稅收和稅法的概念范文

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篇1

一、國際稅法的概念與調整對象

國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國際稅收的概念

國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。

稅收是國家主權的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國主權范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。

關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。

關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。

通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]

（二）學界關于國際稅法概念的分歧

理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]

（三）界定國際稅法概念的出發點

我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：

（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。

（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。

（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。

（四）國際稅法的定義

關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4] （2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和國內法的各種法律規范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7] （5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8] （6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]

根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]

（五）國際稅法的調整對象

國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11] 因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。

國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。

二、國際稅法的性質

國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。

（一）公法兼私法性質

公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12] 當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14] 現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]

國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16] 我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的主權國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。

（二）國際法兼國內法性質

國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個主權國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國主權所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]

關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實體法性質

實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]

關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22] 目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]

「注釋

[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。

[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。

[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。

[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。

[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。

[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。

[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。

[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。

[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。

[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。

[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。

[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。

[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。

[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。

[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。

[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。

篇2

  我國經15年復關入世艱辛談判后，終于于2001年11月11日圓夢。中國經濟全球化發展的加速，勢必牽動稅收利益的國際分配，需要進行協調的國際稅收事項將不斷增加。因此，入世將對我國的國際稅收協調能力予以嚴峻的考驗。以下就入世后如何提高我國國際稅收協調能力作一粗淺探討。 

  一、營造提高國際稅收協調能力的軟環境 

  （一）按照無歧視原則和無差別待遇要求，維護稅收管轄權，增強協定的協調力 

  WTO的國民待遇原則與國際稅收協定中的無差別待遇是相融的。所謂無差別待遇是指在稅收上給予另一國來到本國境內的居民與本國居民同等的待遇。其目的在于要求締約國雙方按對等原則，互相保障對方居民與本國居民在稅收上享受相同待遇，而反對任何形式的稅收歧視。所不同的是國民待遇原則不僅要求各成員國居民在稅收上享受相同待遇，而且要求各成員國居民在所有經濟政策上享受相同待遇。表面上看，兩者既不相悖，又很公平，但從現實分析則不然。由于當今發達國家與發展中國家間資本流向基本上仍是前者流向后者，無差別的待遇條款實際隱含著對收入來源國稅收管轄權的單方面限制，故許多發展中國家對此持保留態度。但是，在全球經濟一體化越來越緊密的大前提下，我們只能接受這種限制與挑戰，有所失才能有所得。 

  根據最惠國待遇原則，任兩個成員國之間簽定的比其他成員國更優惠的待遇，其他成員國都能自動共享。因此，必須全面考慮WTO原則的要求，在緩沖期重新協商修訂已簽訂的國際稅收協定，避免給我國行使稅收管轄權帶來更多的限制。 

  （二）遵循WTO透明度原則，嚴禁以權代法，樹立政府的公信力 

  首先，法律與政策一定要公正、公開。對外交往首先要重一個信字，稅法中明文規定的涉外稅收優惠條款具有法律效力，必須嚴格執行才能取信于民，取信于國際社會。在國際稅收協調中，大多數國家都實行屬人與屬地雙重管轄權，以維護本國的稅收權益。如果地方以權代法，在稅收優惠上層層開口，濫用稅收優惠政策，反而會使外商產生疑慮，駐足不前，不敢放心來華投資，也就達不到吸引外資的目的。 

  其次，嚴禁越權減免稅。擅自減免稅無法獲得饒讓。一般情況下締約國簽訂“避免雙重征稅協定”均含有稅收饒讓條款。如果某國與我國簽定了稅收饒讓條款，當該國在華企業將利潤匯回本國總公司時，該國稅務當局對該公司在中國依照稅法規定享受的減免稅優惠視同已征稅款準予饒讓。如果地方政府未按稅法規定辦事，自行擴大所得稅減免范圍，則該國稅務當局只準依我國稅法規定的減免稅部分給予饒讓，超范圍減免的所得稅必須補征。擅自減免稅收不能使外國投資者受益，只能擾亂國際稅收秩序，把我國財政收入拱手送給外國政府。 

  （三）尊重市場經濟法則，嚴禁攀比稅收優惠政策，維護稅法的嚴肅性和權威性 

  我國目前涉外稅收優惠主要分為；地區優惠、產業優惠、再投資優惠、轉讓技術優惠等。不同的優惠規定有不同的適用對象、適用范圍和優惠幅度，不能互串。由于本位主義思想作祟，形成地區之間內地攀比沿海、非試驗區攀比試驗區、非生產性外商投資企業攀比生產性外商投資企業、不能享受轉讓技術優惠的攀比法定轉讓技術優惠的不良風氣，勢必給我國涉外稅收協調帶來嚴重后果。攀比之風嚴重影響了我國的地區傾斜和產業傾斜政策，也降低了我國稅法的嚴肅性和權威性。 

  二、合理劃分締約國之間的征稅權，充實我國相關稅法 

  （一）正確運用協定適用稅種劃分方法確定締約國之間的征稅權 

  對適用稅種的劃分，是為了明確該稅收協定適用的客體對象。協定通常以造成締約國雙方稅收管轄權交叉的、屬于所得稅和一般財產稅類的稅種作為其適用范圍。由于各國具體稅種的名稱和范圍不一，具體劃分過程中一般采用原則規定法或直接列舉法。 

  原則規定法就是對協定適用的稅種作原則劃分。原則法的優點是涵括內容廣泛。直接列舉法是指在協定中直接列出締約國雙方各自適用的現行稅種。列舉法的好處是直接明了，一般不會產生歧義，可減少糾紛。 

  （二）合理劃分締約國之間的征稅權 

  明確締約國對跨國納稅人的各種跨國所得能否征稅和如何征稅，對哪些征稅對象由單方征稅，對哪些所得由雙方征稅，有利于避免國家之間重復征稅問題。同時劃分征稅權也是對締約國稅收權益的劃定。 

  首先，必須完善我國的所得稅制及財產稅制。根據避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。稅收協定對國內稅法在這方面的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。因此，我國有必要對有關資本利得、特許權使用費、一般財產所得等如何征稅作更加詳盡規定，以增強我國在協調對協定涉及的四大類征稅對象，即營業所得、投資所得、勞務所得和財產所得進行征稅時的可操作性。即使協定在規定所得種類方面所使用的概念用語，在相當大程度上與國內稅法上的概念術語等同或類似，但彼此在內涵或外延上可能仍有一定程度或范圍的差異。若協定明確規定其概念涵義以締約國國內法律的規定為準，就必須對相關概念涵義進行充實和規范。 

  其次，要補充國內稅法內容。由于協定中使用的某些法律概念是協定本身所獨有的，而在我國國內有關稅法中并不存在或沒有單獨列出的，例如協定中的“常設機構”、“固定機構”和“不動產所得”等概念，在我國現行稅法上就沒有使用或單獨列出，所以有必要進行補充和定義。 

  三、運用國際稅收協定消極作用原則的特點，完善我國相關稅制 

  （一）認識國際稅收協定消極作用原則的特點 

  按慣例，稅收協定締約國國內有關稅法沒有對某種稅收客體規定征稅權，即使雙方簽定的稅收協定中賦予締約國一方對此種稅收客體征稅的權力，締約國一方的稅務機關也不能依據協定的規定主張對納稅人征稅。這就是國際稅收協定的消極作用原則。該原則有以下特點： 

  1.雙邊協定既不能創設征稅權，也不能擴大或提高課稅范圍與程度。 

  為緩和與消除締約國雙方稅收管轄權的沖突，避免雙重征稅協定條款在大多數情況下對締約國各方通過國內稅法確立的稅收管轄權，在范圍和程度上進行約束限制或維持其原狀。但在某些特定問題上，由于締約雙方權益對等原則的作用和考慮到締約國國內稅制將來可能發展變動的因素，協定對締約國課稅范圍和程度的劃分限定，亦可能寬于或高過締約國現行國內稅法的規定。 

  例如，中國和德國之間簽訂的稅收協定第23條規定了對跨國財產價值征稅的協調規則。該條規定“締約國一方企業設在締約國另一方境內的常設機構營業財產部分的動產，或者締約國一方居民設在締約國另一方從事獨立個人勞務的固定基地的動產，可以在締約國另一方征稅”。目前中國尚未頒行有關對此類動產價值課征財產稅的稅法規定，我們不能根據中德協定中有上述規定，便主張對德國的企業或居民的上述動產價值進行征稅。因為稅收協定不能為締約國一方創設征稅權。 

  同樣道理，如果締約國一方的國內稅法規定，比避免雙重征稅協定中對該國的征稅權的限制規定對納稅人更為優惠，締約國一方的稅務機關也不能以稅收協定中另有不同的規定為理由，主張按協定中的規定對納稅人征稅。 

  例如，按照中國《外商投資企業和外國企業所得稅法》第19條第3款規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤（股息）以及外國銀行優惠貸款給中國國家銀行所得的利息所得，免征預提所得稅。稅法第28條規定，中華人民共和國政府與外國政府所訂立的有關稅收協定同本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。盡管我國同許多外國政府之間簽訂的避免雙重征稅協定對跨國股息和利息所得，都規定了作為來源地國的締約國一方有權按10%的協定限制稅率課征預提所得稅。然而，在此種情況下，我們就不能援引稅法第28條的上述規定，對作為締約國另一方居民的外國投資者或外國銀行取得的來源于中國境內股息或利息所得，要求按協定規定的10%的稅率課征預提所得稅。因為避免雙重征稅協定不能擴大或提高締約國國內稅法本身規定的課稅范圍或程度。 

  2.稅收協定對國內稅法的規定不能干預，只能作為一種既存的法律事實予以接受和承認。避免雙重征稅協定不能為締約國創設和擴大征稅權這一消極作用原則，決定了有關跨國所得或財產價值的歸屬認定問題，即所得與財產價值的認定及所得的取得者與財產的所有者的認定，應該完全取決于締約國的國內稅法規定。 

  根據國際稅收協定消極作用原則的特點可知，稅收協定和締約國國內稅法的職能是有區別的，即認定誰是某項特定的跨國所得的取得者，某項跨國財產價值究竟應歸屬于何人名下，應由締約國國內有關稅法來決定，并不受協定的影響。盡管某個跨國納稅人具有締約國一方居民納稅人的身份，有資格享受協定的保護待遇，如果根據締約國的國內稅法，認定他并非某種跨國所得的取得者或某項跨國財產價值的所有人，則他不能就上述所得或財產價值請求適用協定中有關限制締約國征稅權的規定。正確運用國際稅收協定消極作用原則，就能夠有效地提高我國的國際稅收協調能力。 

  （二）與協定相關的稅制缺陷及其完善 

  1.我國所得稅制未與國際接軌，法人所得稅仍按國內、國外分設，特別是有關資本利得的征稅規定有較大缺陷。我國目前對資本流入的征稅政策源于資本管制體制，即對資本流入和交易不征稅，對資本利得（如股息、利息）征收20%的預提所得稅，對稅收協定締約國則按協定限制稅率10%征收預提所得稅。加入WTO后，國內市場開放所帶來的機會將從根本上改變世界貿易格局，這對跨國公司而言，無疑是實現資本增值的最有利時機。凡是想保持世界領先地位的跨國公司，必將把投資中國作為首選。到2005年外商獨資銀行在中國可以全方位經營銀行零售業，資本項目的對外開放也會提上議事日程。隨著資本市場的開放，運用稅收作為防范金融風險的手段，也是一項可行的措施。因此，對資本利得的征稅政策進行相應的調整也勢在必行。 

  2.我國對特許權使用費范圍的界定與經濟發展要求不相適應。我國所得稅法上所稱的“特許權使用費”，范圍僅限于提供專利、商標或專有技術等無形資產的使用權而收取的報酬。而雙重征稅協定中的“特許權使用費”概念，通常不包括提供工商業機器設備等動產使用權而取得的租金收入。 

  從準確地運用稅收協定角度出發，應該從兩個不同的概念體系來理解協定中的概念和締約國國內稅法上的概念。由于協定具有自己相對獨立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應該先依據協定的規范來審查有關納稅事項，然后看國內法是否依據充足。 

  國際認證費具有特許權使用費性質，按理根據我國稅法與對外簽訂的避免雙重征稅協定規定，我國可就外國公司、企業從我國境內取得的特許權使用費，按限定的稅率征收預提所得稅，由于我國頒布的《外商投資企業與外國企業所得稅法》未對國際認證進行界定，因此，外國公司、企業或其它經濟組織對境內企業進行專項認證收取的所得是否屬于專有技術，是否應征預提所得稅認定依據不足。 

  盡管近幾年國內不少企業為了提高國際競爭能力與企業知名度，興起申請國際認證熱，締約國涉及從我國取得的國際認證所得也不斷增多，可是要對其征稅則國內法依據不足。因此，有必要對特許權使用費的概念與含義進行修改和完善。 

  3.有關對財產所得和利得征稅的規定不完善。我國在對外簽定的稅收協定中有關財產征稅的內容一般都包括對不動產所得、財產利得（財產收益）及一般財產價值（財產凈值）的征稅。在協定中對不動產的定義都明確為，應當具有財產所在地締約國法律所規定的含義。 

  然而，至今我國國內法對不動產的概念仍未作明確規定。盡管我國憲法規定礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源和土地屬國家或集體所有，其所有權不能買賣。但是，其使用權是可以買賣的，外國居民可能擁有位于中國的不動產就不僅僅是房產。根據協定的消極作用原則，盡管協定中規定可以征稅，由于國內法找不到依據，該項稅收將白白流失。因此，必須在國內法中對不動產進行明確定義。 

  并且，我國尚未開征一般財產價值稅。盡管中德、中挪、中丹稅收協定把一般財產價值稅列入條文，我國也不能根據協定征稅。考慮到入世后，國際資本在我國流動的規模及頻率都會不斷提高，為了防范資本流動風險，且使國際稅收權益對等，有對其進行立法的必要。 

  四、增強防范能力，避免國際法優先原則被濫用 

  （一）濫用國際法優先原則的“稅約采購”行為的防范 

  目前，跨國納稅人不正當地利用稅收協定進行國際避稅的“稅約采購（treatyshopping）”問題，已經引起越來越多國家的重視和防范。我國目前在國內有關稅法和對外簽訂的稅收協定中都沒有關于防范“稅約采購”的特別規定。這與我國國內法確認稅收協定相對于國內稅法的優先適用地位不相適應。防范“稅約采購”的對策： 

  1.關注“稅約采購”發展動向。“稅約采購”行為，是跨國納稅人為獲取在正常情形下不應享有的稅收協定優惠待遇，通過在有關協定的締約國設立所謂導管公司的辦法來實現其避稅的目的。鑒于不法跨國納稅人越來越頻繁地利用雙重征稅協定作為國際避稅的一種工具的現實，協定優先于國內稅法的地位不能絕對化。 

  2.借鑒歐美經驗。為制止“稅約采購”行為，瑞士早在1962年12月就頒布了《關于防止不當利用瑞士稅收條約的措施條例》，美國通過1986年的稅收改革法案，在其《國內收入法》中增設了有關防范“稅約采購”的規定。當納稅人的有關交易安排構成“稅約采購”行為的情況下，這類特定的反避稅規定的適用，不受有關稅收協定條款的影響。其他一些國家雖然沒有制定這類針對“稅約采購”行為的特別規定，但在司法實踐中，也往往根據禁止濫用國際稅法、實質優于形式等一般法律原則，在涉及納稅人不當利用稅收條約的避稅案件中，否定納稅人的優先適用稅收條約規定的主張。 

  我國在雙重征稅協定沒有或無法通過協定談判增補特定的反“稅約采購”條款的情況下，應當借鑒有關國家在這方面的立法經驗和方法，進一步健全完善我國的有關稅制，在確認稅收協定原則上具有優先于國內稅法制定效力的同時，附加有關防止濫用稅收協定的保留或限制條款，改變目前我們在反“稅約采購”行為方面所處的無法可依的被動地位，確保稅收協定的優先適用能真正體現其實現國際稅負公平的宗旨。 

  （二）課稅權劃歸締約國一方----產生國際雙重不征稅問題的防范 

  1.國際雙重不征稅已成可能。避免雙重征稅協定運用沖突規范將某種征稅對象的課稅權劃歸締約國一方行使，原則上并不以跨國納稅人在締約國另一方已就有關跨國所得承擔了納稅義務為前提，如果該締約國沒有相應的國內稅法實體規范配合實施，則將出現有悖公平課稅原則的雙重不征稅結果；或者協定條款在締約國一方的適用，該締約國出于某種目的對該納稅人實行減免稅，其結果亦然。 

  2.正視國際雙重不征稅的影響。國際雙重不征稅的問題至今未引起我國的足夠重視，這與我國仍處在依賴稅收優惠政策吸引外資的初級階段有關。入世后外資垂涎的不是中國的稅收優惠，而是中國的廣闊市場。退一步說，為了將來不受制于人，必要時能捍衛本國的稅收權益，必須把防范國際雙重不征稅擺上議事日程。 

篇3

現代中國企業，在社會主義市場經濟條件下，怎樣才能在不違反稅法和會計制度的情況下，獲取最大的利潤呢?怎樣在中國稅制改革調整的新形勢下，研究和探討納稅籌劃面臨的機遇和挑戰，做到胸中有數呢？這就需要每位投資者和企業家利用好稅法中相關的優惠政策。因此，企業納稅籌劃問題就擺在了我們面前。可是，由于這是在社會主義市場經濟條件下產生的新問題。因此．有許多論文和專著中，把納稅籌劃和稅收籌劃混為一談，有些理論和實踐問題需要我們研究、解決。筆者根據納稅籌劃實踐提出以下問題和業界人士共同研究和探討。

一、應該明確納稅籌劃的基本概念

在許多論文和專著中把“納稅籌劃”和“稅收籌劃”混為一談，有些大中院校的教材中也分不清《稅收會計》和《稅務會計》，似乎兩者都是講稅的，怎樣講都行。

其實二者是完全不同的兩個范疇，《稅收會計》中可以研究稅收籌劃問題，它是站在國家和地方稅收部門的立場上，研究企業可能采取的避稅方法與技巧，監督企業有無違法行為，盡可能多地完成稅收任務。可見，《稅收會計》中研究企業稅務籌劃是為了防止惡意避稅。

相反，企業納稅籌劃和企業《稅務會計》是站在企業的立場上。尋求在不違法的前提條件下盡量少地納稅或延期納稅的方法。

總之以上兩種關于“稅”的籌劃是不同的，主要區別如下：

(一)兩種籌劃的概念不同

納稅籌劃是納稅人依據所涉及的現行稅法，在遵守稅法。尊重稅法的前提條件下，運用納稅人的權利，根據稅法中的“允許”與“不允許”，“應該”與“不應該”以及“非不允許”，與“非不應該”的項目和內容等，進行減輕稅負的謀劃的對策。

稅收籌劃則有廣義和狹義之分。廣義稅收籌劃是以稅收為對象的籌劃，包括稅收立法、各種稅收條例的確定；實施細則或補充條款的訂立或修訂，反避稅條款的制定等等，為稅收確定征稅依據。狹義的稅收籌劃是代表國家行使征稅職能的稅收機關，運用自己的權力，依據稅法中的“不允許”、“不應該”的項目、內容等進行旨在增加稅收的謀劃和對策。納稅籌劃屬于稅收管理的范疇。

(二)兩種籌劃的范圍不同

納稅籌劃是納稅人針對本企業涉稅事項進行謀劃和對策。籌劃范圍僅限于企業本身經濟活動所涉及的納稅事項。如企業在銷售貨物和提供加工、修理修配以及進口貨物而進行的增值稅納稅籌劃；企業在從事交通運輸、建筑工程、金融保險、郵電通信、文化體育等業務的情況下，而進行的營業稅的納稅籌劃等等。

稅收籌劃則是以稅收為對象的籌劃，它是國家以法律的形式規定征稅依據和范圍．例如，建立稅收制度，稅收結構。開征哪些稅種及稅率等等。

(三)兩種籌劃的主體不同

納稅籌劃的主體是納稅企業，因此，納稅籌劃是為納稅人服務的。

稅收籌劃的主體是稅收機關，它是代表國家行使征收稅款的權利的。

征納雙方都是權利主體。對于納稅人而言，稅負是強制性的。無償的和固定的，是經營中的一種費用。對于征稅機關來說。稅收是國家財政收入的重要內容。

總之，筆者以為，稅收籌劃是征稅主體的職責；納稅籌劃是納稅主體的研究課題。稅收籌劃和納稅籌劃是一對矛盾，它們并存于征納稅金的活動中，兩種籌劃的發展有利于促進現行稅制的改革和發展。

(四)兩種籌劃的目標不同

納稅籌劃的目標是節稅。節稅是納稅人在遵守現行稅收法規制度的前提下，當存在多種納稅方案時，納稅人以減輕稅負為目的，選擇稅負最低的方案。納稅籌劃所尋求的節稅應該在合法性、事先性、適應性、綜合性的原則上進行。

稅收籌劃的目標是增加稅收，它是從稅法的制定、完善，反避稅條款的制定等等開始籌劃。在稅收管制中制定和采取措施，以防偷稅漏稅。

筆者以為：稅收籌劃是國家宏觀經濟調控的手段之一，除了防止偷漏稅之外，還可以利用稅收優惠政策扶持某些產業的發展，國民經濟的發展本身也會帶來稅收的增長。

歸納以上四個不同點，我們可以得出這樣的定義：納稅籌劃是指在法律規定許可的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地減少企業應交稅款的一種合法的經濟行為。這就是納稅籌劃的基本概念。

二、應該消除納稅籌劃的兩個誤區

如上所述，納稅籌劃是納稅人在國家稅法允許的范圍，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，達到經濟利益最大化或延期納稅的目的。但是，在實際工作中，目前還存在著以下兩個誤區。需要消除之。

(一)認為納稅籌劃就是納稅人和稅務機關玩貓捉老鼠的游戲。就是納稅人費盡心機將稅負減到最少。為此，可以不擇手段。例如，沈陽黎明服裝公司通過與關聯公司和非關聯公司對開增值稅專用發票，虛擬購銷業務，達到少繳增值稅的目的。這就是明顯的會計造假行為，并非納稅籌劃。再如．有些工業企業將產品銷售給小規模納稅人，則不按17％的稅率交納增值稅，而是按4％的小規模納稅人稅率計繳增值稅。這也屬于偷稅行為，并非納稅籌劃活動。

由此可見，有些納稅人對偷稅和納稅籌劃的區別認識不清，概念模糊，存在著思想誤區。這有礙于我們的納稅籌劃工作。為此，我們應該消除這一納稅籌劃的思想誤區。只有這樣，才能搞好納稅籌劃工作。

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關鍵詞：常設機構；電子商務；稅收管轄權

中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2007）10-0226-02

1常設機構原則

常設機構原則是國際稅收協定中用以協調居住國和來源地國在跨國營業利潤征稅權的標準。在稅收協定中，常設機構一般包括（1）固定交易地點，例如一個分支機構、辦事處或者一個工廠。（2）在來源地的獨立人的活動，只要該人慣常性地行使包括簽訂合同在內的各項權利。

2電子商務對常設機構原則的挑戰

從常設機構的發展歷史看，不論常設機構概念作任何發展，物的要素（固定營業場所）和人的要素（營業人）始終是常設機構的兩個核心要素。而電子商務的出現給這兩個核心要素都提出了新的挑戰，圍繞這兩個核心要素來分析跨國電子商務活動中的常設機構。

2.1物的要素的分析

（1）在傳統的商務活動中，企業開展營業活動的營業場所都有雇員的存在，雇員在營業場所中為企業處理各種營業事務，然而，在電子商務活動中，所有的商務活動都是由服務器或網址自動完成的，不必在來源國保留任何雇員，因此，某一外國企業在來源國擁有或使用的服務器或網址，難以構成一個營業場所。

（2）在線交易是一種全新的商業運作模式，其動作媒介不是有形的營業場所，而是虛擬的數字化空間，除了在客戶所在國擁有或租用服務器外，不再需要在客戶所在國建立任何形式的有形存在。而網址和服務器具有很強的流動性。很難認定服務器或網址在空間上和時間上是“固定的”。

（3）服務器和網址的活動可否作為準備性或輔活動以外的營業活動也難以認定。服務器和網址可以自動完成各種功能，例如廣告、收發訂單、收款、儲蓄和發送數字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務當局來說，在技術還不是很發達的情況下，很難追蹤到服務器和網址實際交易的情況，因而服務器和網址的交易活動是否可以作為準備性或輔活動以外的營業活動也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析――網絡提供商是否構成營業人的問題

根據OECD稅收協定范本和UN稅收協定范本的規定，該人在以下兩種情況下可以構成常設機構：①在締約國另一方代表企業進行準備性或輔活動以外的活動，并且有權以企業的名義簽訂合同并且經常行使這種權利（即締約人）；②雖然沒有締約權，但是經常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業經常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物人）。

通常情況下，網絡提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務，特別是進入國際互聯網的訪問服務。相對于銷售商而言，網絡提供商是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網絡提供商向銷售商提供維持網址的服務器，使得銷售商得以在來源國開展銷售活動，被視為一種活動，那么，該網絡提供商也應當為處于獨立地位人。根據營業人構成常設機構的理論，獨立地位人只有在沒有按照其營業常規進行營業活動時，才可以構成被企業的常設機構，此類活動與其自身從事的

網絡提供服務完全不同，顯然非其行業慣例，而是超出其營業活動常規。

3解決跨境電子商務稅收管轄困境的對策

正如有學者認為：“應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定或者有形的物理存在，作

為行使來源地稅收管轄權前提的觀念，尋求更能在網絡數字信息時代下反映經濟交易聯系和營業實質的來源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內摸索電子商務交易存在的標記。”

3.1虛擬性常設機構

虛擬性常設機構方案從常設機構本質涵義出發，更強調的是在電子商務交易方式下納稅人與來源地國是否構成了實質性的經濟聯系。隨著商業流動性增強，技術進一步發展，常設機構原則的固定營業場所要求反而極大地限制來源國稅收管轄權，這違背了“經濟忠誠”原則，應對常設機構重新界定，并達到如下效果：（1）在經濟忠誠和相當的基礎上對全球電子商務進行征稅；（2）在（1）的基礎上，為了區分商業主流以及輔商業活動提供通用的標準，并使得新的來源征稅標準為國際企業界以及各國（凈輸入國與凈輸出國）接受。

3.2基于消費地經濟存在標準

加拿大女王大學教授ArthurJ.cockfield在其發表的《數字生物圈中的稅收政策設計：稅法在Internet環境下如何變革》提出了一個“數字生物圈”模型，深刻分析了網絡、計算機空間、傳統稅法規范和稅法（基于網絡的稅法）在網絡環境下的互動關系，并指出了未來稅法的改革方向――基于消費地經濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務的稅收管轄權。

ArthurJ.cockfield教授認為，制定跨境電子商務的稅法規范，要充分考慮網絡、計算機空間、傳統稅法三者之間的互動關系。未來稅法或者稅法變革的努力方向應遵循以下原則：（1）確立一個稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩定的稅收收入并保證公共產品開支；（2）稅法改革還要照顧到傳統稅法的穩定性要求，結合網絡的特點，努力維護現行稅制；（3）未來稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應對在線交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要強調對在線交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來稅法的改革應該促進稅法的簡單化，避免給納稅人帶來過高的守法成本，維護跨境電子商務的快速發展。

在此基礎上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經濟存在標準來確定跨境電子商務稅收管轄權。該理論主張：不要試圖通過認定計算機服務器構成常設機構的辦法來解決Internet帶來的稅法困境，相反，要創建規則以確保電子商務的進口國基于一定的在線貨物數量和服務的進口數量（如100萬美元以上）有權對相應的納稅人征稅。即按照實際的消費數量這一經濟的標準來分配國際所得稅收管轄權，以替代傳統的常設機構這一實體存在標準來適應Internet環境。

3.3觀點述評與對策建議

（1）常設機構的概念應予保留，但應賦予其新的實質內涵。

首先，在內涵方面，常設機構概念可以適用于跨境電子商務活動。常設機構概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營業活動與來源地國存在著實質性的經濟聯系。而在跨境電子商務環境下，雖然傳統的以物理形式表現出來的實質性聯系不再存在，但銷售商的活動仍是在來源國進行，與來源國仍然存在著實質性的經濟聯系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設機構概念產生和發展的歷史啟示我們,現行的作為協調居住國與來源國在跨國營業所得征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,本身是一個開放的概念,其內涵和外延也是隨著跨國經濟交易活動的范圍和形式的變化而不斷發展的。常設機構概念從其歷史來看也是一個與時俱進的概念，根據跨國經濟活動的范圍和形式的發展而變化。例如，常設機構概念根據營業活動的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設立場所、機構直接從事營業活動，通過東道國的機構、人員從事營業活動也十分普遍時，常設機構概念的范圍也由原來以固定營業場所為核心要素與以人為核心要素構成常設機構并重的局面。網絡技術帶來的跨國經濟活動形式的革命，正是推動常設機構概念發展的良好契機。

（2）降低常設機構的要求，取消常設機構概念中對跨境電子商務活動“固定營業場所”的限制，而將“實質性聯系”適用于跨境電子商務活動。

“固定營業場所”是一種適應于傳統商務形式的概念，在電子商務中卻失去了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場所，其在電子商務交易中的作用相當于“固定營業場所”在傳統交易中的作用。而對于網址存在于哪個服務器上，該服務器的地理位置或者其服務器的擁有者這些情況，買方是不會注意的，也不會影響交易的進行。而且網址在許多國家是可見的或者是可以訪問的，效果就如同在這些國家分別設立了營業場所，其活動如果滿足“從事營業活動”以及質、量上的要求，就可以構成在有關國家設立的常設機構。同時，鑒于電子商務缺乏登記要求的特點，網址轉讓頻繁且無登記要求，因此認定常設機構，不要求外國銷售商對其使用的網址存在所有、租賃或其他支配關系，只要其實際使用了該網址即可。

①質的要求：外國企業從事的應是“實質性”營業活動，而非準備性、輔的營業活動。一般而言，如果這些營業活動的目的與整個企業的總目的相同，則可以認定為“實質性”。關于“準備性”、“輔”活動的認定，可以參考OECD關于常設機構的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說明。

②量的要求：外國企業在來源國所從事的營業活動客觀上應達到“連續的、系統的”標準。國際稅收協定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網址在互聯網上存續的時間,設定一個最低期限。規定網址活動的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時性地通過網址實施某些營業活動在來源地國構成常設機構的可能性,因為這類短期的和臨時性的營業活動并不足以構成非居民與來源地國之間存在實質性的經濟聯系。另外,明確設定一個最低期限標準,有助于提高征稅效益,便于稅務機關在執行稅收協定的工作中易于掌握認定和取得國際間的協調一致。其次是網址活動的系統性標準。非居民納稅人通過其網址與來源國境內的客戶完成的交易額、提供的商品或服務價值金額、或取得后者支付的價款數額,在規定的期限內達到一定的數量規模。在這方面國際稅收協定應定出適當的量化標準,如在6個月或12個月內達到或超過一定金額,有權對相應的納稅人征稅。但也要對相關事實及情況如交易的頻率、數量、持續時間等要素，通盤考慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協商與協調。

參考文獻

［1］廖益新.跨國電子商務的國際稅收法律問題及中國的對策［J］.東南學術，2000，（3）.

［2］李雙元，王海浪著.電子商務法若干問題研究［M］.北京：北京大學出版社，2003：275.

［3］ArthurJ.Cockfield“TransformingtheInternetintoaTaxableForum:ACaseStudyinE-Commerce”Copyright(c)2001MinnesotaLawReviewMinnesotaLawReview.

［4］ArthurJ.Cockfield：DesigningTaxPolicyfortheDigitalBiosphere:HowtheInternetisChangingTaxLaws

［5］LueHinnekens,LookingforanAppropriateJurisdictionFrameworkforInternationalElectronicCommerceintheTwentyfirstCentury,Interax,Vol28,Issue6-7,1998,P199

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1.關于國際稅法的基本特征

（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]

（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7] ，或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。 [9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系

在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]

（二）wto與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“wto與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。

中國加入wto除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與wto協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與wto規則相沖突的國內立法，盡快制定wto所要求的相關法律已是刻不容緩。

與wto對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入wto對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用wto的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。

有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]

我們認為，與普通關稅法相比，wto對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的 .[19]

學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，wto的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與wto的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反wto原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引wto國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]

最后，wto關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。 [22]

總體而言，我們認為，加入wto對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著wto對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入wto對中國稅法的制度性影響相比，[23]wto所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與wto規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是wto對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務與國際稅法

隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然

享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關于國際稅收管轄權的確定標準

常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標 [27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。

2.關于征稅對象的發展

信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關于稅收征收管理

首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網絡貿易征稅問題

對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對

（四）國際避稅的概念與性質

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。

有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務” . [31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32] 還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]

有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。

[2] 這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3] 參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。

[19]參見本書《wto體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。

[20] 參見涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入wto的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入wto對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《wto規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入wto的稅收應對措施》，王選匯：《加入wto調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王裕康：《wto與各國國內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。

[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《wto與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。

[23]即wto成員不僅在對外貿易政策的制定上受到wto各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到wto制度的影響。參見蕭凱：《wto的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入wto對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。

[25] 這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務對稅收協定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。

[26]指導國際間制定稅收協定的《un范本》和《oecd范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。

[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31] 參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

[33]參見陳貴端：《國際租稅規避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。

篇6

論文關鍵詞 實質課稅原則 概念 理論依據 應用

實質課稅原則，具體地說，它是作為反避稅實踐中產生的一種精神和原則，而避稅因違反法律的實質正義理應受到法律的否定性評價。實質課稅原則，在當代各國和地區的稅法實踐中越來越被重視，并且逐漸成為各國和地區稅務機關規制避稅的“利器”。

一、實質課稅原則的概念和理論依據

（一）實質課稅原則的基本概念

實質課稅原則，它不僅可以被稱為實質課稅主義，也可以被稱為經濟觀察法，它是起源于第一次世界大戰后德國的經濟觀察法，著名稅法學者貝克爾在1919年的《帝國稅收通則》，其中它的第四條規定“在解釋稅法時，需要斟酌其立法的目的和經濟意義，以及事情之發展”，這期中的“經濟意義”就在今天被我們稱之為實質課稅原則。

實質課稅原則，它是指對于某種情況不能僅僅根據其外觀和形式來確定是否應予納稅，而應根據具體的實際情況，尤其是應當注意根據它的經濟生活和經濟目的的實質，判斷是否真的符合課稅要素，以求合理、公平、有效地進行課稅。

（二）實質課稅原則的基本理論依據

實質課稅原則的基本理論依據，大多數的學說和實務學者都傾向從量能課稅原則以及稅收公平原則這兩個原則中抽象出來。量能課稅原則，要求稅收必須根據國民的實際稅收能力來進行合理、公平的分配，也就是說對于每一個具有不同能力的納稅人要區別的對待，以其各自不同的能力來納稅，這是和實質課稅原則的具體要求相符合的。為了實現真正的量能課稅，就必須要通過經濟觀察法來呈現納稅人的具體納稅法律事實，因此，就需要通過用實質課稅原則來實現量能課稅原則。從而在這里我們就可以看出，量能課稅原則是實質課稅原則的基本理論基礎，相反的，實質課稅原則是實現量能課稅原則的必要之手段。稅收公平原則，要求稅收對具有相同能力的負稅者應當給予相同的課稅，能力不同的負稅者給予不同的課稅，也就是要求所有的納稅者在具體的稅收征管活動中都擁有平等的地位，使“法律面前人人平等”在稅法中能得到很好地詮釋。為了實現稅法的真正正義，因此就要在具體的稅收執法過程中，對各種各樣的具體規避稅法行為我們都要進行嚴厲地打擊和禁止，而我們這樣做就是為了符合實質課稅原則的具體要求。從這里我們就可以看出，稅收公平原則也可以視為實質課稅原則的基本理論基礎，而實質課稅原則則是稅收公平原則的延伸以及發展。總體而言，實質課稅原則就是稅收正義的產物，是稅法應用的重要原則，它是從量能課稅原則和稅收公平原則中抽象出來，并且以它們為理論基礎，具體的來說，實質課稅原則就是鏈接稅收法定原則和稅收公平原則二者之間的紐帶。

二、我國稅法中實質課稅原則的具體應用

（一）我國稅法中實質課稅原則的應用的現狀

在我國當代稅法實踐中，我國已經有了實質課稅原則應用的先例。并且在具體相關的立法文件上也深刻表現出來了，它主要表現在我國頒布的一系列法律文件 中。但是我國的法律還沒有對實質課稅原則做一般性的規定。

1993年12月，我國國務院頒布施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》，其中它的第七條是這樣規定的：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其銷售額”。但是緊接著在《增值稅暫行條例實施細則》的第十六條它又做了進一步的規定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本€祝？+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定”。我們在這里可以明確的看出來，在我國的增值稅征稅主管機關具有實質課稅的權力，它按照合理的標準去確定具體詳實的征稅稅額，以此來打擊各種現實中的避稅問題。

1993年12月，我國國務院又頒布施行《中華人民共和國消費稅暫行條例》，其中它的第十條是這樣規定的：“納稅人應稅消費品的計稅價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其計稅價格”。緊接著它在《消費稅暫行條例實施細則》的第二十一條，它在該條的基礎上，不僅對主管機關如何去核定計稅價格，而且又在如何去確定納稅人的具體詳實的納稅份額上做出了詳細的規定。從而使我國消費稅的征收過程中也實現了實質課稅原則的應用，使《消費稅暫行條例》的相關規定在當今我國的具體稅案中得到更好的應用。

2001年4月28日，我國通過《中華人民共和國稅收征管法》，它用了很大篇幅來對實質課稅原則做出詳細的規定。其中它的第三十五條第六款是這樣規定的：“稅務機關在納稅人申報的計稅依據明顯偏低又無正當理由時，有按照實際情況來重新核定計稅依據的權力”。從這一法條我們就可以從中看出來，這就是實質課稅原則的有力體現。它的第三十六條是這樣規定的：“企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整”。緊接著第三十七條是這樣規定的：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納；不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應納稅款的，稅務機關必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應納稅款的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。從而我們在這里面就可以看出，《稅收征管法》用如此大的篇幅來對實質課稅原則去做詳細的規定，這都體現了實質課稅原則的具體應用給我國稅收征管領域可以帶來巨大好處。

2008年我國實施新的《企業所得稅法》，它通過“特別納稅調整”的內容給實質課稅原則加以規定。其中它的第四十一條這樣規定：“企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整”。其中第四十四條有這樣規定：“企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。”緊接著它又在《企業所得稅法實施條例》中的第一百一十五條這樣規定：“稅務機關依照企業所得稅法第四十四條的規定核定企業的應納稅所得額時，可以采用下列方法：（一）參照同類或者類似企業的利潤率水平核定；（二）按照企業成本加合理的費用和利潤的方法核定；（三）按照關聯企業集團整體利潤的合理比例核定；（四）按照其他合理方法核定。企業對稅務機關按照前款規定的方法核定的應納稅所得額有異議的，應當提供相關證據，經稅務機關認定后，調整核定的應納稅所得額”。從這些法律條文中我們就可以看的出來，《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》都在具體的法律條文內容中融合了實質課稅原則，都在不同程度上體現了對實質課稅原則的不同具體應用。

（二）我國稅法中實質課稅原則具體應用的領域

在我國當代稅法的實踐應用中，實質課稅原則，它應該在稅收的規避、無效和違法行為以及稅收主客體的判斷等領域中應用。

稅收規避作為引發人們對實質課稅原則的實踐和思考的根本原因。稅收規避是當事人利用私法所賦予的自由，運用不合理的手段，實現所意圖的經濟利益。稅收規避是一種脫法行為，它掩蓋了實質的違法性。隨著社會和經濟的快速發展，人們的交易形式和內容也變得越來越多樣、頻繁和復雜，從而導致一些看似表面合法而實際違法的行為，嚴重損害了國家和一部分納稅人的合法利益。為了禁止和規制這種現象，就必須在實踐中應用實質課稅原則，從而來彌補私法自由選擇和稅法形式理性間的對立所形成的稅法漏洞。

無效行為和違法行為是實質課稅原則應用的另一大領域。在稅法上，一些違法行為和無效行為造成了國家財政收入的減少，它的不納稅對于合法行為納稅來說又是嚴重的不公平。因此，違法行為和無效行為也必須要納稅，這樣做不僅契合了稅法的獨立性，也保障了國家的財政收入，而且實現了稅收的公平和效率原則。

我國稅法上的納稅主體主要包括納稅人和扣繳義務人，而納稅的客體則主要包含權益、物和行為。在一般的情況下，納稅主客體在形式上和實質上是一致的，但是在有些情況下，他們可能濫用法律所賦予的權利來給國家和他人的合法利益帶來損害。因此就必須需要實質課稅原則來限制他們，從而實現稅收的最終公平和正義。

篇7

一、電子商務帶來的法律空白亟需填補

（一）電子商務合同問題

電子商務因其獨特的技術環境和特點，對傳統的合同法帶來了沖擊，傳統的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數據電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數據電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規定了數據電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據的價值和可接受性。

我國現行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規定，將電子數據交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據問題

電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據，這些電子文件在證據法中就是電子證據。電子文件的實質是一組電子信息，它突破了傳統法律對文件的界定，具有一定的不穩定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質，錄存的數據內容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發生爭議，這種電子文件能否作為證據，就成為一個法律難題。

（三）電子支付問題

電子支付包括資金劃撥，以及網上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現金、電子錢包等新型金融服務，它實質上是以數字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。

如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據法》第四條規定：“票據出票人制作票據，應當按照法定的條件在票據上簽章，并按照所記載的事項承擔票據責任，持票人行使票據權利，應當按照程序在票據上簽章，并出示票據。其他票據債務人在票據上簽章的，按照票據所記載的事項承擔票據責任。”由此可見，這些規定不能直接適用經過數字簽章認證的非紙質電子票據的支付和結算方式。因此，修訂我國現行的《票據法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。

（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決

電子商務給稅收帶來了一系列挑戰，現行稅法多數是在傳統貿易環境背景下建立的，在電子商務環境中有許多稅法問題有待解決。例如，現行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現國內法與國際法的協調，使立法意圖得到有效的貫徹執行等問題。

二、電子商務稅收法律體系的構建

（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統貿易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質來看，電子商務和傳統交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現行稅法，將電子商務納入到現行稅法的內容中來。

其他方面的原則，包括以現行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收的原則，財政收入與優惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內容

根據以上原則，以及我國電子商務發展和立法的現實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現行稅收法律法規的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內容是：

首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務經營行為的征稅范圍，根據國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經營行為的課稅對象，根據購買者取得何種權利（產品所有權、無形資產的所有權或使用權），決定這類交易產品屬于何種課稅對象；在稅法中規范電子商務經營行為的納稅環節、期限和地點等。

（三）修改稅收實體法

在明確立法原則和基本內容的基礎上，根據電子商務的發展，適時調整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當的時機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業稅暫行條例》及其實施細則等法規進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業稅法進行修訂時，根據電子商務的發展狀況，適時增加對電子商務經營活動的相關規定。

（四）進一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。

首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數據的稽查權。應在稅收條文中明確規定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數據信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。

其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規定。要求對開展電子商務的企業，必須嚴格實行財務軟件備案制度，規定企業在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經稅務機關審核批準后才能使用。

（五）完善電子商務的相關法律

第一，應完善金融和商貿立法。制定電子貨幣法，規范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規程，為電子支付系統提供相應的法律保證。

第二，應完善計算機和網絡安全的立法，防止網上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網絡犯罪的發生。

第三，完善《會計法》等相關法律，針對電子商務的隱匿化、數字化等特點，會導致計稅依據難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網上數字化發票入手，完善《會計法》及其他相關法律，明確數字化發票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。

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關鍵詞:會計收入;應稅收入;差異;協調

中圖分類號:F23

文獻標識碼:A

文章編號:1672-3198(2010)15-0203-02

2006年國家的《企業會計準則第18號―所得稅》是我國首個所得稅會計準則,其最大的突破在于真正確立了會計利潤與應稅所得的適當分離,引入“暫時性差異”的概念。而2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱稅法)則統一了我國內、外資企業所得稅制度,其在納稅主體、費用扣除、應納稅所得額等方面的規定與以往所得稅法有較大區別。通過對新會計準則與新稅法中收入差異性的比較,筆者發現兩者在收入的概念、范圍、確認條件等方面均存在差異,現對形成此現象的原因及差異的具體表現做一探討。

1 會計收入與應稅收入產生差異的原因分析

會計收入與應稅收入產生差異,首先是由于會計和稅法的目標不同,并且由此導致的二者在確認收入的原則上不同,從而形成了會計收人與應稅收入的不同,分析這些原因是正確認識兩者差異的基礎。

1.1 會計與稅法的目標不同

在市場經濟體制下,會計的目標是如實地反映和監督經濟組織的經濟活動過程和結果,并及時向信息使用者提供決策有用的信息,故會計對各項會計要素的確認計量要求真實、可靠、準確。而稅收的目標是為了規范稅收分配秩序、保證國家財政收入的實現和調節經濟活動,并且稅收作為企業經營活動的一項費用,與企業的收益存在此消彼漲的關系。故稅法對各稅制要素的規定力求嚴肅性高、操作性強。為了實現各自的目標,會計和稅收朝著不同的方向發展,導致二者在收入費用確認遵循的原則等方面產生差異。

1.2 會計和稅法在收入確認上遵循的原則不同

會計和稅法的目標不同,導致會計和稅法在收入確認上遵循的原則亦不同,具體表現有:

(1)會計強調謹慎性原則、實質重于形式原則以及權責發生制原則。謹慎性原則要求企業在會計核算時,應當保持應有的謹慎,不應高估資產或收益、低估負債或費用,對可能發生的費用或損失應當合理預計。在這一原則下,企業新會計準則規定企業可以計提八項減值準備,企業應當將損失很可能發生的或有事項確認為負債,而這些都是與稅前扣除的確定性原則相違背的。同時,實質重于形式原則和權責發生制原則要求會計核算要重視交易或事項的經濟實質,對收入及成本費用的確認很大程度依靠會計人員主觀估計。

(2)稅法突出強調確定性原則、歷史成本原則和收付實現制。為防止企業利用減值準備和預計負債等人為調節利潤、達到延期納稅甚至避稅目的,稅法強調法定確定性原則,要求各構成要素必須且只能由法律予以明確規定,稅收征納雙方的權利和義務只能以法律規定為依據,沒有法律依據,任何主體均不得征稅或減免稅,對涉稅事項的確認必須按稅收制度的規定執行,不能估計。同時為了保證稅收收入的及時足額征繳入庫,稅法遵循支付能力原則。因此,稅法對收入的確認側重于經濟業務社會價值的實現,成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據,而不能依靠估計得出。

2 會計收入與應稅收入確認方面的差異

2.1 關于收入概念的差異

企業會計準則規定,收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入,包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入三類,但是它不包括利得。利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入,如政府補助等。稅法第6條規定,收入是指企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。收入不但包括會計準則中日常經營活動中產生的經營業務收入、投資產生的投資收益,還包括歸于利得的營業外收入,具體可分為銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐款收入以及其他收入九類。新所得稅法第5、7、26條還將收入分為應稅收入、不征稅收入和免稅收入。

以上可以看出.稅法中收入的含義要寬于會計收入,會計收入屬于狹義的收入,而應稅收入屬于廣義的收入。

2.2 關于收入確認條件的差異

企業會計準則對收入的確認強調以下基本原則:收入的金額能夠可靠計量;相關經濟利益很可能流入企業;相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。同時,對銷售商品收入的確認還強調:企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對己售出的商品實施有效控制。而企業所得稅法則規定:企業應當在發出商品、提供勞務,同時收訖價款或取得索取價款憑證時,確認營業收入。

根據會計準則的相關解釋,相關經濟利益很可能流人企業,是指銷售商品價款收回的可能性超過50%。由于企業所得稅相關法規無此規定,可見會計準則對收入實現的確認注重商品所有權轉移的“實質條件”,而稅法側重于貨款的結算和發票的開具等“形式條件”。相比較而言,企業會計準則對商品銷售收入的確認比企業所得稅法規定得更為嚴格。

2.3 關于視同銷售行為收入確認的差異

視同銷售行為包括將自產、委托加工的產品用于在建工程、非生產性機構、集資、廣告、樣品、職工福利等和將非貨幣性資產用于投資、分配、捐贈、抵債等方面共兩大類。按照企業會計準則的規定,除一般的商品銷售確認收入外,企業將自產或者外購的商品用于非貨幣性資產交換(包括用于對外投資)、抵償債務、職工福利、分配股利時,需要確認收入。但是將自行開發產品轉作自用或出租時,由于所有權未發生轉移不確認收入。稅法實施條例則規定,企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。

由上可知,會計上確認為收入的視同銷售行為,稅法也確認為應稅收入。但是當商品用于無償贈送時,會計上不確認收入,稅法確認收入;當商品轉作自用或用于出租時,會計上和稅法均不確認收入。

3 會計收入與應稅收入差異的協調

由于會計和稅法的目標和確認原則存在差異,因此會計收入與應稅收入之間存在差異是正常的。但是,若兩者的差異過大,一方面會加大企業核算的難度,損害企業利益;另一方面,又會增大稅收征管成本,不能稅款的足額征繳。故有必要對兩者進行協調,協調時需注意以下方面:

首先,協調要遵循成本效益原則。在政策設計與制定中,只要不對稅收政策執行和征管產生很大的妨礙,就應盡可能將稅收制度與會計制度相協調一致;對不能消除或能消除但不符合成本效益原則的差異部分,通過在會計制度中明確稅收的會計理由,充分反映相關會計信息。

其次,要加強會計和稅收的法規制訂和日常管理部門之間的合作。由于會計和稅收分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門,雖然總的來說,兩個部門都是為國家和人民服務的,但是部門之間的具體職責和管理目標不同。故兩個部門應該主動進行溝通協調,相互合作。比如,在對稅收征管妨礙不大的情況下,稅法可以在細節上適當地縮小與新會計準則的差異。又如,目前企業計算應納所得稅是在不改變原來會計賬務處理的情況下,通過納稅調整項目加減得出,若兩個部門聯合起來,規定今后納稅調整的過程應反映到會計核算中,將有利于社會各界對企業的財務行為進行監督。

最后,在收入的確認上要盡可能地減少對權責發生制的背離。由于權責發生制能真實、公允地反映特定會計期間的財務狀況和經營成果,因此廣泛被企業會計核算所采用。企業所得稅法基于保障國家稅收收入和納稅人納稅能力的考慮,對某些項目收入和費用的確認采用了收付實現制。筆者認為,應盡可能減少這些項目,對企業按權責發生制原則不確認收入的,那怕已收到現金,也不能確認為應稅收入。如預收客戶款,應允許稅前扣除。當然,這樣做的前提是要通過其他一些規定來確保企業不能人為調減收入。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].北京:經濟科學出版社,2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業會計準則應用指南[M].北京:經濟科學出版社,2006.

[3]中華人民共和國企業所得稅法[G].中華人民共和國主席令,2007.

篇9

[關鍵詞] 誠實信用原則 稅收法定原則

一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議

誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：

1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。

誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。

瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。

日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”

我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。

2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。

此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。

私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。

3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。

就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”

遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。

二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平

誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。

稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：

1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。

2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。

3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。

參考文獻:

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[關鍵詞]新會計準則 資產負債表債務法 暫時性差異 遞延所得稅

隨著《企業會計準則第18號—所得稅》的頒布實施，我國的所得稅核算進入了一個新時期。這一準則摒棄了以往被絕大多數會計人員熟練使用的核算方法，直接轉為資產負債表債務法。

一、所得稅會計產生的原因

所得稅是源于稅法中的一個概念，我國的企業所得稅法規定：企業所得稅是以企業或其他組織取得的生產經營所得和其他所得為征稅對象所征收的一種稅，這里所指的生產經營所得和其他所得并不是企業利潤表反映的經營成果（既稅前會計利潤）而是按照稅法規定的標準計算的應納稅所得額。無論是稅前會計利潤還是應納稅所得額，都是由企業的收益和費用類項目而形成的，對于收益和費用類項目的確定原則會計和稅法是一致的，它們都是按權責發生制，而不是收付實現制，應該說對于大多數損益項目，會計和稅法都是一致的，不存在差異，例如：企業銷售商品，即使收不到貨款，只要滿足收入確認條件，會計就要確認收入并結轉成本，把它記入企業的稅前會計利潤，稅法同樣也認可這筆收入和成本，并把它們記入應納稅所得額計算繳納所得稅，在這一點上他們并無差異。但是，會計和稅法畢竟是兩門不同的學科，它們有各自的服務對象和目的。會計是為了準確的計算一定時期的經營成果，無論是成本的結轉還是營業外支出，只要形成損益，均記入稅前會計利潤，而稅法不同，它是為了維護國家稅款及時、足額的繳納，不能因為企業的自身行為而導致國家的稅收減少，例如：企業因為污染環境被罰款支出，會計作營業外支出，而稅法卻不讓做費用，這筆支出應記入應納稅所得額繳納企業所得稅。所以，即使兩者的核算原則一致，它們之間仍然會有差異，兩者不可能完全一致，只能說在很多損益項目上是一致的。這就產生了所得稅會計，所得稅會計就是用來規范和處理會計和稅法之間差異的。

二、新所得稅會計中資產負債表觀的具體體現

1.計稅基礎方面。舊準則以損益表為重心，計稅差異源于會計準則和稅法規定對收入和費用的確認與計量在口徑上以及時間上的不一致，將其差異區分為永久性差異和時間性差異來計稅，在確定計稅基礎源于利潤表項目體現了損益表觀。而資產負債表債務法是以資產負債表為重心。計稅差異源于會計準則和稅法確認的資產或負債的余額不一致。新準則引入了資產、負債的計稅基礎概念，并在此基礎上引入了暫時性差異的概念。根據暫時性差異來計稅，計稅基礎源于資產負債表項目，體現了準則制定時以資產負債表為出發點，把資產、負債的確定作為首要規范的內容，遵循了資產負債表觀的理念。

2.會計處理方法方面。損益表債務法在核算時，首先按稅前會計利潤計算當期所得稅費用，然后根據應納稅所得額確定應交所得稅，最后根據所得稅費用與當期應納稅款之差倒扎出本期遞延稅款。在核算時以首先確認利潤表中的所得稅項目為重心，遞延稅款僅僅成了平衡報表的一個數據。既不代表一項負債也不代表一項資產，體現了利潤表觀的基本理念。在資產負債表債務法下，按照根據稅法調整后的會計利潤計算應交所得稅，然后根據資產或負債的賬面價值與計稅基礎確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產或負債，最后倒扎出所得稅費用。這種會計處理方式認為只要資產和負債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用信息自然真實可靠。在核算時以首先確認資產、負債為重心，是遵循資產負債表觀的具體體現。

3.對收益的理解方面。收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應稅收益概念是所得稅會計研究的出發點。資產負債表觀采用了全面收益的觀點，資產、負債的公允價值變動包含在收益中，產生了新的盈利模式，即收益=已實現的收益+未實現收益，而利潤表觀下的收益只包括已實現的收益。在利潤表債務法下，所得稅費用是根據會計利潤與適用稅率相乘直接計算得出的，而本期會計利潤是已實現了的利潤，凈利潤的計算只包括了已實現的利潤，是利潤表觀的體現，而在資產負債表債務法下，所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應當予以確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額，收益的計算包括了遞延到以后期間的未實現收益，符合了資產負債表觀的全面收益觀。

4.“遞延稅款”賬戶內涵方面。在利潤表債務法下，所得稅費用的會計處理從時間性差異出發，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調整，確認為不符合資產和負債定義的“遞延稅款”借項和貸項。在這里“遞延稅款”項目更多地扮演了起平衡作用的余額項目的角色，而非傳統意義上的會計要素。而資產負債表債務法，其站在未來現金流量凈增加額的角度，確認“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”。這兩個賬戶符合資產和負債的定義，真實公允地反映企業資產和負債未來能為企業帶來的實際的現金流量，這也是資產負債表觀的具體體現。

5.在計提減值準備及信息披露方面。新所得稅準則規定，對于確認的遞延所得稅資產，要求在每一個資產負債表日進行價值復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值，計提減值準備，而原有的利潤表債務法無此規定。在利潤表債務法下，“遞延稅款”以借項和貸項抵銷后的凈額列示，而在資產負債表債務法下，除非有準則規定的兩種情況，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債兩個賬戶都要單獨列示，以便體現為一項資產或一項負債。從信息披露的角度來講，上述兩項規定更重視資產的質量，以及揭示可能存在的風險和權利義務，而不僅僅是列示一些數據，這其實也是資產負債表觀的體現。

三、資產負債表債務法應用中存在的問題及改進措施

目前，我國所得稅會計核算處在一個新舊交替的階段，同時會計制度與稅收法規對損益的確認差距也越來越大，要想充分的理解和運用所得稅會計，一定要先了解我國的稅法規定和會計制度，分析清楚二者的差異，進而作出調整。新準則下企業所得稅會計的處理方法采用的是資產負債表債務法，對于這一方法的理解可能會比較困難，其實只要你對會計用所理解，就不難去理解，所得稅的處理是為了調整稅會差異對損益的影響。而損益的產生，是會通過資產和負債表現出來的，但是稅法往往是復雜的，有時單從資產和負債上是體現不出來的，一定還要從性質上去分析，分析差異的性質，要從整個期間去看，是永久的還是暫時的。能夠做到著一點，就能夠從本質上去理解所得稅會計。

1.資產負債表債務法應用中存在的問題。（1）不能反映全部計稅差異。雖然資產負債表債務法的暫時性差異不僅包括所有時間性差異，還包括非時間性暫時性差異，但并不能反映會計與稅法之間關于所得稅的全部差異，例如由于稅法和會計準則計算徑不同而產生的一些差異，如業務招待費、公益性捐贈等。此外稅法中還規定對“三新”研究開發費用實行加一扣除的鼓勵政策，而新會計準則并未對此作出規定。

（2）對利益相關者的影響。由于新準則規定對所得稅的會計處理方法的變更屬于會計政策變更，應對以前年度會計報表進行追溯調整，可能會使一些會計報表產生較大的波動。如果企業的投資者或其他利益相關者對此沒有給充分的關注，就可能導致投資判斷和決策的失誤，從而導致不必要的損失。

（3）新所得稅準則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會計處理方法在我國上市公司中被采用的情況是，應付稅款法最多，遞延法其次，利潤表債務法最少，應付稅款法或遞延法直接過渡到資產負債表債務法，在我國會計行業專業水平普遍偏低、廣大財務人員對資產負債表債務法了解不多的情況下存在一定的難度。

2.完善所得稅會計處理的措施。為了更好的去運用我國新所得稅會計的核算，我們應從以下幾個方面著手，同時借鑒、吸收國外的先進經驗，建立一套適合我國國情的所得稅會計核算體系，使我國的所得稅會計核算得到不斷的發展和完善。

（1）進一步完善所得稅法律規范，使所得稅的核算和征收都有據可查，有法可依。現行稅收法規存在一些問題：一是重疊交錯、互不配套，且修改補充頻繁，優惠減免過多，穩定性差；二是稅收管理權限過分集中于中央，地方管理權限也不夠明確，無法使地方用稅收來平衡財政支出，這樣地方就出現了許多以費代稅的情況，加重了納稅人的負擔，也減少了中央的財政收入；三是稅法與其他部門缺乏聯系與互補，導致銀行、工商、司法等部門在征稅上存在“依法制法”等問題，缺乏法律約束。

（2）進一步完善所得稅會計的核算程序筆者認為，在進行所得稅會計核算時應該分為以下幾個步驟：第一，分清會計準則與稅收法規對損益確定的差異；第二，分清哪些差異屬于永久性差異，哪些差異屬于暫時性差異，確認出應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異；第三，在進行納稅調整將會計收益調整為稅收收益之后，在此基礎上計算出當期的應繳稅金，再確定出企業當期的所得稅費用。

（3）加強對企業會計人員和稅收征管人員的新會計準則培訓，提高其業務素質在新的所得稅會計制度頒布之前，企業可以選擇應付稅款法、納稅影響會計法中的任一種，但現在企業只能選擇資產負債表債務法。這些無疑都對會計人員的專業技能提出了更高的要求。做好會計人員和稅收征管人員新會計準則的培訓，使會計人員和稅收征管人員盡快學習新的所得稅會計準則，能夠正確區分企業當期的永久性差異和暫時性差異，能夠在運用新準則時正確進行所得稅的追溯調整，協調征收主體和納稅主體之間的矛盾，保證我國的稅收收入能夠足額入庫。