是審計人員到被審計單位收集證據的數量與難度。成本對象是指企業所有活動耗費成本費用最終分配的載體，如產品、服務、顧客和項目等。項目績效審計中的成本對象就是審計單位的具體審計項目。

（二）作業成本法流程 在管理會計中，運用作業成本法進行分析一般分為四個步驟：第一步，定義作業。在定義作業時，一般只需要識別主要的作業，而將各類細小的作業加以歸類，定義作業既不能太過詳細，也不能太過廣泛。第二步，確定成本對象。選取合適的成本核算對象，在生產企業中，通常是產品。第三步，確定作業的成本動因。分析各項作業消耗資源的原因，根據成本發生的決定因素，確定成本動因。第四步，成本分配。將不同作業成本按照成本動因計算作業計量指標將成本分配到相關成本對象，計算出對象最終成本。

（三）作業成本法對計量人力資源成本的可行性 人力資源成本的確認、計量與分配一直都是成本核算的難點，運用作業成本法的觀念，可以以作業層面對人力資源成本進行歸集，追根溯源確定人力資源的成本動因，并依據作業計量指標將成本分配到成本對象中，并做出人力資源成本效益分析，實現人力資源成本的度量與考核。因而，將作業成本法運用到績效審計人力資源成本分析中切實可行。

（四）運用作業成本法分析的意義 運用作業成本法對績效審計中人力資源成本進行分析，對實現人力資源的有效管理，促進績效審計發展具有現實的意義。（1）成本聯系作業，資源合理計量。作業成本法將成本與做作業緊密聯系，拓展了人力資源成本管理的深度和成本計量的廣度。成本核算細化到作業層面，拓展到整個審計過程，對每個過程的作業進行成本動因分析，探究成本本源，深入管理人力資源成本。作業成本分配主要依據對成本動因的分析，突破傳統成本核算單一的分配方式，作業成本可以根據管理的戰略導向，采用不同的分配指標，拓寬了績效審計中人力資源計量的廣度，使成本更符合管理目標。（2）整合人力資源，優化業務流程。采用作業成本法的前提是整合人力資源，并將成本進行模塊分類，實現成本確認。依據成本動因，將成本劃分入相應的作業，管理者可以悉知每一項作業的成本，分析作業成本效益。消除審計機關內部高成本、低效益的作業；對于高成本、高效益的作業，探究高成本的原因，采取有效措施降低成本；改善低成本、低效益的作業，促進增強低成本高效益作業，優化審計業務流程，使人力資源在每一項作業中都能夠實現增值，實現績效審計中人力資源的最優管理。

三、運用作業成本法對績效審計中人力資源成本分析

（一）作業成本模型 對績效審計中人力資源運用作業成本法進行分析，首先要在作業成本法的基礎建立一個適用于績效審計人力資源的作業成本模型，見圖1。根據圖1垂直豎列可以直觀的了解人力資源成本核算程序，從人力資源成本的確認到分配至相關作業，將不同作業成本根據成本動因分配在具體項目。而水平橫向的定義作業與成本動因則是作業成本法對人力資源成本進行有效分析的基礎，因而依據模型關鍵在于對績效審計流程進行分析，確認人力資源作業和導致作業發生的成本動因。

（二）作業與成本動因的確認 （1）定義作業。對作業定義的關鍵在于對作業層次的確定，層次越低，作業種類就越多，作業的內容就越具體，需要定義的作業就越明細，相反，層次越高，作業種類就越少，作業內容相對寬泛。對作業的定義，既不能太詳細，也不能太寬泛，在何種程度上定義作業主要取決于成本的細分程度與收集作業信息的用途。定義績效審計人力資源作業主要從審計機關各部門主要作業和項目流程主要作業兩個層次上定義。

定義作業的目的在于能夠將成本分配到相應的作業，再把作業與成本對象聯系起來。在績效審計人力資源成本中，本文將其成本分為直接成本和間接成本，如圖1直接成本發生之后直接計入最終項目中，需要通過作業歸集與分配的成本來自間接成本，本文對成本的分配和作業的定義如表1。

（2）確認成本動因。成本動因是引起項目支出的因素，是將成本分配到作業的依據，每一項作業都需分析出其相應的成本動因。通過成本動因的確認，管理者可以清楚的了解每一項作業成本發生的本質，根據單位自身戰略價值導向確定各項作業的重要程度，把資源投入到必要的高價值的作業中去，而對于價值不大或必要性不高的作業盡可能壓縮，必要時剔除，實現資源的優化配置。根據前文定義的作業，追本溯源績效審計中人力資源成本，確定相應成本動因如表1。

（三）人力資源成本核算程序 根據作業成本模型中垂直豎列，按如下程序對人力資源成本進行核算：（1）確認人力資源成本，分類成本模塊。對于績效審計過程中人力資源成本進行分析，首先要對發生的人力資源成本金額確認計量，再對成本進行模塊劃分，具體分類如表1人力資源成本構成項目。本文根據人力資源成本與審計項目的關聯性分為直接成本與間接成本。直接成本包括參與項目的外勤人員日常經費開支、外勤人員項目補貼和項目外聘專家費。間接成本按成本用途分為人事管理成本、人員使用成本、人員保障成本、人員離職成本和維持性成本五個成本模塊。

（2）確認作業，將成本分配到作業。根據定義的作業層次確認作業，作業要與相應的成本模塊對應，再將成本模塊中的成本分配到相關的作業中，對應關系見表1。人事管理成本模塊中對應審計機關的人員招聘與培訓，因而需將人員取得成本分配到招聘作業中，將人員開發成本分配到培訓作業中去。人員使用成本模塊主要對應績效審計具體項目流程，根據流程確定了項目方案制定、取證、編制工作底稿、復核工作底稿、編制審計報告和項目后續跟蹤六項作業。為保障人員健康發生的成本，如定期人員體檢費，醫療補貼等成本歸屬于健康保障作業中，人員離職補償和處理離職成本都因人員離職作業而發生，人員關系、咨詢、行政性日常工作等機構維持性作業其成本來自于行政性人員工資與福利。

（3）依據成本動因，進行作業成本分配。探究作業本質，分析其成本發生的動因，依據確認的成本動因，將分配到作業的成本依據作業成本分配指標分配至不同的項目。

審計機關宏觀層面與具體項目流程無關的作業，其成本動因基于維護機關正常運行，作業成本的分配直接用相應的總成本乘以人員分配率。如招聘作業的成本動因在于其招聘的人數和次數，將招聘的總成本分配至具體的項目，則項目招聘成本 ，其中A表示審計機關在招聘過程中發生的總成本，包括招募、選擇、錄用、安置等成本，k表示人員分配率，計算公式為 ，n為項目參與人員數，m為審計機關全部人員數。其他與審計項目無直接性關系的作業，如培訓、咨詢等成本計算方式都與招聘相同。

在具體審計流程作業中，成本動因主要依據作業要求程度與作業自身難度確定，如在項目方案制定作業中，其成本動因在于方案制定的詳略程度，若制定越詳細的方案，對被審計單位相關信息收集的時間就越長，確認的審計目標和范圍就越具體，相關人員使用成本就越高。本文將審計項目流程作業成本公式定義為：

f（t）=■aitij

ai表示第i名人員單位時間的工資福利金額，tij表示第i名人員為第j項作業所花費的時間，（i，j為1、2、3……）。

審計項目流程作業成本分配需要確定每一名審計人員單位時間ai的成本，用該名審計人員單位時間成本乘以該名審計人員為具體某項作業的時間tij，可得這項作業的單位人員使用成本aitij，進而可知參與這項作業的所有人員的使用成本，即為項目中該作業的人力資源成本。

通過以上分析，最終可得項目績效審計人力資源成本S為：

S=X+Y+Z+（A+B+C+D+E+F）k+■■aitij

參考文獻：

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1.審計的對象的比較

財務審計的審計對象是財務收支的活動項目和載體會計資料。而績效審計是政府部門，或者是政府部門的附屬部門和企業單位。

2.審計的目的

財務審計的目的是檢查被審計部門的會計資料是否完整、真實，能不能與規定的預算吻合，但是財務審計得到的相關資料有限，必須有績效審計來進行完善，所以績效審計的目的就是幫助被審計部門分析出正確的管理決策，在保證資源投入合理的情況下高效率高標準的完成目標。

3.審計的職能

財務審計主要是評價和檢查事后的財務收支活動的真實性和合法性，具有檢查錯誤防止紕漏的作用，是屬于防護性質的設計，主要是起到監督的職能。績效審計主要是對別審計單位的各個方面進行檢查，找出管理中出現的問題和薄弱的環節，并提出合理的建議，幫助被審計單位進行管理上的改善，主要是建設的職能。

4.審計采用的方法

財務審計一般方法是詳查法和抽查法，還有順查法和逆查法。具體方法是查詢法、復算法、函證法、審閱法等，專門的技術方法是抽樣審計法、內部控制測評方法、計算機審計方法。績效審計法相對比較復雜，主要運用的方法是調查研究和統計分析的技術方法，具體有邏輯分析法和因素分析法等。

5.審計的程序

財務審計的審計程序有準備階段、實施階段、報告階段，績效審計的程序就是在這三個財務審計的程序上最后多了后續的審計階段。

6.審計的標準

而財務審計在審計時則采用相關法律以及公認的會計準則作為審計標準；績效審計的標準是相關規章制度、法律法規以及得到公認的管理實務。

7.導向方面

財務審計就是在歷史財務審計中發現問題。績效審計往往是注重關于被審計部門未來的發展。對二者各要素差異的比較更有利于我們從本質上清晰、準確的區分二者。

二、績效審計與財務審計對審計人員的業務素質要求比較

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關鍵詞 績效審計 中澳比較 建議

近年來經濟、政治和社會的發展已經推動了績效審計的發展，然而在自身發展的同時我國績效審計還必須借鑒其他國家的成功經驗，結合我國國情研究并制定規范。眾所周知，澳大利亞是世界上開展現代審計的主流國家之一，因此學習借鑒澳大利亞績效審計的主要做法和經驗，對于加強我國績效審計理論研究和實踐具有重要的現實意義。

一、中澳政府績效審計標準比較

績效審計標準對實施績效審計是非常重要的。但由于審計范圍在管理程序、項目、功能和行為等方面的擴展，以及審計目標的變化，澳大利亞同中國一樣沒有為所有績效審計項目預先制定的統一的審計標準。審計人員必須為每一個審計任務“量體裁衣”，根據審計項目的具體特點和具體審計目標，有針對性地來制定審計標準。績效審計的標準必須是合理的而且是能夠實現的業績標準，根據這些標準可以衡量被審計單位具體經濟行為的經濟性、效率性和效果性。同時，績效審計的標準通常還要征求被審計單位的意見，與被審計單位達成一致。

目前，澳大利亞審計界提出了三重基線審計的概念，績效審計標準不斷拓展。所謂三重基線審計，是為了從人類的可持續發展出發，在審計時除了關注經濟因素外，還要關注環境保護和社會公平因素，把這三個因素綜合考慮到審計標準中去。相對以前的“3E”審計，審計范圍大大擴展了，而且社會公平因素和環境因素所占的比例越來越重。

從績效審計的定義看，傳統的績效審計主要關注三個方面，即經濟性、效率性和效果性，簡稱“3E”。我國現階段的績效審計也主要從這三個方面中的一項或多項出發，有針對性地開展績效審計。但是，當可持續發展成為全球共同面臨的問題，受到普遍關注和重視，體現到社會各個方面時，審計也要考慮可持續發展因素。在西方，財務界率先提出“三重基線”財務報告，也就是說在財務報告中傳遞該組織經濟發展、社會公平和環境保護三個方面的信息，滿足社會公眾對企業信息的全面把握，重新塑造并提高企業形象。澳大利亞聯邦審計署、維多利亞州審計署相繼開展了“三重基線”審計，對組織的經濟性、社會公平和環境保護進行審計，把可持續發展的理念融入到審計工作中。我國的績效審計雖然起步較晚，但在觀念上不能落后，特別當落實科學發展觀、實現可持續發展成為當前一個全局性問題時，績效審計目標和審計標準時應主動考慮“三重基線”因素，增加環境評價指標和社會評價指標，對被審計單位的經濟、環境保護和社會公正進行全面評價。

二、對中國政府績效審計的啟示和借鑒

（一）我國政府績效審計的現狀

我國開展績效審計的時間較短，20世紀90年代我國才開始開展績效審計，最初的績效審計實踐是以效益審計和經濟責任審計的形式開展的，直到進入21世紀，我國有關績效審計的理論研究和實務探討才全面展開。總結起來，我國政府績效審計現狀大致如下：

1.政府績效審計基礎薄弱。政府的預算制度缺乏合理性，對資金的使用等缺乏統一的安排，沒能為績效審計的開展打下一個穩定的實施基礎。目前，我國國家審計還是以財務收支方面的審計為主，績效審計沒有大規模展開，缺少做好績效審計的成熟經驗。

2.績效審計法律制度滯后。由于績效審計開展的時間較短，且具有與財務審計不同的特殊性與復雜性，目前我國已出臺的法律、法規中關于績效審計的內容很少，沒有形成一套完整的、可操作的政府績效審計法規體系。在一定程度上制約了績效審計的開展。

3.審計人才結構單一，難以滿足績效審計要求。績效審計有別于財務收支審計，屬于難度較高的審計，尤其是關于重大建設項目的績效審計，其中的專業性和綜合性都較強，審計技術與方法比較復雜，現有的審計人員知識結構在面臨績效審計任務時，常常是由于缺少審計標準、專業能力不能勝任等原因感覺力不從心，這也在一定程度上制約了績效審計的開展。

（二）對我國開展政府績效審計的建議

1.強化獨立性。按照立法模式改組我國的國家審計機關，使其獲得更高的獨立性。此外，明確國家審計機關負責人的任免程序，并賦予其足夠的權力。可以考慮在憲法中明確國家審計機關行政首長的任免程序及其具體的任職資格和任職條件。適當延長審計長的任職期限，給予其與所擔負的職責相匹配的政治地位和權力。以保證審計工作的順利開展。賦予其人事任免及相關人事管理的決定權，充分體現審計長的獨立性和權威性。

2.從立法角度看，借鑒澳大利亞等國家在審計法律中對財務報表審計和績效審計明確定位的經驗，我國應從立法的高度，將我國國家審計明確的劃分為財務報表審計和績效審計兩類，并明確規定財務報表審計應對部門單位整體財務狀況發表審計意見，為績效審計提供真實、合法的條件，從而為我國國家審計機關開展績效審計提供明確的法律依據，同時應明確規定績效審計目標、內容、范圍、標準、方法。

當今，績效審計已成為各國審計的主流，也是我國國家審計今后的工作重點。《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》對績效審計工作進行了如下規劃：全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。規劃是我國審計事業發展的指南，它以我國審計現狀為基礎，借鑒了國際審計經驗，為中國審計逐步與世界審計接軌奠定了堅實的基礎。

參考文獻：

[1]邢俊芳等.最新國外績效審計[M].北京：中國審計出版社，2001

[2]周勇.中國政府績效審計研究[D]..東北師范大學，2008

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澳大利亞對政府績效審計非常重視，民眾對審計報告關注度高，維多利亞州審計署每年都要安排30個以上的績效審計項目。如2011年安排了29個主要是社會關注度比較高的政府部門、企業和基建投資項目。其確定項目（選題selecting topics）必須向全體選民公布，征求意見。選題來源一是議會年度安排的重要資金項目、二是度高的事項及部門、三是議會認為政府實施的重點項目執行情況。議會和審計署對選擇項目有周密的程序，平時大量收集數據并相互比較和篩選，并對潛在選題在審計署內部就其重要性和可行性進行自由和充分的討論，并與相關部委溝通、反饋。澳大利亞政府績效審計的發展值得我們思考和借鑒。

一、建立績效評價指標庫，提高審計公告力度

1.建立績效審計評價指標庫。澳大利亞的審計機關在進行績效審計評價時，審計機關本身不規定評價標準，不設計評價指標，一般通過數據分析和采用各行業各部門現有的技術標準或指標進行評價，以保持審計評價的獨立性和公正性。目前，國內的績效審計評價中碰到的最大困難就是如何尋找合適的評價指標。很多行業有自己的評價指標或已制定的技術標準，但在審計機關需要對其進行績效評價時，審計人員因不熟悉該行業的情況，往往難以找到合適的指標，對于該行業是不是已有技術標準也不清楚，因此審計機關有必要建立統一的績效審計評價指標庫。指標庫對國內所有審計機構開放，績效審計人員可以按照需要到指標庫里尋找和選用，這樣能大大提高審計效率，也有利于審計質量的提高。

2.加速審計報告公開進程。澳大利亞經驗告訴我們，公開審計結果，有利于社會公眾對政府機構的績效和改進情況進行監督。以我國審計工作發展現狀結合國外審計經驗，我國應加快落實“五年規劃”提出的審計結果公告制度，將所有審計結果，除內容和不宜對外披露內容外全部對社會公告。例如：可采取在報刊上公布內容摘要、在網站公布全文等方式，大力加強審計部門網站建設，將其建成審計信息資源庫，成為審計部門聯系其他相關單位和社會公眾的橋梁。

二、突出績效審計選題，圍繞社會關注熱點

在澳大利亞績效審計過程中，預備階段就是進行績效審計的選題，確定審計的范圍和內容。在選擇審計項目時，主要從兩個方面來考慮：一是預料可以通過審計在提高責任性、經濟性、效率性和效果性方面最大程度地增加其價值的行為；二是在可獲得的審計資源限制下保證適當的覆蓋面。結合我國當前開展績效審計的實際，在選題時應注重以下幾個方面：

一是要突出重點。開展績效審計應注意突出重點，緊緊圍繞經濟社會發展中的焦點問題、群眾關注的熱點問題、公共管理中的難點問題，突出對重點部門、重點資金和重點問題的審計，如對本地區經濟社會發展及環境保護有很大影響、事關群眾切身利益、資金規模較大的建設項目、公共設施、專項資金等。對這些重點領域，績效審計要有針對性地切入，統籌兼顧，并區別輕重緩急，及時反映改革發展中出現的新情況、新問題，為政府加強依法行政、提高執政能力服務。

二是要明確目標。績效審計的根本目標在于促進被審計單位改善管理，提高效益。因此，在選擇績效審計項目時，必須事先考慮到所選項目是否具有一定的改進空間，能否通過績效審計得出明確結論和提供管理建議，并促進政府部門改進工作，從而實現增值且能獲得預期社會經濟影響。因此，應該盡量選擇那些能夠最大限度地提高被審計單位利用和管理公共資源的經濟性、效率性和效果性的審計項目。

三是要考慮實際。在考慮績效審計項目時，必須充分考慮審計項目的可操作性。對績效審計環境和基礎條件不具備的項目，不能輕易被列為績效審計項目，如：由于部門單位職能不清、項目或資金預期目標不明確而可能導致難以進行績效評估的；審計取證范圍和資金涉及面過寬、缺乏被審計單位合作支持、數據獲取和分析難度過大的；審計研究問題的專業性和復雜性過強，而審計人員的專業技術知識水平、綜合分析管理能力等還比較欠缺，又沒有外部專家的技術支持的；審計機關不具備完成項目所需的人力物力，在項目實施時間上有苛刻限制等等。

三、積極轉變審計理念，努力探索審計方法

澳大利亞的政府績效審計啟示我們，要實現審計工作的科學轉型，必須更新理念，拓展績效審計的方法。

1.在審計內容上：從澳大利亞績效審計的內容來看，績效審計的內容是十分豐富的，并不僅僅局限于一個單位的經濟效益的評價，而是對一個部門或單位某一方面職責的履行情況進行評價或對多個部門或單位的相同或相似職責的履行情況的評價。我們應該在績效審計實踐中開闊思路，增強信心，選好項目，然后根據工作重點和物質、人力資源，確定目標、范圍、方法，有條不紊地進行效益審計工作。

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關鍵詞：財務審計；績效審計；比較

中圖分類號：D412.67 文獻標識碼：A

財務審計及績效設計是區別而聯系著的，有著密不可分的關系。為了使得財務審計和績效審計工作更加的到位，就必須對財務審計與績效審計之間的區別詳細地探討，從中尋求規律，總結經驗。

1、財務審計與績效審計的相關概念

財務審計是傳統意義上的審計的一種類型，就是要依據審查政府財政、和財務收支以及其相關的財務報告，然后評價是否在公允性、正確性、真實性、以及合法性相符合的經濟監督活動。目前。對于績效審計的概念還沒有統一的說法。

對這兩者的基本定義進行比較，可以看出績效審計以及傳統財務審計的原理是相同的，都是要搜集有關被審計單位在財務上的信息以及數據，通過對標準進行比較，評價其是否符合標準，最后把審計的結果提供給每個相關方的系統過程。但是績效審計是比較側重于價審計項目的效率性、經濟性以及效果性，而財務審計比較注重真實性和合法性。

2、財務審計和績效審計的區別

2.1、產生和發展背景的比較

財務審計是為了要滿足人們了解政府部門、企事業單位、公共支出等情況的需求，把各項經濟活動的財務信息記錄下來，并進行審查的同時把意見進行發表，在這種情況下所產生發展起來。

伴隨著政府作用的擴大，政府逐漸開始執行一些非傳統的職能，我國社會經濟建設的發展任務也是有政府逐漸的承擔起來，涉及也巨額的財政資金開支問題，而且因為不斷加重的納稅人負擔，公眾代表也就對其經費的效益十分的關心，還提出政府管理人員在掌握這些資源時的經濟責任問題。與此同時，我國社會主義民主以及法制建設的不斷發展，廣大公民飛民主意識（想要參政議政等)不斷加強，日益關心政府支出的合法以及合規性，還對政府支出的經濟效益性也十分的關心。從我國的現狀來看，國有經濟在國民經濟中占有絕對優勢，國家各項財政支出巨大，同時在國家支出中存在著大量的浪費行為，大量國有企業經營狀況惡化，這一狀況迫切需要改變。績效審計的理論和程序就是為了要改變當前政府在財務上的浪費現象以及國有企業的經營惡化現狀這發展起來的。

2.2、審計目標的比較

績效審計的總目標就是為了促進部門可以制定出正確的管理決策，在確保資源投人合理的情況下可以高標準的實現既定目標。總目標包括有三個具體的分目標:1、在改進公營部門管理一切資源時打好基礎。2、提高立法者、決策者以及公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質量3、在進行對人力資源以及資金的管理當中更適當、更加明確公共經濟責任。

財務審計的目標是檢查有關政府部門的會計資料是否真實，簡要的說就是檢查會計資料是否正確、完整，對機關工作對財務信息的需要是否有利，是否同預算相符。可是財務審計要想得到某一機關的工作究情報的能力是很有限的，所以財務審計要依靠績效審計來完善。績正是基于這一原因而制定了效審計的目標，沒有實現財務審計目標，績效審計目標也就是空談，績效審計目標就是對財務審計目標的完善以及補充。

2.3、審計職能的比較

績效審計主要就是幫助被審計單位進行改善管理，對未來經濟活動的改進比較關心，審計人員評價績效的同時，還為要提高績效提出一定的建議，專注于管理部門的計劃、方針、決策以及控制制度的過程，從而使得未來經濟效益提高有效的促進，是以建設職能為主。

傳統財務審計是要在事后對相關財務記錄進行審查從而監督被審計單位的財務相關活動，主要就是對既定事實的財務收支活動進行檢查和評價，看其財務收支活動是否具有真實以及合法性，并編制有關報告，可以為查錯防弊和證明提供便利，是鑒證性、防護性的審計，是以監督職能為主。

2.4、審計對象、范圍的比較

財務審計主要就是以被審計單位當中的財政、財務收支活動和其會計資料的載體為對象，其審計的范圍只局限于被審計單位經濟資料和領域進行監督。而對于績效審計，因為政府部門運用各種資源有著很廣的輻射性，政府、公營部門的績效主要體現不可見的間接社會效益，其績效是很難獲取審計的證據，尤其是量化證據，證據的主要來源和組織目標的管理方針以及決策息息相關。因為績效審計的對象超出原本的財政財務收支活動的范圍，所以績效審計的對象不但包括有會計資料以及反映的財政、財務收支活動，還有其他相關的經濟資料及其所反映的各項管理決策活動。

2.5、審計程序的比較

財務審計程序和績效審計程序基本是相同的，僅僅在每個階段的具體內容會由于審計不同的項目而出現差異，其在遵循財務審計程序的基礎上，還突出地強調后續審計階段。后續審計就是審計部門為了可以檢查原被審計單位的執行情況所實施的審計。其很關心如何提高未來的經濟活動以及經濟效益，就必須要對審計的結論以及所提出的建議在被審計單位使用時產生的效果，預測效益的最終實現情況等，都要進行延續審計。

2.6、審計方法的比較

財務審計因為審計目標及內容都已經固定了，審計的程序及模式都已經固定化，而且證據分析、收集以及判斷的方法也是固定的。財務審計方法有具體方法、一般方法以及專門技術三大類。一般方法包括有逆查、順查、詳查以及抽查法。專門技術方法包括:抽樣審計方法、內部控制測評方法、計算機審計方法。

績效審計因為本身比較復雜，而且無審計準則可以參考，審計方法也很多，選擇哪些方法，是必須要按照審計對象的特點、審計目的以及審計人員所掌握的資料去進行確定，在實際的審計項目的只能要把這兩者交叉使用，相互結合。績效審計吸收并借鑒了許多學科當中的優秀方法，尤其在搜集和評價過程中不但把財務審計中的技術和方法合理的運用外，還更注重運用好統計分析以及調查研究技術。績效審計會受財務因素以及其他很多非財務因素的影響。所以，在分析、調查、采訪已經是績效審計最常用的方法。

2.7、審計主體的比較

財務審計是很需要會計以及審計這兩個學科的專業技能，因此，審計主體必須把國家的會計制度、會計準則、審計標準、經濟法規、技術和程序等知識和能力掌握好。但是對于績效審計的審計目標、對象、范圍等相關方面的財務審計人員素質及要求過于狹窄，導致了審計主體知識結構較為單一，評價政府工作績效的意識、知識和相關技術技能比較缺乏。由于績效審計對于相關技術和職能的要求很高，涉及的范圍廣，為了提高相關人員審計的能力，開展績效審計應聘，增加用聘用社會科學、經濟學、計算機、法律以及工程等有關方面的優秀專業人才，從而可以形成一個多元化的審計主體結構。

綜上所述，績效審計以及財務審計是相互依存的，在審計活動當中財務審計占據著主要的地位。因此，在之后我國必須要不斷地加強在績效審計上的研究力度以及相關規范的制度，從而使得財務審計同績效審計可以互相獨立、互相分離。現如今，財務審計和績效審計獨立之間的結合僅僅只是一種過渡的表現，審計人員必須要在兩者進行有效結合的過程之中找出可以使得績效審計獨立的有效方法和經驗。

參考文獻

[1]朱曉華.試論財政資金績效審計問題[J].創新,2009(03)