公司稅收籌劃分析范文

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關(guān)鍵詞：集成電路企業(yè)；稅收優(yōu)惠；稅收籌劃

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）12-0-01

一、稅收籌劃的含義及特點

（一）稅收籌劃的含義。稅收籌劃是納稅人在符合國家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事先選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的經(jīng)營活動、投資行為等理財活動的一系列籌劃行為。稅收籌劃的目的就是減輕企業(yè)的稅收負擔，其外在表現(xiàn)為“繳稅最晚、繳稅最少”。

（二）稅收籌劃的特點。稅收籌劃是遵循稅收法規(guī)和政策的要求，以合法方式減少企業(yè)稅負的行為。這種行為主要具有三方面的特征：合法性、籌劃性和目的性。

1.合法性。企業(yè)在進行稅收籌劃時，應(yīng)當注意全面把握我國稅收法律和文件的精神，遵守稅收法律法規(guī)和國家政策，同時要注意稅法的新變化，特別是要注意“時效”問題。只有這樣，才能保證企業(yè)經(jīng)濟活動納稅方案被稅收主管部門所認可。

2.籌劃性。企業(yè)在經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生之前，應(yīng)清楚企業(yè)有哪些業(yè)務(wù)過程和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)？在這些過程和環(huán)節(jié)中涉及我國現(xiàn)行的哪些稅種？有哪些稅收優(yōu)惠？有哪些可利用的立法空間等等？掌握以上情況后，納稅人才可以利用稅收優(yōu)惠政策和稅收立法空間達到節(jié)稅的目的。

3.目的性。企業(yè)在稅收籌劃時，應(yīng)從整體稅負降低著手，全盤考慮籌劃引起的不同稅種、不同課稅環(huán)節(jié)稅收負擔的變化，不能一種稅負減輕了，而另一種稅負卻大大加重，使企業(yè)整體稅負反而增加了。另外，稅收籌劃不應(yīng)受限于當前稅負的減輕，而是應(yīng)該考慮企業(yè)今后時期，最優(yōu)的籌劃方案是能給企業(yè)帶來最多收益的方案，而不一定是稅負最輕的方案。

二、集成電路企業(yè)的概述

（一）集成電路的界定。根據(jù)《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》，集成電路業(yè)是指單片集成電路、混合式集成電路和組裝好的電子模壓組件、微型組件或類似組件的制造，包括半導(dǎo)體集成電路、膜集成電路、集成電路芯片、微型組件、集成電路及微型組件的零件。

（二）集成電路企業(yè)的特點。

1. 技術(shù)密集度高，工藝技術(shù)日新月異。集成電路行業(yè)在整個國民經(jīng)濟中的基礎(chǔ)性、戰(zhàn)略性地位越來越突出，各國對該行業(yè)都極為重視，發(fā)達國家和許多新興工業(yè)化國家和地區(qū)競相發(fā)展，使得這一行業(yè)的競爭非常激烈。激烈的競爭使得集成電路技術(shù)不斷更新。

2. 資本密集度不斷加大，規(guī)模經(jīng)濟特征明顯。集成電路行業(yè)是需要不斷投入巨額資金的行業(yè)，設(shè)備費用和研發(fā)費用都非常大，尤其是對工藝和環(huán)境要求很高，新一代生產(chǎn)線所需的投資額成倍甚至數(shù)十倍的增加。自集成電路發(fā)明以來，芯片產(chǎn)量和性能成千萬倍提高，而芯片平均售價卻不斷下調(diào)，所以只有依靠大規(guī)模生產(chǎn)，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，才能降低單位成本，實現(xiàn)盈利。

三、集成電路企業(yè)稅收籌劃案例分析

A集成電路有限公司是注冊于高新區(qū)的一家外資企業(yè)，其股東為一個由于香港戶籍的中國自然人。該公司主要從事芯片的設(shè)計、生產(chǎn)和銷售。公司的所有產(chǎn)品全部是由公司研發(fā)、制造和銷售的，2010年滿足集成電路企業(yè)，2011年申報成功為江蘇省高新技術(shù)企業(yè)，有效期為3年。

1.采購環(huán)節(jié)。A集成電路有限公司準備在2013年投資IT弱電工程，投資額為1300萬元購買監(jiān)控設(shè)備并施工完成。現(xiàn)與蘇州某工程公司擬簽訂合同。其中設(shè)備價款800萬元，可移動監(jiān)控設(shè)備為700萬元，不可移動監(jiān)控設(shè)備為100萬元，施工成本為500萬元。

方案一：與該工程公司簽訂1300萬元外包合同，其進項稅額不能抵扣，企業(yè)應(yīng)負擔營業(yè)稅=1300*5%=65萬元。方案二：與該工程公司關(guān)聯(lián)廠家（設(shè)備廠家）簽訂購銷合同購買可移動監(jiān)控設(shè)備，與該工程公司簽訂購買不可移動監(jiān)控設(shè)備并由該工程公司施工完成，其進項稅額=700/1.17*17%=102萬元可抵扣，應(yīng)負擔營業(yè)稅=500*5%=25萬元

通過比較，改變合同簽訂形式，A集成電路公司可以抵扣增值稅102萬元，工程公司則能少繳納稅金40萬元。很顯然，采用第二種合同方式，從雙方來講，都能達到節(jié)稅，雙方實現(xiàn)雙贏。

2.銷售環(huán)節(jié)。A集成電路有限公司在所繳納稅金中，增值稅絕對是大頭，因此如何對增值稅進行稅收籌劃，意義重大。合理選擇一個增值稅稅率較低的地區(qū)或國家，是值得考慮的，例如香港地區(qū)的公司就沒有增值稅和營業(yè)稅，只有利得稅（所得稅）。因此對于A電路有限公司完全可以選擇像香港這種免交增值稅和營業(yè)稅的避稅天堂。 預(yù)計A電路有限公司在未來幾年的預(yù)計銷售額能達到16000萬元，成本為10000萬元，可抵扣進項稅額為850萬元。

方案一：由自己公司銷售。

前2年享受稅收優(yōu)惠期間：公司應(yīng)負擔的增值稅=16000*17%-850=1870萬元。對應(yīng)城建稅=1870*5%=93.75萬元。公司應(yīng)承擔的所得稅=（16000-10000）*15%=900萬元。其他稅種不考慮，三者合計數(shù)為2863.75萬元。

以后年間：公司應(yīng)負擔的增值稅=16000*17%-850=1870萬元。對應(yīng)城建稅=1870*5%=93.75萬元。公司應(yīng)承擔的所得稅=（16000-10000）*25%=1500萬元。其他稅種不考慮，三者合計數(shù)為3463.75萬元

方案二：A公司的股東在香港成立一個銷售公司、其股權(quán)結(jié)構(gòu)與A公司完全相同，A電路有限公司按照12000萬元的價格銷售給香港的公司，香港公司再按照18000萬元銷售到歐美等國家。

前2年享受稅收優(yōu)惠期間：公司應(yīng)負擔的公司應(yīng)負擔的增值稅=12000*17%-850=1190萬元。對應(yīng)城建稅=1190*5%=59.5萬元。公司應(yīng)承擔的所得稅=（12000-10000）*15%=300萬元。香港銷售公司承擔的所得稅=（18000-12000）*17.5%=1050。其他稅種不考慮，三者合計數(shù)為2599.5萬元。

以后年間：公司應(yīng)負擔的公司應(yīng)負擔的增值稅=12000*17%-850=1190萬元。對應(yīng)城建稅=1190*5%=59.5萬元。公司應(yīng)承擔的所得稅=（12000-10000）*25%=500萬元。香港銷售公司承擔的所得稅=（18000-12000）*17.5%=1050。

其他稅種不考慮，三者合計數(shù)為2799.5萬元

通過比較：在減免稅期間，方案二要比方案一稅負少2863.75-2599.5=264.25萬元；在非減免稅期間，節(jié)稅效果更明顯，方案二要比方案一少繳納稅金3463.75-2799.5=664.25萬元。

參考文獻：

[1]王國華，張美中.納稅籌劃理論與實務(wù)[M].北京：中國稅務(wù)出版社，2004.

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［關(guān)鍵詞］經(jīng)濟全球化 跨國公司 稅收籌劃

目前跨國公司成為世界經(jīng)濟發(fā)展中舉足輕重的力量。這些跨國企業(yè)通過多種戰(zhàn)略經(jīng)營來實現(xiàn)其全球的利潤。在稅收方面，隨著各國稅收征管力度的加大和稅收信息交流便捷性，為了把其世界范圍內(nèi)的稅負降到最低，跨國公司實現(xiàn)了由“消極避稅”到“陽光籌劃”的轉(zhuǎn)變。

隨著我國加入WTO，以及為響應(yīng)國家“走出去”戰(zhàn)略自身實現(xiàn)跨國經(jīng)營的目標，越來越多的企業(yè)走出國門，向全球發(fā)展。在此情況下，對跨國公司的稅收籌劃研究，無疑有十分重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、跨國公司稅收籌劃的方式

跨國公司稅收籌劃是指納稅人利用有關(guān)國家和地區(qū)之間稅法不一致，通過人和資金、財產(chǎn)的國際流動，減少以至免除其納稅義務(wù)的行為。由于各國政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、社會文化等不盡相同，導(dǎo)致各國稅制之間存在著較大的差異，以及經(jīng)濟全球化的加快，技術(shù)進步等因素，為跨國企業(yè)提供了很大稅收籌劃的空間。

1.充分利用轉(zhuǎn)讓定價

所謂轉(zhuǎn)讓定價，是指跨國公司的母公司與各國子公司之間或各國子公司之間轉(zhuǎn)移產(chǎn)品和勞務(wù)時所采用的特殊的定價方法。這種特殊的定價方式的制定不受國際市場供求關(guān)系的影響，不是自由競爭市場下的價格，而是公司根據(jù)自身的全球利益最大化原則和其他全球戰(zhàn)略而制定的偏離正常市場價格的內(nèi)部交易價格。目前，轉(zhuǎn)讓定價方式是跨國企業(yè)普遍采用的稅收籌劃方式，它可以減輕企業(yè)的所得稅負和規(guī)避預(yù)提稅。

(1)利用轉(zhuǎn)讓定價減少所得稅。跨國公司通過在內(nèi)部貿(mào)易中采取轉(zhuǎn)移定價將盈利由高稅率國家的子公司轉(zhuǎn)移到低稅率國家的子公司以減少所得稅。表面上，低稅國的子公司稅負增加，但與此同時，高稅國的稅負的降低幅度必然會大于低稅國子公司的稅負增長幅度，其最終結(jié)果是導(dǎo)致跨國公司的整體稅負的下降。

跨國公司進行此方式的稅收籌劃時，不僅要考慮有關(guān)國家的公司所得稅稅率，還要考慮進口企業(yè)所在國的關(guān)稅。如果進口國的關(guān)稅稅率過高，那么用很高的轉(zhuǎn)讓定價向該國的關(guān)聯(lián)企業(yè)出售的產(chǎn)品就不一定有利。因為高關(guān)稅抵消了部分的稅收節(jié)儉。從長期來看，跨國公司利用轉(zhuǎn)讓定價也許并不能徹底規(guī)避母公司居住國的高稅，只不過是把當期應(yīng)納的稅額延遲到以后去納稅，所以應(yīng)關(guān)注母公司所在國是否有推遲課稅的規(guī)定，即對來自子公司的利潤匯回母公司推遲課稅的規(guī)定。

(2)利用轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避預(yù)提稅。各國對個人或者外國公司在本國境內(nèi)取得的消極所得如股息、租金、利息、特許權(quán)使用費等，往往征收預(yù)提稅。此時子公司可以通過降價向母公司供貨或高價向母公司購貨的辦法來代替消極所得的支出。

利用轉(zhuǎn)讓定價的方式進行稅收籌劃，實質(zhì)是將利潤在關(guān)聯(lián)公司之間的利潤再分配。采取這種方式應(yīng)協(xié)調(diào)好各跨國公司成員單位的利益，同時應(yīng)有利于企業(yè)內(nèi)部業(yè)績的考核和評估，以促進各子公司的經(jīng)營積極性。

2.利用國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得稅和資本雙重征稅和防止逃漏稅的協(xié)定。國與國之間簽訂的稅收協(xié)定中一般有互相向?qū)Ψ絿业木用裉峁┧枚愑绕涫穷A(yù)提稅的稅收優(yōu)惠。荷蘭、列支敦士登、瑞士、盧森堡與大多數(shù)國家簽訂了稅收協(xié)定，這些國家可以作為跨國企業(yè)進行稅收籌劃的選擇地。

3.避免成為常設(shè)機構(gòu)

常設(shè)機構(gòu)是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、作業(yè)場所等。許多締約國已將常設(shè)機構(gòu)作為判斷對非居民經(jīng)營所得征稅與否的標準。因此，對于外國投資者來說，避免成為了常設(shè)機構(gòu)，也就避免了在該國的非居民的有限納稅義務(wù)。跨國企業(yè)可以在投資國借助一些輔的工具達到同樣的經(jīng)營效果，如廣告宣傳，信息提供等。

4.利用電子商務(wù)技術(shù)

電子商務(wù)是采用數(shù)字化電子方式進行商務(wù)數(shù)據(jù)交換和開展商務(wù)業(yè)務(wù)的活動，是在互聯(lián)網(wǎng)與傳統(tǒng)信息技術(shù)系統(tǒng)相結(jié)合的背景下產(chǎn)生的相互關(guān)聯(lián)的動態(tài)商務(wù)活動。電子商務(wù)的出現(xiàn)，使得企業(yè)內(nèi)部功能進一步一體化，便捷的網(wǎng)上交易的形式，把公司的產(chǎn)品開發(fā)、銷售和籌資行為分散到各個子公司，從而為企業(yè)進行稅收籌劃提供了空間。

電子商務(wù)對居民的定義、常設(shè)機構(gòu)、屬地管理權(quán)等傳統(tǒng)概念提出了挑戰(zhàn)。例如，利用地域管轄權(quán)進行籌劃對于實行地域管轄權(quán)原則的國家，依照稅法規(guī)定，外國公司獲得的某項所得是否在該國繳稅，取決于該項所得是否來源于該國。這時，依靠互聯(lián)網(wǎng)進行納稅籌劃就有了基礎(chǔ)。該公司不在其他國家設(shè)立機構(gòu)，因此不會被其他國家認定為常設(shè)機構(gòu)，那么就不用向他國政府繳納稅收。

各國稅務(wù)機構(gòu)都面臨著電子商務(wù)這一全新的交易方式的挑戰(zhàn)，但直至目前，仍未就電子商務(wù)征稅達成一致的協(xié)定，只待國際社會的進一步探討。這無形中就給了跨國公司進行稅收籌劃的外部空間，何樂而不為呢？

此外，還有其他的跨國公司的稅收籌劃策略，如利用各國的稅收優(yōu)惠政策、資本弱化、選擇適當?shù)耐顿Y組織形式、有利的會計處理方法、延期納稅等。隨著國際環(huán)境的變化，國際稅收籌劃方式也必將多樣化。

二、結(jié)論

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，國際資本流動的加強，國際投資的迅猛擴大，跨國企業(yè)的市場競爭也將激烈，在自由市場的經(jīng)濟環(huán)境下，跨國企業(yè)為了自身的經(jīng)營目標，必將采取多種措施，降低自身的生產(chǎn)成本，增加企業(yè)的總體利潤。跨國企業(yè)的稅收籌劃研究也將變得越來越重要。特別是國際稅收競爭趨勢日益激烈的大環(huán)境下，抓住稅收籌劃空間，將使企業(yè)的稅負大大的減輕。我國跨國企業(yè)在這方面，相對外國跨國企業(yè)重視較少，要想實現(xiàn)“走出”國門，做強企業(yè)，更應(yīng)做好國際稅收籌劃工作。

參考文獻:

[1]楊培強楊曉紅:論國際避稅和反避稅措施.經(jīng)濟師,2005（09）

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1、對建筑施工企業(yè)財務(wù)上的影響。在建筑施工企業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅后，施工企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，其財務(wù)會受到極大的影響，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，施工企業(yè)財務(wù)入賬金額會變小，不再含有營業(yè)稅，企業(yè)提供的應(yīng)稅勞務(wù)、機械設(shè)備以及物資等，只要取得合規(guī)票據(jù)即可抵消進項稅，從而減少企業(yè)施工成本，增加利潤。在施工企業(yè)賬務(wù)處理上也有很大的變化，營改增之后，建筑施工企業(yè)購進材料，借：固定資產(chǎn)或原材料等應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅，不再是借：固定資產(chǎn)或原材料等；貸：應(yīng)付賬款，不再是應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅。另外，建筑施工企業(yè)在財務(wù)報表中也有所變化，由于減少營業(yè)稅金及附加中的營業(yè)稅，從而減少了成本費用，增加了施工企業(yè)的利潤。

2、對建筑施工企業(yè)稅負上的影響。在建筑施工產(chǎn)業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅后，從表面上看施工企業(yè)稅負由原3%轉(zhuǎn)為11%，增加了稅負，但是從長遠來看，施工企業(yè)進行合理稅務(wù)籌劃，可以減輕稅負，例如新購的材料成本可按17%做進項稅額抵扣等。可以說，營改增是否可以減輕施工企業(yè)稅負，取決于企業(yè)稅收籌劃的能力。對于建筑行業(yè)來說，由于自身的特殊性，屬于勞動密集型企業(yè)，在整個工程建設(shè)過程中，人工費占據(jù)較大比例，并且，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，人工工資大幅上漲，此費用無法用于增值稅的抵扣，施工企業(yè)會增加稅收負擔。另外，根據(jù)我國現(xiàn)狀，施工企業(yè)購取材料的渠道具有復(fù)雜性多樣性，一線施工人員多為農(nóng)民工，分包企業(yè)資質(zhì)良莠不齊，經(jīng)常很難取得正規(guī)的專用發(fā)票。再者，企業(yè)原沒有取得專用發(fā)票固定資產(chǎn)無法進行進項稅抵扣，其費用成本只能由施工企業(yè)自己承擔。

二、建筑施工企業(yè)實施“營改增”難點分析

建筑施工企業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅的難度大小，取決于施工企業(yè)的自身特點，其最核心的難點是地方政府由于改革引起的收入減少所造成的退縮心理，其次是如何確定征稅的類型和稅率。

1、地方政府放慢改革步伐。地方政府由于改革引起的收入減少所造成的退縮心理是阻撓稅改的因素之一。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的規(guī)定，建筑施工行業(yè)適用11%的稅率，營改增試運行期間，需要保持現(xiàn)行財政體制穩(wěn)定，稅款收入仍歸原試點地區(qū)分別入庫，財政減收額度由地方和中央共同分擔。但是地方政府受到稅收減少的影響，稅改退縮心理有翹頭趨勢，放慢了營改增的改革步伐。

2、建筑施工企業(yè)征稅類型的確定。增值稅主要分為三種形式，包含消費型、收入型和生產(chǎn)型，對于建筑施工企業(yè)來說采用何種類型一直是爭論地方。如果采取收入型的增值稅，不符合簡便征管的原則，如果采用生產(chǎn)型的增值稅，稅率無論是17%還是13%都會加重建筑施工企業(yè)的負擔，若采用消費性的增值稅，對于國家財政難以承受，將是很大的負擔。

3、建筑施工企業(yè)征收稅率的確定。建筑施工企業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅后，征收稅率的確定是改革當中的難點，是另行規(guī)定稅率，還是與生產(chǎn)企業(yè)統(tǒng)一征收一直沒有確定的說法。

三、建筑施工企業(yè)實施稅收籌劃的建議

所謂稅收籌劃，既是在合法范圍內(nèi)，采取有效措施進行節(jié)稅，是企業(yè)通過稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策，最大限度地采用優(yōu)惠條款，通過理財、投資以及經(jīng)營等活動減輕企業(yè)稅負的合法經(jīng)濟行為。稅收籌劃具有超前性、綜合性、選擇性、合法性以及收益性等特點。在此需要強調(diào)的是，企業(yè)進行稅收籌劃與避稅有著本質(zhì)的區(qū)別，避稅有悖于稅法宗旨，而稅收籌劃合乎稅法宗旨。稅收籌劃是對稅收政策的積極作用，為了達到稅后利潤最大化，企業(yè)需要制定多套納稅方案，并在其中選擇一個最優(yōu)方案進行納稅。站在法律角度，依法納稅是納稅人的義務(wù)，但是依法納稅也是納稅人的權(quán)利，因此建筑施工企業(yè)，需要積極主動在企業(yè)內(nèi)部樹立稅收籌劃意識，順應(yīng)“營改增”的大潮流，采用合法手段獲取自己的權(quán)益，最終實現(xiàn)企業(yè)效益的提高。

1、最大限度地抵扣進項稅額。建筑施工企業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅后，稅收籌劃范圍得以擴大，施工企業(yè)應(yīng)當根據(jù)實際情況，最大限度地抵扣進項稅額，在此過程中，施工企業(yè)應(yīng)當制定允許應(yīng)稅勞務(wù)結(jié)算制度。與此同時，需要與供應(yīng)商保持密切聯(lián)系，保證其可以提供增值稅專用發(fā)票，企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)確保增值稅抵扣憑證不與現(xiàn)行法律沖突。另外，施工企業(yè)財務(wù)應(yīng)當防止資料丟失，妥善保管相關(guān)資料，確保資料的完整性。

2、調(diào)整施工企業(yè)內(nèi)部之間提供應(yīng)稅勞務(wù)的定價機制。建筑施工企業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)內(nèi)部之間出現(xiàn)沖突時，應(yīng)當有相關(guān)機制予以平息，應(yīng)稅勞務(wù)的定價機制就是一個不錯的選擇，例如甲、乙兩家施工單位同屬一家施工企業(yè)，乙公司承擔甲公司貨物運輸任務(wù)，運費按照每噸200元，但是實施“營改增”后，在不考慮稅金以及附加的基礎(chǔ)上，乙公司稅負每噸上漲四元，漲至七元每噸，扣除每噸三元的稅負，乙公司稅負降低了，如此一來，在不超過稅負下降幅度的基礎(chǔ)上可以適當提高運費，設(shè)立雙方都能夠同意的價格運行機制，實現(xiàn)稅負科學(xué)、合理的轉(zhuǎn)移。

3、建筑施工企業(yè)合理劃分部門。目前，我國多數(shù)施工企業(yè)內(nèi)部各部門之間存在業(yè)務(wù)重疊現(xiàn)象，在實施“營改增”后應(yīng)當合理拆分運行，另外，對于那些建筑施工企業(yè)采取兼營行為，應(yīng)當將其分成若干個子公司，并且依據(jù)兼營項目進行逐一核算，將稅法賦予的權(quán)利進行最大可能利用，使得納稅人的角色得以改變，降低施工企業(yè)稅負，從而擺脫高稅率繳納稅費的現(xiàn)象，但是在此過程中，需要注意重復(fù)繳納的影響，例如教育費附加、城建稅以及印花稅等。

4、充分利用其他稅收優(yōu)惠政策。相對營業(yè)稅來說，增值稅減稅政策較多，建筑施工企業(yè)應(yīng)當根據(jù)自身面臨的稅務(wù)環(huán)境以及企業(yè)相關(guān)人員對增值稅條例的熟知程度，靈活進行稅收籌劃，例如，關(guān)于建筑施工企業(yè)勞務(wù)方面以及環(huán)境保護方面的增值稅優(yōu)惠政策。與此同時，施工企業(yè)應(yīng)當對報價做出適當調(diào)整，防止出現(xiàn)執(zhí)行政策后，稅負不降反增的現(xiàn)象出現(xiàn)。另外，對于自身的發(fā)展目標，施工企業(yè)應(yīng)當做到與時俱進，進行實時動態(tài)調(diào)整，這樣才能在激烈的市場競爭中立于不敗之地。

四、結(jié)束語

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關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；稅收籌劃；土地增值稅

稅收作為企業(yè)成本，是與企業(yè)利益密切相關(guān)的。合理、有效地控制企業(yè)的稅收成本，有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。房地產(chǎn)行業(yè)是典型的資金密集型行業(yè)，而隨著國家宏觀調(diào)控步步緊逼，房地產(chǎn)業(yè)的利潤被極度擠壓，由“暴利行業(yè)”向“平利行業(yè)”轉(zhuǎn)變，加之現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)數(shù)量眾多，競爭越來越激烈。房地產(chǎn)企業(yè)必須通過稅收籌劃的手段達到企業(yè)稅收負擔最小化，從而減輕資金壓力，降低成本，增加經(jīng)濟效益，打造企業(yè)的競爭優(yōu)勢，為公司的發(fā)展打下基礎(chǔ)。

一、房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點及稅負情況

（一）經(jīng)營特點

對房地產(chǎn)公司來說，開發(fā)的房地產(chǎn)是他們經(jīng)營的商品，在屬性上與其他商品明顯不同，它有自己獨特的經(jīng)營特點：

1．開發(fā)經(jīng)營具有計劃性及復(fù)雜性。企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)囊括了從征地、拆遷勘察、設(shè)計、施工、銷售到售后服務(wù)全過程。且從征用土地到建設(shè)房屋、基礎(chǔ)設(shè)施以及其他設(shè)施、商品銷售都應(yīng)嚴格控制在國家計劃范圍之內(nèi)。

2．開發(fā)建設(shè)周期長，投資數(shù)額大。開發(fā)產(chǎn)品要從規(guī)劃設(shè)計開始，經(jīng)過可行性研究、征地拆遷、安置補償、七通一平、建筑安裝、配套工程、綠化環(huán)衛(wèi)工程等幾個開發(fā)階段，少則一年，多則數(shù)年才能全部完成。

3．經(jīng)營風(fēng)險大。開發(fā)產(chǎn)品單位價值高，建設(shè)周期長、負債經(jīng)營程度高、不確定因素多，一旦決策失誤，銷路不暢，將造成大量開發(fā)產(chǎn)品積壓，使企業(yè)資金周轉(zhuǎn)不靈，導(dǎo)致企業(yè)陷入困境。

（二）房地產(chǎn)公司稅負情況

從行業(yè)角度看，目前中國房地產(chǎn)行業(yè)的平均稅負高于國內(nèi)其他行業(yè)，根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計報告顯示，2009年中國稅收收入共59515億元，比上年增加5291億元，同年年房地產(chǎn)行業(yè)的土地增值稅、耕地占用稅、契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房地產(chǎn)營業(yè)稅和房屋轉(zhuǎn)讓所得稅等七項稅收增收額共計1851.85億元，占中國2009年全部稅收收入增收額的5291億元的35%。一年當中全國稅收收入的增長額超過1/3來自于房地產(chǎn)業(yè)，增幅在各行中居首位；從稅率來說，房地產(chǎn)行業(yè)的總體稅率偏高。目前，中國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按銷售收入的5%交納營業(yè)稅，按所得額的25%交納企業(yè)所得稅，土地增值稅的稅率是30%～60%不等。總之，房地產(chǎn)公司稅收負擔過于沉重，通過稅收籌劃，實現(xiàn)稅負的減輕，是公司的唯一選擇。

二、房地產(chǎn)公司涉及的稅種

（一）前期準備階段的稅種

房地產(chǎn)公司在前期準備階段需要繳納的稅種較少，主要是耕地占用稅和契稅。在房地產(chǎn)開發(fā)中如果占用了耕地，就必須在土地管理部門批準占用耕地之日起30日內(nèi)按每平方米稅額從1元～15元不等的金額一次性繳納耕地占用稅。購買土地時要按3%～5%的稅率繳納契稅。

（二）房地產(chǎn)開發(fā)階段涉及的稅種

在開發(fā)階段對營業(yè)額按3%稅率征收的建筑業(yè)營業(yè)稅；簽訂建設(shè)施工合同時，對合同金額按萬分之三的稅率交印花稅；同時還要就擁有的土地面積繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（三）房地產(chǎn)銷售階段涉及的稅種

1．營業(yè)稅。對房地產(chǎn)出售方適用“銷售不動產(chǎn)”稅目的規(guī)定，以房屋售價的5%稅率繳納的營業(yè)稅；針對房產(chǎn)租賃而言的，房產(chǎn)租賃業(yè)適用營業(yè)稅中“服務(wù)業(yè)”稅目，統(tǒng)一執(zhí)行5%的比例稅率。

2．土地增值稅。土地增值稅實行超率累進稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。

3．印花稅。房地產(chǎn)銷售階段的印花稅，是在房地產(chǎn)交易中，針對房地產(chǎn)交易金額，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目，按照0.05%稅率征收。

4．企業(yè)所得稅。對房地產(chǎn)企業(yè)而言，如果其轉(zhuǎn)讓或出租房地產(chǎn)產(chǎn)生了凈收益，就要將其收益并入企業(yè)利潤總額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅采用25%的比例稅率。

5．房產(chǎn)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在出售前，不征收房產(chǎn)稅；但對出售前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。房產(chǎn)稅采用比例稅率，依據(jù)房產(chǎn)計稅余值計征的，稅率為1.2%；依據(jù)房產(chǎn)租金收入計征的，稅率為12%。

三、房地產(chǎn)公司的稅收籌劃策略

從以上的介紹可以看出，土地增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅是房地產(chǎn)企業(yè)的主要稅負，因此也是企業(yè)開展稅收籌劃的重點稅種。

（一）土地增值稅的籌劃

土地增值稅采取的是超率累進稅率的特點，這就決定了在銷售過程中合理合法地降低增值額成了稅收籌劃的關(guān)鍵。

1.進行借款利息的籌劃，合理確定利息的扣除方式。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，如果能夠按轉(zhuǎn)讓項目劃分利息支出，并能提供金融機構(gòu)證明的，可以據(jù)實扣除利息，但不能超過按同期商業(yè)銀行規(guī)定貸款利率計算的利息。如果不能分清房地產(chǎn)項目的借款利息和其他生產(chǎn)經(jīng)營的借款利息且不能提供金融機構(gòu)證明的，則按土地成本和開發(fā)成本的兩項之和的5%作為利息扣除的限額。因此在項目開工過程中，企業(yè)可以合理估計并比較“項目借款的實際利息支出”與“土地成本和開發(fā)成本的兩項之和的5%”孰大，從而在項目籌建之初選擇對企業(yè)最為有利的利息扣除方式。

2.充分考慮土地增值稅的起征點的稅收優(yōu)惠。根據(jù)規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目20%的，按超率累進稅率交土地增值稅。由于土地增值稅的稅率較高，所以在項目銷售時可以適當測算增值額的比例，充分考慮增值額增加所帶來的收益與放棄“20%”這一起征點所增加的稅收負擔這兩者之間的關(guān)系，從而選擇合理的售價。

3．整體轉(zhuǎn)讓、分解定價、拆分收入。房地產(chǎn)企業(yè)在成本不變的條件下，減少收入就能降低增值額。在超率累進稅率下，也可以選擇較低的稅率，從節(jié)稅的角度來說尤為重要。因此，在出售房屋時，可以考慮將房屋與屋內(nèi)各種設(shè)備分別出售，與客戶簽訂兩份合同即簽訂一份商品房買賣合同，同時簽訂一份附屬辦公室設(shè)備購銷合同，將收入進行分解，不僅使公司節(jié)約了土地增值稅，同時也節(jié)約了印花稅。另外，客戶節(jié)約了契稅，實現(xiàn)雙贏。

（二）企業(yè)所得稅的籌劃

1．遲延納稅的籌劃。企業(yè)可以通過推遲完工時間的方式來推延納稅時間，緩解企業(yè)的資金壓力，考慮上貨幣時間價值，這其實也達到了稅收籌劃的效果。根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)如符合以下三個條件之一的則視同已完工：（1）開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案。（2）開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。（3）開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。已完工的開發(fā)產(chǎn)品不能按照計稅毛利率的方式來交企業(yè)所得稅，而必須按預(yù)售或者實際銷售收入扣除成本費用來計算企業(yè)所得稅。如上述三個條件一個都不滿足者，可按計稅毛利率的方式來預(yù)繳企業(yè)所得稅。由于國稅發(fā)[2009]31號里規(guī)定的計稅毛利率較低，扣除完營業(yè)稅及附加后基本沒有所得可預(yù)繳所得稅。所以企業(yè)應(yīng)注意文件規(guī)定的完工條件，盡量拖延完工時間，達到合法延遲納稅的目的。

2．充分利用稅法規(guī)定的稅前扣除項目。對于稅法規(guī)定可以稅前扣除的財產(chǎn)保險、失業(yè)保險、工傷保險、生育保險、醫(yī)療保險、養(yǎng)老保險、住房公積金等費用，應(yīng)足額購買，這樣既能增加稅前扣除成本降低企業(yè)所得稅；又遵守了法律、法規(guī)；更重要的是為員工謀了福利，有利于留住人才，增加企業(yè)的競爭力。

（三）營業(yè)稅的籌劃

篇5

關(guān)鍵詞:納稅籌劃;零售商業(yè)企業(yè);代銷方式;買斷方式

企業(yè)做為理性經(jīng)濟人,總希望獲得最大利益。繳納稅款作為一種支出行為,必然形成企業(yè)自身經(jīng)濟利益的一個減項。如何在我國稅收制度不斷完善的情況下,在稅法規(guī)定的范圍內(nèi),盡量利用各種政策減輕稅負,提高收

益,是當今納稅人面臨的一個現(xiàn)實問題。

一、A公司實行納稅籌劃的意義

A公司是以商業(yè)零售為主業(yè)的大型連鎖企業(yè),主營連鎖超市、綜合百貨,涉足醫(yī)藥,同時經(jīng)營物流配送、物業(yè)管理、進出口貿(mào)易等業(yè)務(wù)。A公司的主要納稅稅種為增值稅、企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。2004-2008年,A公司的增值稅稅負率相對平穩(wěn),但增值稅在A公司全部稅費中占的比重相當大,而企業(yè)所得稅稅負率則呈現(xiàn)持續(xù)上升的趨勢,2008年實行新的企業(yè)所得稅法后,企業(yè)所得稅稅率為25%,而企業(yè)2008年實際稅收負擔高于這個稅率,為28.52%,雖然A公司的經(jīng)營狀況良好,但是在競爭日益激烈的今天,A公司仍然有納稅籌劃的空間。

二、A公司代銷方式選擇中存在的問題及原因分析

某電器廠家是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,而A公司也是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,現(xiàn)某電器廠家委托A公司代銷一批商品。該商品在某電器廠家的相關(guān)增值稅進項稅額可以用X表示,其市場銷售不含稅單價為1000元。A公司現(xiàn)有兩種代銷方式可供雙方選擇:

方案一:A公司以每件1000元的售價向市場銷售該產(chǎn)品,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按實際銷售價格和數(shù)量與某電器廠家結(jié)算貨款,同時A公司根據(jù)代銷的數(shù)量和銷售額,向某電器廠家收取代銷商品銷售收入10%的手續(xù)費,即每銷售一件商品獲得100元手續(xù)費;預(yù)計月銷售數(shù)量為10000件,則A公司手續(xù)費收入為1000000元(1000*10%*10000)。

方案二:A公司以每件900元的售價向某電器廠家買斷該商品,A公司按照每件1000元的價格對外銷售,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按每件900元的售價和數(shù)量與某電器廠家結(jié)算貨款,獲得100元的價差收入。預(yù)計月銷售數(shù)量為10000件,則A公司每月取得進銷差價為1000000元[(1000-900)*10000]。

兩種方案中,A公司每月毛收入額均為1000000元。

在兩個代銷方案下,某電器廠家以及A公司兩企業(yè)的稅收負擔見表1。方案二與方案一相比較,某電器廠家的稅收負擔降低了17萬元[(153-X)-(170-X)],A公司的稅收負擔升高了12萬元(17-5)。但二者稅收負擔的總額還是下降了5萬元[(170-X)-(175-X)],相當于A公司在方案一中的營業(yè)稅負擔。因此,雙方應(yīng)根據(jù)自身地位,參考表中的分析結(jié)果進行選擇。在買斷方式下,雖然委托雙方的總體稅負下降了,但作為受托方的A公司稅負卻有所上升。A公司的稅負變化主要表現(xiàn)在兩個方面:一是避免了繳納營業(yè)稅,使稅負降低了5萬元;二是就買賣價差繳納了17萬元的增值稅。這部分稅收負擔,實際上可以理解為是從某電器廠家轉(zhuǎn)嫁過來的。因此,A公司稅收負擔的上升與某電器廠家稅收負擔的下降是有本質(zhì)聯(lián)系的,A公司應(yīng)該要求某電器廠家對其進行一定的補償,使雙方能夠分享視同買斷代銷方式下的稅收籌劃收益。

A公司經(jīng)過分析的結(jié)果是從雙方的共同利益出發(fā),應(yīng)選擇方案二視同買斷的代銷方式。但為了不讓A公司單方面受損失,雙方有待于進一步協(xié)商給予A公司一定的補償。

A公司進行了比較詳細的分析,但其中有一個明顯的不足,即A公司忽視了委托方如果是小規(guī)模納稅人的情況,從而使得A公司的分析方案不夠全面。

三、針對A公司代銷方式的納稅籌劃解決方案

隨著企業(yè)市場范圍的不斷擴大,代銷成為許多企業(yè)低成本迅速擴張的便利途徑。目前企業(yè)實行“代銷”通常有兩種方式,即收取手續(xù)費方式代銷和買斷方式代銷。但兩種代銷方式的納稅義務(wù)有很大區(qū)別:

收取手續(xù)費方式代銷受托方獲得的是勞務(wù)報酬,因此需要就手續(xù)費繳納營業(yè)稅;委托方銷售了商品,應(yīng)按照商品的銷售價格和適用的稅率計算增值稅銷項稅額。買斷方式代銷中沒有實現(xiàn)最終銷售的商品并不屬于受托方所有,因此這還是一種代銷而不是一般銷售。這時,委托方獲取收益的形式也是買賣價差,因此也應(yīng)繳納增值稅;受托方銷售了商品當然還是應(yīng)該繳納增值稅。

在兩種代銷方式下,雙方的稅收負擔是不同的。但無論對于委托方還是受托方來講,都存在進行稅收籌劃的余地。

在上述基本規(guī)范的框架下,納稅人身份的不同還會導(dǎo)致納稅人做出不同的選擇。A公司現(xiàn)有納稅籌劃方案只適用于委托雙方都是增值稅一般納稅人的情況。

對雙方都是一般納稅人的兩種方式下的代銷行為的稅金支出情況,其實還可以進行更深入的分析。

設(shè)商品進價為P,銷售價為P1,手續(xù)費率為K(K=手續(xù)費/銷售價格),適用17%的增值稅和5%的營業(yè)稅。在代銷行為模式下,尋找兩種代銷方式的稅負均衡點:

P1*K*5%=(P1-P)*17%

P/P1=(17-5K)/17

若買斷方式合適,即受托方交納的營業(yè)稅金額>受托方交納的增值稅金額:

P1*K*5%>(P1-P)*17%

P/P1>(17-5K)/17

若收取手續(xù)費方式合適,即受托方交納的營業(yè)稅金額

P1*K*5%

P/P1

即當P/P1>(17-5K)/17時,采用視同買斷方式合適。

當P/P1

但應(yīng)注意的是,代銷業(yè)務(wù)必須簽訂合同或協(xié)議,并同時滿足以下三個條件:受托方不得為委托方墊付資金;銷貨方將發(fā)票直接開給委托方,并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;受托方按實際支付的貨物價款及增值稅額與委托方結(jié)算價款,并另外收取手續(xù)費。

綜上可知,A公司商品進價P為900萬,銷售價P1為1000萬,手續(xù)費率K為10%,適用17%的增值稅和5%的營業(yè)稅。

則P/P1=900/1000=0.9

(17-5K)/17=0.97

P/P1

A公司現(xiàn)有納稅籌劃方案中忽視了委托方是小規(guī)模納稅人的情況,現(xiàn)分析如下:

某電器廠家是生產(chǎn)性小規(guī)模納稅人,適用3%的征收率,假設(shè)某電器廠家能夠取得稅務(wù)機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票,從而A公司可以抵扣進項稅額。而A公司是增值稅一般納稅人,適用17%的稅率,現(xiàn)某電器廠家委托A公司代銷一批商品。其市場銷售不含稅單價為1000元。現(xiàn)有兩種代銷方式可供雙方選擇(見表2)。

方案一:A公司以每件1000元的售價向市場銷售該產(chǎn)品,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按實際銷售價格和數(shù)量與某電器廠家結(jié)算貨款,同時A公司根據(jù)代銷的數(shù)量和銷售額,向某電器廠家收取代銷商品銷售收入10%的手續(xù)費,即每銷售一件商品獲得100元手續(xù)費;預(yù)計月銷售數(shù)量為10000件,則A公司手續(xù)費收入為1000000元(1000*10%*10000)。

方案二:A公司以每件900元的售價向某電器廠家買斷該商品,A公司按照每件1000元的價格對外銷售,每月底,A公司向某電器廠家返回銷售清單,并按每件900元的售價和數(shù)量與某電器廠家結(jié)算貨款,獲得100元的價差收入。預(yù)計月銷售數(shù)量為10000件,則A公司每月取得進銷差價為1000000元[(1000-900)*10000]。

兩種方案中,A公司每月毛收入額均為1000000元。

委托方是小規(guī)模納稅人時,在兩個代銷方案下,某電器廠家、A公司兩企業(yè)的稅收負擔如表2所示。

方案二與方案一相比較,某電器廠家的稅收負擔降低了3萬元(27-30),A公司的稅收負擔升高了138萬元(143-5)。二者稅收負擔的總額升高了135萬元(170-35)。因此,雙方應(yīng)根據(jù)自身地位,參考表2中的分析結(jié)果進行選擇。

納稅籌劃分析的結(jié)果是,從雙方的共同利益出發(fā),應(yīng)選擇方案一收取手續(xù)費方式代銷。但為了不讓某電器廠家單方面受損失,雙方可協(xié)商給予某電器廠家一定的補償。

四、結(jié)論

因此,針對A公司代銷方式,委托雙方都是增值稅一般納稅人時,從雙方的共同利益出發(fā),A公司選擇視同買斷的代銷方式是正確的。但當委托方是小規(guī)模納稅人時,從雙方的共同利益出發(fā),建議選擇收取手續(xù)費方式代銷。但為了不讓單方面受損失,雙方可協(xié)商給予利益受損較大方一定的補償。

參考文獻:

1、蔡昌.商貿(mào)業(yè)稅收籌劃案例及思路[J].新理財,2005(3).

篇6

關(guān)鍵詞：跨國公司；避稅；稅收籌劃

中圖分類號：F276.7 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2013）05-0085-06

“避稅”一詞最早出現(xiàn)在歐美地區(qū)，已經(jīng)有上百年的歷史了，發(fā)達國家的大公司將其經(jīng)營活動范圍擴展到全球各個角落的同時，也將避稅帶到其它國家，使發(fā)展中國家和不發(fā)達經(jīng)濟地區(qū)深受其害，形成了全球性問題。改革開放三十多年間，跨國公司在華避稅行為比比皆是，防不勝防，使我國稅源大量流失。面對這種挑戰(zhàn)，有必要從戰(zhàn)略角度研究跨國公司避稅的影響因素，量化這些因素與稅務(wù)機關(guān)稅收征管之間的關(guān)系，并且揭示其內(nèi)在的邏輯關(guān)系，從而為國家稅務(wù)機關(guān)采取反避稅措施提供建議及意見。

（四）跨國公司避稅影響因素的相關(guān)理論綜述

與本文有關(guān)的理論主要有三類：第一類研究稅收籌劃和避稅港經(jīng)營問題，如Fuest和Riedel[1]；第二類研究年度企業(yè)有效稅率（Effective Tax Rate，ETR）的變動，如Rego[2]、Dyreng等[3]、Schwarz[4]； 第三類研究會計（賬面）—應(yīng)稅利潤差額的成因及后果，如Hanlon [5]。

我們通過第一類理論文獻了解稅收籌劃的策略手段，學(xué)習(xí)有稅收籌劃傾向的企業(yè)特征有哪些。

一、文獻綜述

對美國跨國公司避稅進行實證研究的文獻較多，學(xué)者們研究公司是否通過利潤轉(zhuǎn)移行為最小化其稅負，以及轉(zhuǎn)移利潤的途徑和結(jié)果。Fuest和Riedel[1]的研究中概要描述了包括貿(mào)易轉(zhuǎn)移定價法、利潤轉(zhuǎn)移、避稅港經(jīng)營等幾種主要的避稅方法。Grubert和 Mutti[2]、Rousslang[3]、Hines和Rice[4]的實證研究結(jié)果表明，美國跨國公司的稅前利潤在避稅港留存較多，這符合利潤轉(zhuǎn)移行為動機。Baker[5]基于對11個國家獲得的貿(mào)易公司在20世紀90年代進行的550份（匿名面談）調(diào)查資料進行匯總并分析發(fā)現(xiàn)，從發(fā)展中國家每年流出的利潤高達5千億—8千億美元，其中，與美國相關(guān)的交易利潤流失額達2千億美元。Baker還指出同一跨國公司在兩個不同國家的分公司之間可能存在跨境利潤轉(zhuǎn)移，其中，60%通過獨立分支機構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移定價、跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價和虛假交易等合法交易實現(xiàn)，其余通過非法交易實現(xiàn)。Schwarz[6]也指出，在全球化的市場經(jīng)濟中，美國的跨國公司將其在美國和歐洲高稅率國家獲得的利潤轉(zhuǎn)移至避稅港。

在高稅率的國家舉債融資，利潤多流向稅率低于10%的國家。Desai等[10]研究跨國公司利用利息支出可從稅基中扣除來轉(zhuǎn)移利潤，因此在高稅率國家的子公司多采用債務(wù)融資。

通過第二類理論文獻總結(jié)研究方法。如Schwarz[6]采用截面數(shù)據(jù)回歸模型檢驗美國跨國公司是否通過利潤轉(zhuǎn)移行為最小化其稅負。Rego[7]采用COMPUSTAT數(shù)據(jù)集中1990—1997年微觀企業(yè)面板數(shù)據(jù)建立回歸模型，檢驗了跨國公司稅收籌劃與經(jīng)營范圍和經(jīng)營規(guī)模的正相關(guān)關(guān)系。Mills等[8]通過采用企業(yè)3年平均ETR為因變量，采用稅收籌劃投資（企業(yè)稅務(wù)部工資+稅收籌劃費用），規(guī)模，國外資產(chǎn)虛擬變量，長期負債率（長期負債/總資產(chǎn)），固定資產(chǎn)率，庫存集中度等為自變量建立回歸模型并得出稅收籌劃投資多和杠桿比率高與企業(yè)ETR低相聯(lián)系的結(jié)論。

第三類理論文獻指出避稅企業(yè)的報告會計—應(yīng)稅利潤差較大，二者相關(guān)度高。Manzon 和 Plesko[9]估計了一個固定影響模型，采用企業(yè)會計—應(yīng)稅利潤差額為因變量，采用有利節(jié)稅的投資和融資（利潤率、虧損經(jīng)營、銷售額變化），隨時間變化的投資（廠房設(shè)備和其它資產(chǎn)的定期折價/退休福利），永久性差異（1993年前的商譽），偶然因素（虧損額變動、國外經(jīng)營范圍、規(guī)模、之后的擴張）等為自變量進行實證分析。Desai 和 Dharmapala[10]利用會計—應(yīng)稅利潤差額中不能解釋的部分作為避稅指標進行固定影響模型分析。因變量采用遞延收入對會計—應(yīng)稅利潤差額回歸殘差做Y，自變量包括激勵補償和管理變量。

二、數(shù)據(jù)來源及統(tǒng)計分析

1.在華跨國公司相關(guān)數(shù)據(jù)來源

實證研究數(shù)據(jù)來源于某省國家稅務(wù)局稅收征管信息系統(tǒng)。本文采集了某省國家稅務(wù)局2011年管轄范圍內(nèi)，申報財務(wù)報表的營業(yè)收入10萬元以上的A類外商投資、2 424戶獨資企業(yè)所得稅納稅人截面數(shù)據(jù)①。采集數(shù)據(jù)范圍包括企業(yè)類納稅人稅務(wù)登記信息、稅收申報表信息、財務(wù)報表信息以及對企業(yè)實施稽查后制作的《稅務(wù)處理決定書》等二十余項企業(yè)報告及稅務(wù)檢查信息。在此基礎(chǔ)上剔除報告信息缺失或造成變量計算錯誤的企業(yè)樣本，得到參與模型估計的有效樣本企業(yè)1 999戶。剔除的樣本企業(yè)包括：總資產(chǎn)小于等于0或未填報者；總負債小于等于0或未填報者；固定資產(chǎn)大于等于總資產(chǎn)者；總負債大于等于總資產(chǎn)者。

2.在華跨國公司樣本的統(tǒng)計分析

按照營業(yè)收入劃分企業(yè)規(guī)模及戶均實際繳納企業(yè)所得稅來看，兩者成正相關(guān)關(guān)系。有效樣本企業(yè)統(tǒng)計分析情況，如表1所示。 A類企業(yè)所得稅納稅人為查賬征收企業(yè)，B類企業(yè)所得稅納稅人為核定征收企業(yè)，與A類納稅人相比，企業(yè)規(guī)模相對較小、報告數(shù)據(jù)資料少，因而不做為本文實證研究的考察對象。

從表1中可以看出，在1 999戶企業(yè)所得稅納稅人中，營業(yè)收入在10億元以上的特大型企業(yè)64戶，占樣本企業(yè)總戶數(shù)的3.20%，繳納企業(yè)所得稅510 399萬元，占總數(shù)的67.36%。營業(yè)收入在3 000萬元—10億元之間的大型企業(yè)713戶，占樣本企業(yè)總戶數(shù)的35.67%，繳納企業(yè)所得稅237 973萬元，占總數(shù)的31.40%。營業(yè)收入在3 000萬元以下的中小型企業(yè)1 222戶，占樣本企業(yè)總戶數(shù)的61.13%，繳納企業(yè)所得稅9 392萬元，占總數(shù)的1.24%。

企業(yè)的虧損面與企業(yè)規(guī)模呈負相關(guān)關(guān)系，營業(yè)收入在3 000萬元以下的中小型企業(yè)的虧損面最大，達到57.28%。報告研發(fā)支出的企業(yè)戶數(shù)僅占總數(shù)的2.50%，研發(fā)企業(yè)隨企業(yè)規(guī)模增大而增多，支出金額也逐漸增加。稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)近年的稅收遵從情況檢查結(jié)果顯示，企業(yè)的不遵從戶數(shù)比重達到9.80%。不遵從戶數(shù)比重隨企業(yè)規(guī)模增加而增加。

3.在華跨國公司樣本統(tǒng)計分析的結(jié)果

有效樣本企業(yè)中，戶數(shù)最多的三個行業(yè)分別為非金屬礦物制品業(yè)195戶、房地產(chǎn)業(yè)150戶和紡織服裝、服飾業(yè)146戶。戶均實際繳納企業(yè)所得稅最多的三個行業(yè)分別為汽車制造業(yè)3 625.63萬元、房地產(chǎn)業(yè)1 261.21萬元和金屬制品業(yè)346.88萬元。盈利企業(yè)占行業(yè)戶數(shù)最多的三個行業(yè)分別為汽車制造業(yè)71.76%、金屬制品業(yè)65.69%和電氣機械和器材制造業(yè)59.14%。虧損企業(yè)占行業(yè)戶數(shù)超過50%的行業(yè)分別為批發(fā)業(yè)、農(nóng)副食品加工業(yè)和紡織服裝、服飾業(yè)。在虧損企業(yè)中，戶均虧損額最多的三個行業(yè)分別為房地產(chǎn)業(yè)1 917.24萬元、汽車制造業(yè)1 214.39萬元和非金屬礦物制品業(yè)852.98萬元。

三、跨國公司避稅影響因素的實證分析

1.估計模型的變量定義

本文借用Rego[7] 和Dyreng等[11]等文獻的實證研究方法，首先，定義因變量1，即Y1為有效稅率變量（Effective Tax Rate，ETR）。且ETR=實繳所得稅/稅前會計利潤。

如果兩個企業(yè)稅前會計收入相等，繳稅少的企業(yè)有效稅率低，可視為稅收籌劃更加有效。所以，政策制定者和學(xué)者們均把ETR做為衡量企業(yè)稅收負擔的重要指標。Levenson [12]的研究認為稅收籌劃會降低企業(yè)ETR，某些稅收籌劃戰(zhàn)略甚至可以把企業(yè)的ETR從35%—40%的水平降低至10%，這些節(jié)稅提高了企業(yè)的股份回報率，從而使企業(yè)在分析師的評估中處于比競爭對手更有利的地位。ETR低的企業(yè)稅后現(xiàn)金流更多，在分析師的預(yù)測、投資建議和證券行市中都會有所體現(xiàn)。Swenson[13] 認為，股票市場把企業(yè)繳納稅收多少做為衡量企業(yè)控制成本能力的衡量指標。因此，ETR是眾多股東關(guān)注的重要企業(yè)表現(xiàn)指標。實際計算時，如果企業(yè)虧損的話，變量值取0。

其次，定義因變量2，即Y2為企業(yè)報告會計—應(yīng)稅利潤差額（Book-Tax Difference，BTD）。指標值為企業(yè)報告會計利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差額，如果差額為0，指標取值0，其它情況下將差額的數(shù)量級取自然對數(shù)進行縮減。會計—應(yīng)稅利潤差額是Lisowsky 等[14]采用的避稅指標，也是Chen等 [15]采用的4個避稅指標之一。 Chen等[15]實證研究采用的因變量分別為：GAAP ETRs，CASH ETRs，全部會計—應(yīng)稅利潤差額和非正常的會計—應(yīng)稅利潤差額。

最后，定義因變量3，即Y3為企業(yè)負債率（Long-Run Leverage）。界定跨國企業(yè)收入轉(zhuǎn)移存在難度，跨國公司分支機構(gòu)一般共享企業(yè)獨特的資源，如品牌或技術(shù)，這些商品極少與第三方進行交易，因此難以取得其定價標準，也難以對其子公司利潤分配的真實性、客觀性予以證實。現(xiàn)有的實證研究多關(guān)注收入轉(zhuǎn)移的動因及規(guī)模，一方面從動機出發(fā)，如看企業(yè)負債情況，研究其它因素相同的情況下，跨國公司是否在高稅率地區(qū)有更多負債；另一方面研究轉(zhuǎn)移定價和無形資產(chǎn)的屬地問題。因Y3在因變量為Y1、Y2的模型估計中充當自變量，定義參見下文的自變量定義。

2.估計模型的自變量定義

模型估計采用的自變量定義如下：

企業(yè)規(guī)模（Size）：企業(yè)的營業(yè)收入取自然對數(shù)值。在美國國內(nèi)經(jīng)營和跨國經(jīng)營的總體樣本中，規(guī)模較大的企業(yè)，ETR也較高，這與Zimmerman[16]和 Omer等[17]關(guān)于大企業(yè)與小企業(yè)相比承擔了更多的政治成本的結(jié)論一致。跨國企業(yè)擴張地域越廣泛，其ETR與國內(nèi)企業(yè)相比越小，所以說企業(yè)經(jīng)濟規(guī)模與稅收籌劃相關(guān)。

利潤率（Profit）：企業(yè)報告會計利潤總額/營業(yè)收入。Grubert和 Mutti [2] 估計美國跨國公司在稅率為40%的國家報告平均稅前利潤率（稅前利潤/銷售收入）為9.30%，在稅率為20%的國家報告平均稅前利潤率為15.75%，由此推斷存在由節(jié)稅驅(qū)動的利潤轉(zhuǎn)移現(xiàn)象。從收入轉(zhuǎn)移的動因出發(fā)，企業(yè)會把利潤率高的項目放在低稅率地區(qū)進行。因此，在一定的假設(shè)前提下，如果企業(yè)規(guī)模相同的話，可以推斷利潤多的企業(yè)因為籌劃意識強而避稅更多，ETR相對較小。

虧損企業(yè)虛擬變量（Loss）： 當企業(yè)利潤總額

企業(yè)虧損額（Net Operation Loss，NOL）：當企業(yè)虧損額>0時，變量值取ln（虧損額），其它情況下變量值為0。Dyreng等[11]認為，如果虧損額增加的話，企業(yè)可能采取避稅行動，本文采用該指標模擬企業(yè)避稅額度的差別。但是也有觀點認為，因為虧損企業(yè)無稅收負擔，跨國企業(yè)有動機將利潤轉(zhuǎn)移至虧損子公司進行避稅。所以，該變量與企業(yè)避稅的關(guān)系尚無定論。

企業(yè)廣告和業(yè)務(wù)宣傳費支出：廣告和業(yè)務(wù)宣傳費支出/總資產(chǎn)。企業(yè)公眾可見度越高，避稅越少。Dyreng等[11]采用該指標做公眾可見度的指標，所以，該變量與企業(yè)避稅負相關(guān)。

企業(yè)研發(fā)支出：研發(fā)支出/總資產(chǎn)×100。Hanlon等[18]指出研發(fā)支出可進行稅收扣除，并且Dyreng等[11]認為它代表無形資產(chǎn)，為企業(yè)進行稅收籌劃提供更多的機會，所以，該變量與企業(yè)避稅正相關(guān)。

固定資產(chǎn)比率：固定資產(chǎn)/總資產(chǎn)。Mills等[8]指出資本密集型企業(yè)有多種稅收籌劃方法，包括資產(chǎn)是購買還是租賃取得、購買和處置的時間等，所以，該變量與企業(yè)避稅正相關(guān)。

無形資產(chǎn)比率：無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)。Dyreng等[11]認為，無形資產(chǎn)價值可做為企業(yè)轉(zhuǎn)移收入難易的衡量指標。一個極端的例子是，沒有實物資產(chǎn)的企業(yè)，擺脫了固定資產(chǎn)的負擔，可以輕易的易址至稅收優(yōu)惠地區(qū)，所以，該變量與企業(yè)避稅正相關(guān)。

負債率：長期負債/總資產(chǎn)。債務(wù)利息可稅前扣除，降低企業(yè)稅負，舉債融資是跨國公司在高稅率國家常用的避稅手段。另外，債務(wù)融資能力也是企業(yè)在當?shù)卣瘟Φ囊环N體現(xiàn)。Dyreng等[11]將其做為企業(yè)財務(wù)復(fù)雜性的指標，所以，該變量與企業(yè)避稅正相關(guān)。

3.估計模型的行業(yè)虛擬變量定義

行業(yè)虛擬變量 （Industry Dummy）：當某行業(yè)企業(yè)超過40戶時，對該行業(yè)賦予一個虛擬變量。例如當企業(yè)為房地產(chǎn)業(yè)時，I2變量值為1，其它企業(yè)I2變量值為0。依此類推，共12個，如表2所示。指標可解釋為在控制了以上變量變化的同時，某些行業(yè)的稅負高，某些行業(yè)的稅負低。

從變量的統(tǒng)計描述可以看到，樣本企業(yè)平均有效稅率15%，低于我國標準企業(yè)所得稅率10個百分點，企業(yè)利潤率較低，虧損情況較嚴重，研發(fā)支出少，企業(yè)自主研發(fā)能力不強，可持續(xù)發(fā)展性較差。由于企業(yè)避稅手段相對于逃稅方式更加隱蔽，不易被發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)通過稽查方式發(fā)現(xiàn)的不遵從企業(yè)數(shù)量較多，而通過反避稅工作發(fā)現(xiàn)的不遵從企業(yè)數(shù)量較少，這從一個側(cè)面反映了反避稅工作的艱巨性和復(fù)雜性。

模型估計前進行變量相關(guān)性檢驗，發(fā)現(xiàn)自變量LOSS與NOL變量高度相關(guān)，相關(guān)系數(shù)達到0.97。因此，在模型估計時，將兩者替換使用。其余變量之間的相關(guān)系數(shù)均低于0.70，保證了模型估計不存在多重共線性問題。

四、研究跨國公司避稅的影響因素的結(jié)論與應(yīng)用

從模型估計結(jié)果來看，避稅與規(guī)模呈負相關(guān)關(guān)系，但顯著性較低，與以往研究結(jié)論相反。說明企業(yè)越大，避稅額越小。這與稅務(wù)機關(guān)對大規(guī)模企業(yè)的關(guān)注程度高、管理監(jiān)控嚴格到位不無關(guān)系。企業(yè)利潤率越高，進行稅收籌劃的可用資源越多，從而避稅的可能性越大。由于虧損企業(yè)無稅收負擔，虧損額越多，企業(yè)避稅動機越小，因而虧損額與避稅呈負相關(guān)關(guān)系。

企業(yè)研發(fā)支出可申報免稅收入加計扣除，因而研發(fā)支出與避稅呈正相關(guān)。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)比率高，均為企業(yè)避稅提供了更多便利，此兩項與避稅呈正相關(guān)。利息支出可稅前扣除，因而負債率高的企業(yè)避稅額大。稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)前期避稅檢查有效減少了企業(yè)后期的避稅額度，但該變量的顯著性較低。廣告支出和前期稅務(wù)稽查行為對避稅均無顯著影響。一般來講，廣告宣傳費越多，企業(yè)知名度越高，企業(yè)避稅一旦被發(fā)現(xiàn)，由于聲譽受損而產(chǎn)生的成本較高。Gallemore等 [20]提到，美國國內(nèi)稅務(wù)局（IRS）局長指出，“過度避稅”（tax aggressiveness）戰(zhàn)略會對企業(yè)聲譽造成顯著的風(fēng)險，但實證證據(jù)很少。但Gallemore等[19]實證分析了一組因過度避稅而被稅務(wù)機關(guān)查處的大企業(yè)樣本，采用多指標衡量聲譽成本，包括管理層輪換率、營業(yè)利潤、廣告費用改變、財富雜志等媒體排名，實證研究結(jié)果與人們的直覺相悖，企業(yè)避稅對其聲譽無顯著影響。

本文的實證研究結(jié)論也證實了這一點。前期稅務(wù)稽查對企業(yè)稅收遵從行為的影響尚無定論，本文研究結(jié)果表明，稅務(wù)稽查對企業(yè)稅收遵從行為無顯著影響，印證了稅收法律“棍棒”對遵從行為沒有明顯影響。

在控制了以上諸多自變量影響的基礎(chǔ)上，房地產(chǎn)業(yè)和農(nóng)副食品加工業(yè)企業(yè)避稅額顯著高于其它行業(yè)，而金屬制品業(yè)企業(yè)避稅額顯著低于其它行業(yè)，但變量顯著性較低。

綜上所述，本文實證研究得到的基本結(jié)論是：影響在華跨國企業(yè)避稅額的主要因素有利潤率、虧損額、企業(yè)的研發(fā)支出、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)比率等。企業(yè)利潤率越高、研發(fā)支出越多、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)比率越高、長期負債率越高，避稅越多；企業(yè)虧損額越多，避稅越少，稅務(wù)機關(guān)前期對企業(yè)的反避稅檢查工作在一定程度上抑制了企業(yè)后期的避稅行為。本文實證研究采用的數(shù)據(jù)無法獲知企業(yè)國外母公司及其它分公司的屬地、稅收政策法規(guī)、稅率及企業(yè)經(jīng)營情況，使實證研究難以鑒別企業(yè)是否存在避稅港經(jīng)營等某些重要的避稅決定因素。

暫時性和永久性差額估計，轉(zhuǎn)移定價不會造成會計—應(yīng)稅利潤差額，暫時性和永久性差額也不都造成會計—應(yīng)稅利潤差額。因此，在可獲得更豐富的數(shù)據(jù)指標的情況下，研究不應(yīng)局限于ETR和造成會計—應(yīng)稅利潤差額方面。使用財務(wù)報表數(shù)據(jù)的局限在于衡量避稅的指標，以及遵從與不遵從避稅之間的區(qū)別。并且避稅的影響因素還不局限于此，各因素之間的相互作用也產(chǎn)生一定的影響。

由于會計與稅法的差異，兩者不可比，申報表只能提供跨國企業(yè)在我國境內(nèi)的經(jīng)營情況，市場調(diào)查數(shù)據(jù)也很必要，此外，鑒于企業(yè)逃稅、避稅的普遍性，稅收申報表也不能反應(yīng)全部事實。因為

稅務(wù)機關(guān)已發(fā)現(xiàn)的逃稅企業(yè)變量值是隨時間變化而變化的，隨時間推移逃稅企業(yè)虛擬變量可能發(fā)生改變。稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的稅務(wù)檢查發(fā)生在企業(yè)經(jīng)濟活動結(jié)束后的2—3年，而本文僅采用了2011年檢查發(fā)現(xiàn)的逃稅企業(yè)虛擬變量，因而在一定程度上也會限制該變量對企業(yè)避稅影響的檢驗。

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篇7

關(guān)鍵詞：高速公路；PPP項目；營改增；建筑業(yè)；納稅籌劃

中圖分類號：F540.58 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）012-0-02

高速公路PPP項目涉及道路的整體規(guī)劃設(shè)計、投資決策、融資決策、建設(shè)施工管理、資產(chǎn)移交或出售、后期運營養(yǎng)護等各個環(huán)節(jié)，與之相關(guān)的稅收問題極為復(fù)雜，目前我國PPP項目專門立法為空白，涉及的稅種主要包括增值稅、耕地占用稅、企業(yè)所得稅、契稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、等有關(guān)稅收，主要適用的稅收優(yōu)惠政策集中在公共項目的所得稅優(yōu)惠及耕地占用稅的優(yōu)惠上。本文擬從PPP項目成立、融資階段、建設(shè)階段、項目經(jīng)營期與移交期等來探討相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險及防范。

一、成立階段稅務(wù)籌劃

一般來說，項目公司可以采用新設(shè)成立或收購成立兩種方式，需要考慮不同出資方式下的稅收成本，主要稅種表現(xiàn)為印花稅、增值稅和企業(yè)所得稅。

若采用新設(shè)成立：

1.出資方式為貨幣資金的話，受資方的項目公司按照0.05%對實收資本、資本公積繳納印花稅。

2.出資如果采用非貨幣資產(chǎn)投資，出資方需按照參照《非貨幣性資產(chǎn)交Q》的約定視同銷售，按照出資資產(chǎn)的公允價格的17%繳納增值稅，超過成本的部分計征企業(yè)所得稅，雙方同時繳納印花稅。

3.若非貨幣資產(chǎn)投資是以房屋、土地出資，如不符合國家規(guī)定的土地稅收優(yōu)惠政策項目，則出資方還需依法繳納土地增值稅。

若采用收購成立的話，則注意：

1.如出資方直接收購擁有存量資產(chǎn)的公司，則稅務(wù)處理原則思路上同前面所述的第2條、第3條。

2.如出資方直接收購擁有存量資產(chǎn)的公司股權(quán)，則需要對資產(chǎn)增值的部分繳納企業(yè)所得稅。

因此，在項目擬開展建設(shè)之初，高速集團就要對以上各種方式下的稅負進行測算，合理選擇項目公司的成立方式，同時通過合理的項目安排享受區(qū)域性政策優(yōu)惠。

二、融資階段稅務(wù)籌劃

根據(jù)國發(fā)2015年51號①文要求公路項目最低資本金比例為20%，為保證PPP項目的正常運作，一般來說以權(quán)益資金投入的部分，很難滿足全部資金需求，需要進行大規(guī)模的項目融資。目前較為常見的融資方式靠銀行貸款解決，根據(jù)財政部2016第36號文②第27條第（6）款規(guī)定，營改增后納稅人購進的貸款服務(wù)及直接相關(guān)費用，適用6%稅率且不得抵扣銷項稅額。企業(yè)會計處理上，貸款利息費用等可根據(jù)是否資本化在計入“在建工程”或“財務(wù)費用”科目，體現(xiàn)在利潤表上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。

營改增后，高速PPP項目必須綜合增值稅和企業(yè)所得稅二者的稅收成本考慮，建議如下融資策略：

1.在集團下設(shè)立財務(wù)共享中心或融資服務(wù)中心，向下屬企業(yè)提供利率水平低于同期金融機構(gòu)市場利率的貸款，則集團公司向項目公司收取的利息，可免征增值稅。

2.如需銀行貸款，則盡量引入低息貸款，爭取國開行政策性貸款或海外直貸資金，大幅降低資金成本和增值稅稅負。

3.引入產(chǎn)業(yè)基金。與保險公司等非金融機構(gòu)簽署合作協(xié)議，共同為建設(shè)項目提供資金保障，充分發(fā)揮產(chǎn)業(yè)基金的成本低、期限長、機制靈活的優(yōu)勢，降低增值稅成本。

4.將建設(shè)項目不同內(nèi)容標的組合打包成各類資產(chǎn)包，通過對特定投資者發(fā)行或發(fā)售，減輕資金壓力，加速資金回籠。

三、建設(shè)階段稅務(wù)籌劃

目前PPP模式下建設(shè)階段由于任務(wù)的復(fù)雜性，一般采用出包模式，稅務(wù)問題反映為項目方和承建方的稅務(wù)問題。

1.項目公司稅務(wù)風(fēng)險防范

由于項目公司前期投入巨大，前期進項多，銷項少，抵扣周期較長，會占用項目公司較多資金，在增值稅完全抵扣鏈條的要求下，第一，要求嚴格對現(xiàn)有合作企業(yè)進行篩選，區(qū)分營改增后合作企業(yè)類型是一般納稅人或小規(guī)模納稅人，是否可以開具增值稅專用發(fā)票，并根據(jù)項目業(yè)務(wù)的不同類型來篩選合作方資質(zhì)。

第二，營改增后在合同簽訂環(huán)節(jié)，必須明確具體的合同當事人名稱，尤其注意以往以集團公司名義中標PPP項目后將工程交給子公司來運營，按照稅務(wù)局“三流”不一致的稽核風(fēng)險，后續(xù)可能會導(dǎo)致重大稅務(wù)風(fēng)險，需要謹慎。

第三，項目公司在簽訂工程承包合同時，務(wù)必要分開列示合同內(nèi)容及具體金額，具體合同內(nèi)容涉及勘察設(shè)計、咨詢服務(wù)（稅率6%）、設(shè)備采購（稅率17%）、建筑安裝（稅率11%）、簡易計稅（3%）等不同稅目，一般來說，出于增值稅抵扣完整的考慮，項目公司作為增值稅一般納稅人，爭取獲得材料、設(shè)備的17%進項抵扣，對該部分需要單獨簽訂單項或?qū)ｍ椇贤ｍ椖抗卷氁蠼ㄖ髽I(yè)先行測算材料采購占工程造價的比例，假設(shè)合同金額含稅，稅負臨界點計算如下：

臨界點是當材料、設(shè)備采購金額比重為68.20%時，一般計稅方式下項目公司實際增值稅稅負為0，合同需采取價稅分離方式簽訂，最好簽訂包工包料合同；若材料、設(shè)備不足該比重，則考慮其他方式。

第四，嚴格規(guī)范合同中涉及到增值稅發(fā)票開票環(huán)節(jié)、開票時間的詳細信息，包括單位信息、稅號、開票時間的規(guī)定必須慎重，避免由于雙方約定不足，違約事項出現(xiàn)導(dǎo)致的稅務(wù)處罰或集中交稅現(xiàn)象。

2.建設(shè)單位稅務(wù)籌劃

第一，工程報價的確定，營改增后建筑企業(yè)與項目公司必須簽訂包含增值稅的投標報價。

第二，營改增后，建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂“甲供材”合同時，簽訂技巧是如果建設(shè)單位選擇11%稅率，需保證甲供材合同中企業(yè)自行采購的材料、設(shè)備價稅合計大于 48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。 如果建筑企業(yè)采用簡易計稅適用3%稅率，則需保證甲供材合同中企業(yè)自行采購的材料、設(shè)備價稅合計小于48.18%ד甲供材”合同中約定的工程價稅合計。

第三，按照勞動合同法的相關(guān)規(guī)定，被派遣勞動者數(shù)量不得超過用工總量的10%，且只能在 “輔、臨時性、替代性”崗位任職。營改增以后，建筑施工企業(yè)應(yīng)當限制或終止使用勞務(wù)派遣，按照稅法規(guī)定，清包工合同可以選擇簡易計稅，營改增后建議總包公司與建筑勞務(wù)公司簽定清包工合同，適用3%稅率檔位且可抵扣增值稅進項，同時還無需承擔相應(yīng)的人工社保費用，能夠大量節(jié)約企業(yè)成本。

第四，工程進度結(jié)算稅務(wù)籌劃：增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日，為了實現(xiàn)延期申報繳納增值稅的目的，與業(yè)主的合同中須明確未來收取工程結(jié)算款的時間。

四、運營階段稅務(wù)籌劃

高速公路項目建成投入運營后，存在服務(wù)區(qū)運營、道路廣告、車輛通行等業(yè)務(wù)，則包括將建筑物、構(gòu)筑物等不動產(chǎn)的廣告位出租或用于廣告，按照經(jīng)營租賃服務(wù)（稅率17%），車輛停放、道路通行服務(wù)按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅（稅率11%）、高速建筑物維修按照建筑業(yè)（稅率11%）等多種稅率，稅務(wù)籌劃重點也是混合銷售的明細核算，項目方應(yīng)對不同類型收入金額進行合理劃分，并相應(yīng)確定其適當?shù)脑鲋刀愄幚怼?/p>

運營期收到的政府補助，需要嚴格區(qū)分項目產(chǎn)品是“純公共產(chǎn)品”還是“準公共產(chǎn)品”，如果是純公共產(chǎn)品，則政府付費一般是鼓勵企業(yè)提供公共產(chǎn)品服務(wù)，不征收增值稅；否則，收到的補貼是可行性缺口補助，根據(jù)財會2008年第11號文③規(guī)定，適用金融資產(chǎn)工具的規(guī)定，征收增值稅。

運營期間，項目公司可根據(jù)公司章程對利潤進行合法分配，若約定政府資本或社會資本承擔項目風(fēng)險，則收到的項目公司稅后利潤向其派發(fā)的股息，屬于增值稅免稅收入。

五、移交階段稅務(wù)籌劃

根據(jù)營改增后有關(guān)規(guī)定，銷售其他權(quán)益性無形資產(chǎn)包括：基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)等，但是在實務(wù)操作中PPP項目實施年限較短，實務(wù)中顯少見到相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，由于資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)核算并在項目運營階段已全部攤銷完畢，已無相應(yīng)稅收考慮。

高速PPP項目應(yīng)注意防范稅收政策風(fēng)險，建議成立專門的稅務(wù)小組，對項目各階段稅務(wù)籌劃進行分管理，通過專業(yè)的稅務(wù)籌劃實現(xiàn)降低風(fēng)險的目標，注意在項目各階段，應(yīng)就不明事項與主管稅務(wù)機關(guān)提前就稅務(wù)問題進行溝通和協(xié)調(diào)，避免錯誤估計稅務(wù)成本做出錯誤的投資決策。

注釋：

①《國務(wù)院關(guān)于調(diào)整和完善固定資產(chǎn)投資項目資本金制度的通知》（國發(fā)[2015]51號）.

②《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）.

③《企業(yè)會計準則解釋第2號》 （ 財會2008（11）號）.

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篇8

稅務(wù)籌劃戰(zhàn)略是企業(yè)實現(xiàn)財務(wù)管理目標的一個重要職能戰(zhàn)略。稅務(wù)籌劃可以起到促進企業(yè)加強經(jīng)營管理，加強財務(wù)核算尤其是成本核算和財務(wù)管理的作用。企業(yè)只有在合法的范圍內(nèi)進行稅務(wù)籌劃，積極尋求稅務(wù)的幫助和借鑒各種成功的稅務(wù)籌劃方案，積極應(yīng)對稅收法律法規(guī)和新會計準則等相關(guān)政策的變化并實施動態(tài)稅務(wù)籌劃，才能達到涉稅零風(fēng)險的目的和實現(xiàn)財務(wù)管理目標，才能使企業(yè)穩(wěn)健、持久的經(jīng)營。

二、企業(yè)投資活動稅務(wù)籌劃

（一）固定資產(chǎn)形成與使用稅務(wù)籌劃 固定資產(chǎn)對于任何一個企業(yè)來說都是非常重要的生產(chǎn)性資產(chǎn)，在固定資產(chǎn)購置、提取折舊、銷售等經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時進行稅務(wù)籌劃，可以使企業(yè)獲得更大的經(jīng)濟利益。

（1）固定資產(chǎn)購置。投資者在進行固定資產(chǎn)購置的稅務(wù)籌劃時，不僅要考慮現(xiàn)行稅制的影響，還要考慮稅制改革趨勢對投資的影響。增值稅按對外購固定資產(chǎn)處理方式的不同可劃分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。生產(chǎn)型是不允許扣除任何外購固定資產(chǎn)的價款，其折舊額作為增值額的一部分據(jù)以課稅。由于這一課稅基礎(chǔ)與國民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計口徑大體一致，因而稱為生產(chǎn)型增值稅。收入型是對外購固定資產(chǎn)價款只允許扣除當期計入產(chǎn)品價值的折舊部分，即作為課稅基礎(chǔ)的增值額扣減了當期折舊。由于這一課稅基數(shù)相當于國民收入部分，因而稱為收入型增值稅。消費型是指允許將當期購進的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，作為扣稅基數(shù)的增值額相當于納稅人當期的全部銷售額扣除外購的全部生產(chǎn)資料價款后的余額。只因課稅基數(shù)僅限于消費資料價值的部分，因而稱為消費型增值稅。從課稅基礎(chǔ)（課稅范圍）來看，生產(chǎn)型增值稅的課稅基礎(chǔ)最寬，消費型增值稅的課稅范圍最窄，收入型增值稅介于兩者之間，生產(chǎn)型增值稅的弊端在于不符合增值稅的立法宗旨。我國目前大部分行業(yè)實行的是生產(chǎn)型增值稅。

（2）資產(chǎn)折舊。從本質(zhì)上講，固定資產(chǎn)折舊是一種費用，是成本的組成部分。正確計算和提取折舊，不但有利于計算產(chǎn)品成本，而且保證及時收回資金，保證生產(chǎn)的資金來源。決定固定資產(chǎn)折舊額大小的因素有四項：固定資產(chǎn)原價，使用年限，凈殘值和？折舊方法。按照會計準則的規(guī)定，企業(yè)可選用的折舊方法有年限平均法，工作量法，年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法等。新的會計準則規(guī)定，對于特定行業(yè)的特定？固定資產(chǎn)的棄置費用，應(yīng)按現(xiàn)值計算加入固定資產(chǎn)原值中，計提折舊。比如石油天然氣水井及相關(guān)設(shè)施棄置，核電站核廢料的處置等，應(yīng)按現(xiàn)值計算加入固定資產(chǎn)原值中，計提折舊。棄置費用使固定資產(chǎn)原值增大，提高了固定資產(chǎn)的折舊額。固定資產(chǎn)折舊的稅務(wù)籌劃，重點在于提高固定資產(chǎn)的折舊額，從而減少利潤，降低所得稅。折舊的這種減少稅負的作用被稱之為“稅收擋板”。折舊對所得稅的影響可以用以下公式計算：

折舊抵稅金額=折舊額×稅率折舊抵稅金額的現(xiàn)值=折舊額×稅率×復(fù)利折現(xiàn)系數(shù)

（3）銷售使用過的固定資產(chǎn)。按照相關(guān)規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅，但該固定資產(chǎn)必須同時滿足三個條件：（1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)名錄上所列貨物。（2）企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過。（3）銷售價格不超過原值的。不同時具備上述三個條件，一律按4%的征收率減半征收增值稅款。納稅人銷售自己使用過的屬于應(yīng)征消費稅的機動車、摩托車和游艇，售價超過原值的，按4%的征收率減半征收增值稅；售價未超過原值的，免征增值稅。單從增值稅的角度考慮，免稅要比納稅好。但是綜合考慮企業(yè)銷售使用過的固定資產(chǎn)的稅負和現(xiàn)金流量后，免稅不一定是最佳的選擇。當企業(yè)準備銷售使用過的固定資產(chǎn)時，應(yīng)綜合考慮銷售過程中需要繳納的各個稅種，從而制定出合理的銷售價格。

（二）研究與開發(fā)費用稅務(wù)籌劃 企業(yè)發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費可在稅前扣除，凡當年發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費比上年實際發(fā)生額增長達到10%以上（含10%），其當年實際發(fā)生的費用除按規(guī)定據(jù)實列支外，可再按其實際發(fā)生額的50%，直接抵扣當年應(yīng)納稅所得額。

對盈利的企業(yè)研究開發(fā)費用比上年增長達到10%以上的，其實際發(fā)生額的50%，如大于企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額，可就其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，予以？抵扣；超過部分，當年和以后年度均不再抵扣；虧損企業(yè)發(fā)生的研究費用，只能按規(guī)定據(jù)實列支，不實行增長達到一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額的辦法。

某企業(yè)為了保持在行業(yè)的領(lǐng)先地位，擬加大技術(shù)改造和技術(shù)開發(fā)費用，擬利用三年的時間投資2400萬元。預(yù)計每年的應(yīng)納稅所得額3000萬元。現(xiàn)在有兩種方案：一是企業(yè)每年投資800萬元；另一是第一年技術(shù)開發(fā)費投資700萬元，第二年投資800萬元，第三年安排900萬元。采用這種方案并不影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和生產(chǎn)進度。兩種方案所需繳納的企業(yè)所得稅如表1、表2所示：

第一年技術(shù)開發(fā)增長率為100%；

第二年技術(shù)開發(fā)增長率為（800-700）÷700≈14.28%；

第三年技術(shù)開發(fā)增長率為（900-800）÷800=12.50%；

由此可見：通過對技術(shù)開發(fā)費用的稅務(wù)籌劃安排，可使企業(yè)少交納所得稅264萬元（2838萬元-2574萬元=264萬元）。

（三）企業(yè)設(shè)立稅務(wù)籌劃 企業(yè)選擇投資方案的原則是受“最優(yōu)化”的行為準則支配，因此在進行企業(yè)設(shè)立的投資決策時，不僅需要進行經(jīng)濟可行性分析，還需要對投資地點、投資產(chǎn)業(yè)、投資項目、投資意向、組織形式、納稅人身份等一系列問題進行稅務(wù)籌劃，才能得出最優(yōu)的投資方案。

（1）投資地點確定。投資者選擇投資地點，除了分析當?shù)氐慕?jīng)濟狀況、基礎(chǔ)設(shè)施、商業(yè)前景外，也會重點考慮稅收環(huán)境。在不同的時期，國家會利用稅收這一經(jīng)濟杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟，利用對不同地區(qū)實施稅收優(yōu)惠達到吸引投資、引導(dǎo)企業(yè)投資方向和調(diào)整產(chǎn)？業(yè)結(jié)構(gòu)的目的。企業(yè)對投資地點進行稅務(wù)籌劃時，需要好好把握不同區(qū)域稅收差別待遇，稅率差異。一是稅率差異技術(shù)的特點。屬于絕對節(jié)稅：與高稅率繳納稅收相比，低稅率可以直接減少企業(yè)的稅收絕對額，屬于絕對節(jié)稅型稅務(wù)籌劃技術(shù)。適用范圍較大：稅率差異是普遍存在的，幾乎每個企業(yè)都有一定的挑選范圍，因此稅率差異技術(shù)是一種能普遍運用的稅務(wù)籌劃技術(shù)。具有相對確定性：稅法在一定時期內(nèi)具有相對穩(wěn)定性，并且還要保持連續(xù)性，因此稅率差異技術(shù)具有相對的確定性。二是國內(nèi)投資地點的稅務(wù)籌劃。根據(jù)稅率差異技術(shù)的特點，企業(yè)可以選擇相對低稅率的地區(qū)進行投資，實？現(xiàn)減輕企業(yè)稅負的籌劃目的。企業(yè)在做出投資決策前，必須充分了解國家相關(guān)的稅收政策，制定出相應(yīng)投資方案。目前，我國對經(jīng)濟特區(qū)、沿海經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、“老、少、邊、貧”地區(qū)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、西部大開發(fā)過程中的西部地區(qū)、保稅區(qū)等地區(qū)實行免稅或執(zhí)行15%至24%的稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)可以選擇上述地區(qū)投資，進行稅務(wù)籌劃。

（2）投資方向的確定。稅收具有很強的政策導(dǎo)向性，國家對需要照顧和鼓勵的產(chǎn)業(yè)，會制定相應(yīng)的優(yōu)惠政策，引導(dǎo)投資方向，優(yōu)化國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。企業(yè)在選擇了投資地點后，可以選擇實行優(yōu)惠政策的產(chǎn)業(yè)進行投資。企業(yè)可以選擇高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、利用“三廢”產(chǎn)品生產(chǎn)、福利生產(chǎn)企業(yè)、興辦農(nóng)業(yè)及相關(guān)行業(yè)和興辦第三產(chǎn)業(yè)等產(chǎn)業(yè)進行稅務(wù)籌劃，減少稅額的支付。

（3）資項目確定。投資項目是多種多樣的，不同的投資項目所享受的稅收待遇各不相同。例如，我國于2006年4月對現(xiàn)行消費稅的稅目、稅率和相關(guān)政策進行了調(diào)整，為引導(dǎo)消費行為和調(diào)節(jié)生產(chǎn)，繼續(xù)選擇煙、酒等產(chǎn)品征收消費稅。為保護環(huán)境和限制消費，增加了對燃料油、高檔消費品、一次性木制筷子等幾類產(chǎn)品征收消費稅。結(jié)合我國實際情況，取消了對護膚護發(fā)品征收消費稅。一直以來，為限制白酒的消費，稅法規(guī)定糧食類白酒的廣告費不得在所得稅前扣除。企業(yè)在確定投資項目時，了解這些稅收規(guī)章無疑是有益的。

（4）投資意向選擇。企業(yè)在自身經(jīng)營的過程中為了獲取更大的收益，會進行證券投資。是購買債券還是購買股票，企業(yè)有時難以抉擇。企業(yè)需要考慮自身的投資意圖、資金的規(guī)模和性質(zhì)和對風(fēng)險的承受力，同時也需要考慮稅收因素。如果企業(yè)想獲得穩(wěn)定的收益，可以購買國債，而且國債的利息是免稅的。如果企業(yè)想獲得高額的收益及達到控制某企業(yè)的目的，可以投資于股票，但股息收入是要征稅的。

（5）組織形式的合理選擇。首先，要考慮的是外部層次的組織形式的籌劃，是選擇設(shè)立內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)。在我國目前的稅收體系下，內(nèi)資企業(yè)的稅率、稅收的優(yōu)惠政策和操作的靈活程度小于外資企業(yè)，外資企業(yè)存在大量的投資退稅、利潤的兩免三減半和再退稅等，而內(nèi)資企業(yè)并不普遍享有這些優(yōu)惠政策。其次，要考慮是設(shè)立公司制企業(yè)還是獨資企業(yè)或合伙企業(yè)。這兩類企業(yè)稅收待遇不同，對公司制企業(yè)不僅要征收企業(yè)所得稅，當企業(yè)分給投資者股息時，還要征收個人所得稅，對于公司制企業(yè)的利潤存在“經(jīng)濟性重疊征稅”的現(xiàn)象，企業(yè)要負擔雙重所得稅。新的公司法允許設(shè)立一人有限責(zé)任公司，要求一人公司必須在營業(yè)執(zhí)照上注明是自然人獨資還是法人獨資。如果是法人獨資，仍然無法避免經(jīng)濟性雙重征稅負擔。獨資企業(yè)或合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得是按照五級超額累進稅率征收個人所得稅，不征收企業(yè)所得稅。公司稅負重于非公司，前者的稅收收益少于后者，可能會影響經(jīng)營者的選擇，導(dǎo)致公司與非公司經(jīng)營方式的扭曲。但是公司的確比合伙企業(yè)或獨資企業(yè)更具非稅優(yōu)勢，當企業(yè)規(guī)模較小時，采用獨資企業(yè)或合伙企業(yè)形式可以獲得更多的稅收利益，而當企業(yè)規(guī)模擴大、利潤急劇增加、重視在流動市場上取得或出售資產(chǎn)的權(quán)利及要求更高的管理水平時，公司制企業(yè)有其不可比擬的優(yōu)越性，如更易于從資本市場上獲得權(quán)益資本、籌資便利、承擔有限責(zé)任、經(jīng)營風(fēng)險較低及易于控制管理者的活動等，有了這些非稅好處，公司利潤的雙重征稅便不會過于繁重，這些非稅好處足以抵消由于雙重征稅帶來的稅負較高的影響，否則就會出現(xiàn)具有高昂成本的組織形式的轉(zhuǎn)換。從企業(yè)戰(zhàn)略、長遠的角度看，公司制企業(yè)是更好的選擇。最后，要考慮內(nèi)部組織形式的籌劃，即是設(shè)置分公司還是子公司。企業(yè)為了擴大規(guī)模，必定不斷進行再投資，投資過程中將會成立眾多的分支機構(gòu)，子公司和分公司是常見的組織形式。子公司對應(yīng)母公司而言，分公司對應(yīng)總公司而言。子公司和分公司在納稅方面存在諸多差別：投資設(shè)立子公司需要繳納注冊資本稅和印花稅；子公司向母公司支付特許權(quán)使用費和利息等費用，容易得到稅務(wù)認可，可以從利潤中扣除；子公司是獨立的法人，擁有自己獨立的名稱、章程和組織機構(gòu)，以自己的名義對外進行經(jīng)營活動，在經(jīng)營過程中發(fā)生的債權(quán)債務(wù)由自己獨立承擔；子公司在營業(yè)初期發(fā)生虧損時，不能沖減總機構(gòu)的利潤，減輕稅收負擔；子公司作為獨立的法人可以享受減免稅優(yōu)惠及其他投資鼓勵政策。企業(yè)通過比較不同組織形式對企業(yè)稅收的影響，選擇出一種使企業(yè)集團利益最大化的組織結(jié)構(gòu)形式。企業(yè)選擇組織形式時，首先面臨的是選擇時機問題。通常情況下，當營業(yè)活動處于初期時，企業(yè)容易發(fā)生虧損，總公司可以設(shè)立一個分公司，使開業(yè)虧損額在匯總納稅時，減少總公司的應(yīng)納稅所得額。當營業(yè)活動開始贏利時，特別是外地營業(yè)活動位于低稅率區(qū)時，可以改變設(shè)立為子公司，以享受低利潤及較低利潤適用照顧性稅率帶來的稅收利益。以下案例就是通過子公司和分公司的稅收待遇、稅收地位的差異來說明如何在集團內(nèi)進行組織形式的稅務(wù)籌劃。

深圳某食品加工企業(yè)，準備在內(nèi)地設(shè)立一家蘑菇種植加工企業(yè)B，據(jù)分析，由于各種原因，新設(shè)立的企業(yè)在頭三年會發(fā)生較大虧損，但虧損會逐年減少。經(jīng)過預(yù)測，此蘑菇種植加工企業(yè)第一年的虧損額為200萬元，第二年的虧損額為150萬元，第三年的虧損額為50萬元。第四年扭轉(zhuǎn)虧損，贏利額為0萬元，第五年贏利額為350萬元。該食品加工企業(yè)總部在深圳，適用的所得稅率為15%，該企業(yè)還在內(nèi)地擁有一個A子公司，適用的所得稅率為33%。經(jīng)計算，深圳食品加工總公司未來五年應(yīng)納稅所得額均為800萬元。A子公司的應(yīng)納稅所得分別為300萬元、200萬元、100萬元、0萬元和-50萬元。經(jīng)分析，蘑菇種植加工企業(yè)B有三種組織形式方案可供選擇。

方案一：將蘑菇種植加工企業(yè)建成具有獨立法人資格的子公司，按照我國稅法規(guī)定，實行獨立核算，按其應(yīng)納稅所得額獨立計算繳納所得稅。在此方案中，該食品加工集團有三個獨立納稅主體，分別是深圳總公司，A子公司，蘑菇種植加工B子公司。該集團應(yīng)納所得稅如表3。

由于蘑菇種植B子公司是獨立的法人，不能和深圳食品加工總公司或是A子公司合并納稅，所以其形成的虧損不能抵消另外兩個公司的利潤，只能用以后年度實現(xiàn)的稅后利潤進行彌補。該食品加工集團五年的納稅總合為798萬元。

方案二：將蘑菇種植加工企業(yè)建成深圳食品加工總公司的分工司。按我國稅法規(guī)定，分公司利潤與其總公司利潤合并納稅。此時，該食品集團有兩個獨立的納稅主體：深圳食品加工總公司和A子公司。該集團應(yīng)納所得稅計算如表4。

由于蘑菇種植企業(yè)作為深圳食品加工總公司的分公司，其虧損額可由深圳食品加工總公司當年利潤彌補，降低了深圳食品加工總公司第一年至第三年的應(yīng)納稅所得額，使得整個集團的應(yīng)納所得稅額由798萬元降到790.5萬元。

如果企業(yè)分支機構(gòu)所在地的稅率高于總機構(gòu)所在地的稅率，則應(yīng)采用分公司的形式，此時通過匯總納稅，可以降低企業(yè)的整體稅負。

方案三：將蘑菇種植加工企業(yè)建成內(nèi)地A子公司的分公司。此時該食品集團有兩個獨立納稅主體：深圳食品加工總公司和A子公司。該食品加工集團應(yīng)納所得稅計算如表5。

由于蘑菇種植加工企業(yè)是作為A子公司的分公司，可以與A子公司合并納稅，其前三年虧損可由A子公司當年利潤彌補。降低A子公司第一年至第三年的應(yīng)納稅所得額，使得整個集團的應(yīng)納所得稅額再次降低了，由第二方案的790.5萬元降到765萬元。如果企業(yè)存在另一個與要設(shè)立的分支機構(gòu)稅率一樣高的子公司，企業(yè)將分支機構(gòu)設(shè)立為該子公司的分公司，可以在匯總納稅時，最大限度地彌補虧損，降低企業(yè)整體稅負。

綜上所述及對案例的分析，可以得出，正是稅收政策的差別性為企業(yè)利用不同的組織形式進行稅務(wù)籌劃提供了空間。但在本案例中，企業(yè)獲得的稅收收益并不是很大。考慮到企業(yè)今后的發(fā)展、組織架構(gòu)的設(shè)計等管理方面的因素，考慮到設(shè)立、撤銷子公司和分工司的費用和今后的管理費用，考慮到設(shè)立、撤銷公司的繁雜手續(xù)，正如本文在稅務(wù)籌劃內(nèi)涵中所述，企業(yè)應(yīng)放棄該稅收利益，樹立企業(yè)的形象和聲譽，這同樣有助于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理目標。

篇9

【關(guān)鍵詞】 上市公司; 盈余管理; 所得稅稅負; 非應(yīng)稅項目損益

一、引言

會計盈余作為企業(yè)業(yè)績考核的重要指標,不但影響管理人員的薪酬水平,也影響著企業(yè)的形象。對于上市公司來說,它甚至影響公司的上市、增發(fā)、保牌、摘牌等,因此,上市公司往往會有意識地采取各種手段調(diào)節(jié)或控制會計盈余指標,進行盈余管理。它不僅僅調(diào)增盈余,也可能調(diào)減盈余,進而達到收益平滑的目的。一方面盈余管理不同于違反公認會計準則的利潤操縱行為,雖然會對盈余信息質(zhì)量等方面有負面的影響,但是對上市公司在平滑收益、樹立公司形象和增強投資者信心等方面也有正面的作用;但是,另一方面上市公司的盈余管理行為也有可能造成所得稅稅負水平的變動:當管理層通過盈余管理增加利潤時,往往需要為此支付所得稅。有研究表明,所得稅稅負是企業(yè)管理當局進行盈余管理的一個明顯因素。基于以上分析,本文認為上市公司的盈余管理行為與所得稅稅負之間存在一定的關(guān)系。考慮到國外已有一些關(guān)于盈余管理與所得稅稅負的研究,而國內(nèi)鮮有考察上市公司是否會通過操縱非應(yīng)稅項目損益來規(guī)避盈余管理的所得稅成本的經(jīng)驗研究。因此,本文研究的問題:一是上市公司是否有動機通過增加非應(yīng)稅項目損益來規(guī)避盈余管理的所得稅成本;二是盈余管理與所得稅負在發(fā)揮降低盈余管理的所得稅成本作用時是否存在互補效應(yīng)?

本文以我國上市公司為對象,研究盈余管理與所得稅稅負的關(guān)系,目的在于幫助上司公司的利益相關(guān)者加深對上市公司盈余管理行為的認識,有助于作出正確的決策。

二、文獻回顧與理論假設(shè)

(一)文獻回顧

上市公司管理層在進行盈余管理時,經(jīng)常面臨著財務(wù)報告成本與稅收成本間的權(quán)衡。其中,財務(wù)報告成本,是指由于公司未能達到合適的利潤目標而導(dǎo)致的成本,包括公司融資成本上升、債務(wù)契約終止、政府管制加強等成本;稅收成本,是指由于公司管理層操控盈余、人為增加利潤而導(dǎo)致的所得稅負的增加(葉康濤,2009)。

在國外,有關(guān)財務(wù)報告成本與稅務(wù)成本的權(quán)衡對公司盈余管理行為影響的研究比較多。Dhaliwal(1994)等從存貨角度,Balsam(1997)等從公司報酬角度,Maydew,Schipper和Vincent(1999)等從資產(chǎn)剝離行為角度,分別考察了稅務(wù)成本和財務(wù)報告成本對公司盈余管理行為的影響,并認為稅務(wù)成本影響公司的盈余管理行為;但Hunt(1996)、Madeo和Omer(1994)以及Austin等(1998)的研究沒有發(fā)現(xiàn)這樣的證據(jù)。上述研究并沒有考察公司盈余管理行為如何影響其所得稅費用。

Desai(2003)的研究發(fā)現(xiàn),美國公司會計收益與應(yīng)稅收益之間差異形成的影響因素包括:對折舊的不同處理,境外收益的披露,尤其是雇員補償?shù)谋举|(zhì)發(fā)生變化。進一步研究還發(fā)現(xiàn),會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異由于避稅行為而變得更顯著了,盈余管理的增加也在一定程度上解釋了差異的擴大。Phillips,Pineus和Rego(2003)則從遞延所得稅角度,考察了盈余管理與非應(yīng)稅項目損益之間的關(guān)系。他們認為盈余管理行為導(dǎo)致非應(yīng)稅項目損益上升,而非應(yīng)稅項目損益中的時間性差異又會導(dǎo)致遞延稅款增加,故可以以遞延稅款費用來識別公司的盈余管理行為。研究結(jié)果表明,遞延稅款指標可以有效識別公司的盈余管理行為是出于平滑盈余和避免虧損的目的。

相比之下,國內(nèi)有關(guān)盈余管理與所得稅支付之間關(guān)系的研究主要集中于對會計制度和稅收法規(guī)之間關(guān)系的理論探討,而相關(guān)的經(jīng)驗研究較少。陳曉等(2003)、王立彥、劉向前(2004)的研究發(fā)現(xiàn)不同地區(qū)之間上市企業(yè)的實際所得稅稅率集中在一個狹小的、明顯低于稅法規(guī)定的33%名義稅率的范圍,表明我國地區(qū)之間的確存在著在資本市場上爭奪流動性資本的稅收競爭行為。葉康濤(2006)對盈余管理與所得稅支付的關(guān)系進行了研究,發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理幅度越大,會計利潤與應(yīng)納稅所得額間的差異也越高。其進一步的研究還發(fā)現(xiàn),上市公司主要通過操控長期應(yīng)計利潤項目來規(guī)避所得稅稅負成本。該文涉及到上市公司會計―稅收差異和納稅調(diào)整項目,但其研究僅限于2002年制造業(yè)的上市公司,其中對于納稅調(diào)整項目替代變量的設(shè)計也值得進一步商榷。

以上研究從不同角度考察了盈余管理與公司所得稅稅負之間的關(guān)系,且對于盈余管理與企業(yè)所得稅稅負關(guān)系的研究主要集中在國外,國內(nèi)關(guān)于這方面的經(jīng)驗研究則很少。因此,在我國這種特定稅制結(jié)構(gòu)下,基于會計利潤和應(yīng)納稅所得差異的角度來考察盈余管理和上市公司所得稅稅負關(guān)系的研究還有待加強。

(二)理論假設(shè)

隨著新會計準則的實施,企業(yè)獲得了更多選擇會計政策和會計估計的自,從而導(dǎo)致了上市公司會計利潤與應(yīng)納稅所得之間存在差異,同時也使上市公司管理層進行盈余管理的空間逐步增大。當上市公司利用會計利潤和應(yīng)納稅所得之間的差異(本文研究時定義為非應(yīng)稅項目損益),通過操縱非應(yīng)稅項目損益來進行盈余管理時就會涉及到盈余管理的稅收成本問題。

導(dǎo)致上市公司非應(yīng)稅項目損益的因素大致可以劃分為納稅調(diào)增與納稅調(diào)減兩種類型,與此相對應(yīng),盈余管理行為也存在著調(diào)增會計損益和調(diào)減會計損益兩個方向。因此,這兩種方向的盈余管理行為均可能與非應(yīng)稅項目損益問題相關(guān)。一方面,公司存在有針對性的利用非應(yīng)稅項目損益調(diào)減損益的盈余管理行為,從而達到影響國家降低法定稅率的目的。有研究表明,上市公司的實際稅負率與利用非應(yīng)稅項目損益調(diào)低會計損益的盈余管理之間存在正相關(guān)關(guān)系。另一方面,公司管理層在進行調(diào)增損益的盈余管理時會面臨財務(wù)報告成本與稅務(wù)成本間的權(quán)衡。為了擺脫這種困境,公司管理層有可能充分利用稅法與會計制度之間的不同規(guī)定,通過操控非應(yīng)稅項目來規(guī)避盈余管理的所得稅成本。相關(guān)分析也表明上市公司存在通過操縱會計利潤與應(yīng)計利潤之間的差異規(guī)避盈余管理的所得稅成本的動機。因此,可以得出假設(shè)1。

假設(shè)1:盈余管理程度越強,所得稅率越高,從而上市公司操縱非應(yīng)稅項目的損益越高。

需要進一步分析的一個問題是:盈余管理與所得稅負在發(fā)揮降低盈余管理的所得稅成本作用時,是否存在替代效應(yīng)或互補效應(yīng)。在資本市場中,公司管理層出于融資、契約和政治管制等目的,往往有意識地采取種種手段調(diào)節(jié)或控制會計盈余指標(葉康濤,2009)。但是盈余管理行為也會產(chǎn)生成本,除了要面臨未來可能的法律風(fēng)險外,一項直接的成本便是所得稅成本,會對公司的所得稅稅負產(chǎn)生影響,尤其是在中國這個特殊的市場當中。根據(jù)微觀經(jīng)濟學(xué)基本原理,如果兩種產(chǎn)品聯(lián)合在一起才能發(fā)揮作用,例如汽車和汽油,這兩種產(chǎn)品即為互補品;如果兩種產(chǎn)品均可獨立發(fā)揮作用,且具有相同功能,例如茶葉與咖啡,這兩種產(chǎn)品即為替代品。如果將盈余管理與所得稅負分別理解為一種產(chǎn)品,那么由于這兩種產(chǎn)品均可對非應(yīng)稅項損益產(chǎn)生影響,且具有相同功能。由此可以得出,這二者之間應(yīng)當具有一定的互補效應(yīng)。根據(jù)以上分析,提出假設(shè)2。

假設(shè)2:盈余管理與所得稅負在發(fā)揮降低盈余管理的所得稅成本作用時存在互補效應(yīng)。

三、研究設(shè)計

本文主要考察盈余管理與所得稅支付之間的關(guān)系,特別地側(cè)重考查上市公司是否會通過操縱盈余來規(guī)避相應(yīng)的所得稅成本。筆者通過構(gòu)建以下模型來檢驗假設(shè):

DBT=β1+β2EM+β3TAX+β4EM×TAX+β5DEBT

+β6FIRST+β7AUDIT+β8SIZE+ε (1)

其中,DBT為被解釋變量,表示操控非應(yīng)稅項目損益,本文以會計利潤與應(yīng)稅所得之差額來近似衡量。EM、TAX和EM×TAX為解釋變量:EM為上市公司盈余管理程度,以修正的Jones模型計算的操縱性應(yīng)計利潤的絕對值衡量;TAX為實際所得稅率,其與盈余管理之間有負相關(guān)關(guān)系,不同稅率的企業(yè)盈余管理時的動機會有所差異,從而導(dǎo)致操作非應(yīng)稅項目損益的程度會不同;EM×TAX為操控性應(yīng)計利潤與所得稅稅率的交叉變量,它考核了不同稅率層次的公司操縱非應(yīng)稅項目損益的動機程度。

本文預(yù)計β2、β3的符號均為正,即隨著操控性應(yīng)計利潤與所得稅率的增加,上市公司操控非應(yīng)稅項目損益也隨之上升,從而規(guī)避盈余管理的所得稅成本。本文預(yù)計β4的符號將顯著為正,即高稅率公司在進行盈余管理時,更有可能通過操控非應(yīng)稅項目損益來規(guī)避所得稅成本。

此外,本文借鑒Mills和Newberry(2001)、葉康濤(2009)的研究,加入公司資產(chǎn)負債率作為控制變量,用DBET表示。資產(chǎn)負債率越高,公司將面臨債權(quán)人的嚴格監(jiān)督,從而違反債務(wù)契約的成本越高,因此,公司出于規(guī)避違反債務(wù)契約的目的會傾向于虛增盈余。此外,本文還加入了外部審計是否為“四大”會計師事務(wù)所、第一大股東持股比例和公司規(guī)模的對數(shù)值作為控制變量,來控制公司治理結(jié)構(gòu)和規(guī)模效應(yīng)對公司納稅申報的可能影響。主要變量定義如表1。

四、樣本選擇與描述性統(tǒng)計

以滬、深交易所2008年1 629家A股上市公司為研究樣本,并按照下列標準進行篩選:剔除金融類上市公司;剔除當年虧損上市公司;剔除當年新上市的公司;主要變量缺失的上市公司。根據(jù)以上標準,共篩選出1 061家符合條件的上市公司。研究所使用的會計利潤、應(yīng)計利潤和實際所得稅率數(shù)據(jù)來自聚源數(shù)據(jù)庫,其余指標數(shù)據(jù)均來源于Wind數(shù)據(jù)庫。

需要說明的是,2007年開始執(zhí)行新《企業(yè)所得稅法》,從而原先執(zhí)行高所得稅率的上市公司可能會選擇在2006年有意調(diào)低應(yīng)稅利潤,并在以后年度調(diào)高應(yīng)稅所得,已達到規(guī)避稅負的目的,但是沒有依據(jù)認為該現(xiàn)象會影響本文的研究假說。

樣本描述性統(tǒng)計結(jié)果見表2。從描述性統(tǒng)計來看,所得稅率最高為25%,最低僅為1%,均值為20.44%,其中有498家公司(占樣本的46.94%)的所得稅率低于25%,表明即使財政部自2001年以來多次清理和規(guī)范企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策,但上市公司的所得稅優(yōu)惠仍然相當普遍。從盈余管理程度看,最低為0.0002,最高卻達到0.4183,表明不同稅率的企業(yè)進行盈余管理時由于動機的差異而導(dǎo)致操縱盈余程度各不相同。

表3給出了有關(guān)變量的相關(guān)矩陣。從相關(guān)矩陣來看,模型解釋變量和被解釋變量之間,相關(guān)系數(shù)的絕對值不超過0.2,說明沒有嚴重的多重共線性問題;且DBT與EM及TAX顯著正相關(guān),這表明隨著盈余管理程度上升和稅率的增加,公司明顯存在通過增加非應(yīng)稅項目損益以規(guī)避所得稅負的動機。

五、實證分析結(jié)果

我們采用回歸方程(1)考察盈余管理與操控性非應(yīng)稅項目間的關(guān)系,回歸結(jié)果見表4。

從回歸結(jié)果1、2、3來看,EM的回歸系數(shù)為正,且在1%的置信水平下顯著,這表明在未控制其他因素和控制其他因素的條件下,公司操縱非應(yīng)稅項目損益都會隨著盈余管理程度的加強而增加,從而規(guī)避盈余管理的所得稅成本。不過回歸系數(shù)也表明公司為盈余管理所支付的所得稅成本是相當高的。另外,TAX的系數(shù)為正,且也在1%的置信水平下顯著,與假設(shè)1一致。這表明盈余管理程度越強,所得稅率越高,則公司有動機通過增加非應(yīng)稅項目損益來規(guī)避稅負。

在回歸結(jié)果4中,將EM與TAX的交互變量納入了回歸模型,發(fā)現(xiàn)回歸系數(shù)也顯著,且在1%的置信水平下顯著。這說明在發(fā)揮降低盈余管理的所得稅成本作用時EM與TAX之間存在互補效應(yīng)。進一步又把樣本分為兩個部分分別進行回歸:沒有享受稅收優(yōu)惠的公司(即:稅率=25%)和享受稅收優(yōu)惠的公司(即:稅率

從控制變量的回歸結(jié)果看,DEBT與SIZE變量在所有回歸中得到了顯著的結(jié)果,這表明上市公司進行操控是出于債務(wù)契約和公司規(guī)模的考慮。FIRST變量在大部分回歸中達到了顯著為正的結(jié)果,說明上市公司第一大股東持股比例越高,越有能力或傾向通過操控相關(guān)損益規(guī)避稅負。此外,外部審計對于公司操縱行為并無顯著的影響。

六、結(jié)論

由于進行盈余管理時往往面臨著財務(wù)報告成本與稅務(wù)成本的權(quán)衡,因此,公司會通過操控非應(yīng)稅項目損益規(guī)避所得稅成本。本文證實了該結(jié)論:公司盈余管理程度越大,所得稅率越高,從而上市公司操縱非應(yīng)稅項目的損益越高,即公司有通過操縱非應(yīng)稅項目規(guī)避盈余管理所得稅成本的動機。此外,盈余管理與所得稅負在發(fā)揮降低盈余管理的所得稅成本作用時存在互補效應(yīng)。

本文的政策意義在于,隨著安然、世通等一系列財務(wù)舞弊案件的爆發(fā),一些社會人士提出加強財務(wù)報告會計與所得稅會計的一致性,以防止公司通過非應(yīng)稅項目損益形式規(guī)避盈余管理的所得稅成本,從而抑制盈余管理行為(Erickson,Hanlon and Maydew,2004)。本文的研究表明,雖然公司存在通過非應(yīng)稅項目損益規(guī)避盈余管理所得稅負的動機,但可以從實證檢驗的結(jié)果中發(fā)現(xiàn)公司通過此途徑所規(guī)避的所得稅負極為有限,即公司事實上會為其大部分盈余管理行為支付所得稅。因此,通過強化財務(wù)報告會計制度與所得稅會計制度的一致性,并不能有效防止公司通過非應(yīng)稅項目損益形式規(guī)避盈余管理的所得稅成本,從而抑制盈余管理行為。

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