新企業所得稅法講解范文
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篇1
【關鍵詞】 自行開發無形資產； 研發費用； 所得稅會計； 企業所得稅法
一、自行開發無形資產所得稅會計的理論依據
會計制度與所得稅法的改革與完善，特別是《企業會計準則》和《企業所得稅法》的相繼出臺，為所得稅會計中自行開發無形資產的確認、計量、披露以及研發費用加計扣除等方面提供了有力的理論依據。
（一）自行開發無形資產的確認、計量與所得稅會計的相關規定
《企業會計準則第6號——無形資產》規定，有關于企業內部研究開發項目支出的部分，應該分為研究與開發兩個階段的支出。其中，研究階段的支出，發生時應當計入當期損益（管理費用）；開發階段的支出符合資本化條件的，要確認為無形資產，不符合資本化條件的計入當期損益（管理費用）。無法區分研究階段支出和開發階段支出的，應當將其所發生的研發支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。
關于自行開發無形資產的后續計量的相關規定：企業在取得無形資產時應當分析判斷其使用壽命。使用壽命為有限的，應當估計其使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，則視為使用壽命不確定的無形資產。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。
（二）自行開發無形資產繳納所得稅會計的相關規定
《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱《企業所得稅法》）第十二條指出：“在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；自創商譽；與經營活動無關的無形資產；其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。”第三十條指出：“企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。”
《企業所得稅法實施條例》規定：“企業所得稅法第十二條所稱無形資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。自行開發的無形資產，以開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為計稅基礎；無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。
二、《企業所得稅法》實施前后，對自行開發無形資產所得稅會計的影響
會計方面以及所得稅法方面，關于自行開發無形資產所得稅會計的各項有關規定，為所得稅會計的處理與研究工作提供了有力依據，而企業所得稅法的頒布與實施也對自行開發無形資產的所得稅會計產生了深遠的影響。
（一）《企業所得稅法》實施前后，對自行開發無形資產初始計量的影響
《企業所得稅法》實施前，按照財政部、國家稅務總局《關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）關于技術開發費的要求，與新產品、新工藝試制和研究相關的費用，在按規定100%扣除基礎上，允許再按當年實際支出額的50%在企業所得稅前扣除。該通知沒有將研究開發費用區分為是否形成無形資產的不同扣除辦法，而是將企業所有的研發費用在發生當年全額150%扣除。
在初始計量時，自行開發無形資產的賬面價值一般大于其計稅基礎，所以在會計處理時，將此差異確認為應納稅暫時性差異。在產生此差異的當期，確認的遞延所得稅負債（各年累計數）=應納稅暫時性差異×企業所得稅稅率（《企業所得稅法》實施前為33%）；就企業當期發生的交易或事項，按照法規計算應納稅所得額，將應納稅所得額與適用所得稅稅率計算的結果確認為當期應交的所得稅。利潤表中所得稅費用應該為當期所得稅和遞延所得稅的合計額。
《企業所得稅法》實施后，企業會計準則規定，對于內部研發形成的無形資產，其成本為開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出，除此之外，研究開發過程中發生的其他支出應予費用化，計入當期損益。不確認遞延所得稅資產的特殊情況。某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產。
一般情況下初始確認時，按照會計準則規定確定的成本與其計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優惠的研究開發支出，在形成無形資產時，按照會計準則的規定確定的成本為研究開發過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出，而稅法規定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計入賬價值的基礎上加計50%，因而，產生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異。
所以，《企業所得稅法》實施后，初始計量時，自行開發無形資產的計稅基礎=賬面價值×150%，賬面價值小于計稅基礎，在會計處理時，將自行開發無形資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異確認為應納稅暫時性差異。由于該項資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時，既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎間的暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產的歷史成本，準則規定該種情況不確認相關的遞延所得稅。
（二）《企業所得稅法》實施前后，對自行開發無形資產后續計量的影響
《企業所得稅法》實施前，所得稅制度規定，企業自行開發的無形資產在符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出總額，應當在發生當期已稅前扣除。因此，所形成的無形資產在以后期間可稅前扣除的金額為0，即計稅基礎一般為0。
由此可見，《企業所得稅法》實施前，由于自行開發無形資產的計稅基礎為0，所以，在該無形資產的使用期間，稅法上都不允許攤銷。也就是說，在稅法上形成該無形資產的所有支出已經于該無形資產確認當期予以扣除，稅法上，在該無形資產使用的以后期間不承認該無形資產的價值，因此不需要對其進行攤銷。
《企業所得稅法實施條例》規定，對于研究開發費用的加計扣除，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷，而且，無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產的攤銷年限不得低于10年。
由此可見，《企業所得稅法》實施后，稅收上，自行開發無形資產在攤銷年限各期的攤銷金額為會計上攤銷金額的150%。二者之間的差額將計入未來期間企業的應納稅所得額。
（三）《企業所得稅法》實施前后，對自行開發無形資產處置的影響
《企業所得稅法》實施前，在對自行開發無形資產進行處置時，該無形資產賬面價值可能不為0，但計稅基礎為0，二者之間存在差異，但是由于該差異在該無形資產初始計量計算應納稅所得額時已經扣除，不得重復扣除，因此，不會影響本期的應納稅所得額。
《企業所得稅法》實施后，在會計處理上，企業出售、轉讓自行開發無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益（營業務收入）。在稅務處理上，企業出售、轉讓自行開發無形資產，應按照《企業所得稅法》的有關規定，確認為轉讓財產收入，并且在計算應納稅所得額時，扣除該項資產的凈值和轉讓費用。此外，企業將自行開發無形資產債務重組、分配股利、對外投資和捐贈等，也都要視同銷售來處理。
三、自行開發無形資產所得稅會計中存在的問題
（一）自行開發無形資產所得稅會計初始計量中存在的問題
雖然在初始計量時，《企業所得稅法實施條例》中規定：企業自行開發無形資產的計稅基礎，是從開發過程中該資產符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出。但是，企業所得稅法對于企業自行開發無形資產確認的標準不是非常明確，只是引用會計準則中的規定，將自行開發無形資產的計稅基礎確認為開發過程中符合資本化條件的開發支出，也沒有給出明文規定計稅基礎的確認條件與會計賬面價值的確認條件相同。
（二）自行開發無形資產所得稅會計后續計量中存在的問題
會計中關于無法預見使用年限的無形資產只進行減值測試，但是《企業所得稅法實施條例》中規定：無形資產的攤銷年限不得低于10年。稅法對自行開發無形資產的攤銷年限規定為不得超過10年，是為了避免會計上利用無形資產的使用壽命對利潤進行操控，但是，會計上還沒有合理的方法對自行開發無形資產的使用年限進行確定，存在著較大的主觀估計成分。《企業所得稅法實施條例》還規定無形資產按照直線法攤銷的費用是可以扣除的，這樣就必然會導致差異的產生。因此會計準則對此部分的規定仍需要具體化、客觀化。
四、對自行開發無形資產所得稅會計的建議
（一）對自行開發無形資產所得稅會計初始計量的建議
自行開發無形資產在初始確認時，稅法應對其確認條件作出明確規定，以規范自行開發無形資產所得稅會計的處理，特別是關于“形成”與“未形成”無形資產支出的界定條件應更為明確、具體，提高自行開發無形資產研發支出資本化條件的實際操作性，統一會計上對稅法的理解，加強會計信息的真實性和可靠性。
此外，對開發支出“技術可行性”條件的判定，可通過與研發項目相關的技術專家對該項開發項目進行技術鑒定，以界定開始資本化的時點。
（二）對自行開發無形資產所得稅會計后續計量的建議
對于自行開發無形資產的后續計量，稅法上應對該無形資產的使用年限作出更為詳細具體的規定，比如專利權、商標權、土地使用權、著作權、經營特許權、非專利技術等各類自行開發無形資產的具體使用年限。
此外，對無法預見使用年限的自行開發無形資產的后續計量，提出一些設想：無論是會計方面還是稅法方面，都應該對該無形資產既進行攤銷，也需提取減值準備，但需要在一定時期內（如10年內）進行攤銷。這樣既可以減少企業對利潤的操控，又遵循了謹慎性原則。
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篇2
關鍵詞：境外所得稅；間接抵扣；稅收饒讓
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）09-0-02
財政部、國家稅務總局在2009年12月31日財稅[2009]125號《關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（以下簡稱通知）的文件，并從2008年1月1日開始執行。同時財政部、稅務總局于1997年財稅字[1997]116號關于《境外所得計征所得稅暫行辦法》（以下簡稱辦法）的通知文件自動失效。
隨著全球經濟一體化的迅猛發展，越來越多的企業積極響應走出去的號召，到境外投資建廠開辟國際市場，而國際化的拓展離不開國內法律法規的規范與支持。該文件是在一系列背景下頒布實施后出臺的，是新企業所得稅法一個重要的配套文件。
一、通知對我國境外投資企業的積極作用。
1.鼓勵境內有實力的企業堅定走出去的信心
近幾年來，隨著我國經濟實力的不斷發展壯大，國家不斷鼓勵國內有實力的企業走出去，開拓市場，提高國際市場占有率和知名度。但相關配套文件的出臺一直較為滯后，通知的出臺表明國家支持企業繼續走出的態度，對企業加大走出去的步伐起到積極推進作用。
2.給企業正確核算境外抵免企業所得稅提供指導
企業所得稅是與境外投資企業聯系最為緊密的稅種。在2007年3月通過了新的企業所得稅法后，一直未出臺與之相配套的境外所得稅抵免文件。使境外投資企業在使用新企業所得稅法時缺乏相關文件的支撐，通知的出臺為企業正確核算應納稅額抵免在境外繳納的所得稅額提供指導依據。
二、對通知的解讀和實務應用
通知對境外所得稅抵免制度不是原制度的修補，而是從適用范圍、收入確認時間、所得來源地、境外所得稅計算、抵免限額等做了詳盡周全的講解，兼顧國家財政和納稅人各方面利益，體現立法的平等。
1.明確所得稅征稅范圍
通知在所得稅的征稅范圍作出調整，新納稅范圍除了居民企業發生的境外應納稅所得，還包括非居民企業發生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯系的各項應稅所得。所謂實際聯系是指，據以取得所得的權利、財產或服務活動由非居民企業在中國境內的分支機構擁有、控制或實施，如外國銀行在中國境內分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發生在境外與該分行有實際聯系的所得。
2.盡量消除重復納稅
通知進一步明確和完善境外所得稅抵免制度，盡量消除對中國企業境外所得的重復征稅。新企業所得稅法在境內、境外成本費用的扣除、稅率設置等趨于平等，在很大程度上體現了中外企業在繳納所得稅方面的平等性。作為企業所得稅法的配套文件，通知同樣體現出內、外資企業“一視同仁”，取消差別待遇的精神。在第七條中明確居民企業從與我國政府訂立稅收協定的國家（地區）取得的所得適用稅收饒讓制度，避免境內、境外經營中雙重征稅。
例1：我國居民企業A境內應納稅所得1000萬元，適應所得稅稅率25%；甲國分支機構B應納稅營業所得400萬元，甲國企業所得稅稅率為20%。假設甲國為鼓勵國外企業投資給予B免稅待遇，且兩國簽訂的稅收協定有饒讓條款，A國境外所得稅收抵免：
（1）饒讓情況下：
抵免限額：1400萬元×25%×400萬元÷1400萬元=100萬元
可抵免所得稅稅額：400萬元×20%=80萬元（視同已繳納）
實際應抵免：80萬元（80萬元
（2）非饒讓情況下：實際應抵免0萬元
3.體現收入、費用的科學配比
配比原則是指營業收入和與其相對應的成本、費用應當相互配合，以正確計算某一會計主體在某一會計期間所獲得的凈損益。通知第三條第四款指出對企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外（分國（地區）別）應稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。這為準確核定應抵扣境外應納稅所得計算境外已繳納所得稅奠定了基礎。
4.豐富完善了境外所得稅抵免方法
企業所得稅法及其實施條例在直接抵免的基礎上增加了間接抵免的有關規定，建立起了分國不分項的直接抵免、間接抵免等在內的境外所得稅抵免制度。間接抵免是指，境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。間接抵免有其適用限制，即：
①居民企業直接或者間接持股外國企業合計20%（含20%）以上股份
例2：中國居民A企業直接持有甲國B企業20%股份，直接持有乙國C企業16%股份，并且B企業直接持有C企業20%股份，如圖一所示：
分析：
（1）B企業：中國居民A企業直接持有20%股份，滿足直接持股20%（含20%）的條件。
（2）C企業：中國居民A企業直接持有16%股份，間接持有股份=20%×20%=4%，但由于A企業直接持有C企業的股份不足20%，不能計入A企業對C企業直接持股或間接持股的總和比例之中，故未滿足居民企業通過一個或多個符合規定持股條件的外國企業間接持有股份總和達到20%以上的規定。
②限符合規定的三層企業
境外所得稅抵免制度是一個原理復雜、操作繁瑣的制度，即便是世界稅制發達國家有關境外所得稅抵免的立法也不盡完美。通知在解決現有境外經營企業實際工作中遇到的問題，鼓勵企業走出去的同時也存在一些待完善的地方。
首先是發生在境內、境外共同支出的分攤方法未明確。兼顧收入支出配比本是通知的亮點，但因各國的會計賬務處理和稅法操作不盡相同，在相關成本費用扣除口徑上存在偏差，勢必會產生重復扣除或不得扣除的問題，造成重復征稅或稅源流失。其次對境外分支機構虧損彌補時間要求不明確。所得稅法一直主張居民企業發生的虧損可以用以后年度的盈利彌補，但彌補期限不能超過五年。通知對境外分支機構也提到了虧損彌補，但文中并沒有明確可以彌補的期限，是按照企業所得稅法的規定以5年的期限進行彌補，還是無限期彌補，如果是無限期彌補可能會給一些企業偷稅漏稅提供漏洞。
三、境外經營企業應采取的措施
經過多年的摸索實踐，中國境外所得稅抵免制度的框架已經基本搭建成功，但具體實踐中仍是一項計算復雜、過程枯燥的工作，需要企業擁有相應完善的內部基礎：
1.加強財務人員學習
現代社會日新月異，新事物不斷涌現，為更好的確認計量交易和事項，不斷有新的政策法規出臺，為此財務人員要時時關注這些政策的出臺和應用，以便為企業節省成本，提升企業競爭力。
2.熟悉相關稅法條文，掌握具體操作細節及流程
通知新增了很多知識條款，例如強調不具有獨立納稅地位的中國居民企業境外分支機構的境外所得，不論是否匯回，均應計入該居民企業的應納稅所得額；不具有獨立納稅地位的分支機構的虧損，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，可以用同一國家（地區）其他項目或以后年度的所得按規定彌補等都需要企業納稅人員仔細研讀，以便在實際納稅中操作使用。
3.合理利用政策進行稅收籌劃
通知對企業走出去帶有一定的政策導向性，企業應合理利用該通知，降低稅負。當境外項目所在地的實際稅負（包括公司所得稅和利潤匯出預提稅）低于中國時，選擇不同的境外項目公司組織形式，會帶來不同的稅務影響。如果設立為分公司，其取得利潤應在當年計入中國企業的應納稅所得額，需立即按稅率差補繳中國企業所得稅。相反，如果設立為子公司，子公司的稅后利潤在匯回中國時才需要按稅率差補繳中國企業所得稅。因此，若投資者暫時將子公司的稅后利潤保留在境外，可有效遞延中國所得稅的納稅義務。對于居民企業持有多于三層外國企業的控股結構，可考慮進行集團結構重組，以達到通知中間接抵免辦法對層數的要求。
總之，本通知作為企業所得稅法的補充，既體現了法律條文的嚴肅嚴謹性，同時兼顧外經企業實際工作中的問題做出有針對性的調整。對于我國境外經營企業準確計算境外已繳所得稅抵免境內所得稅額是有效補充和指導。
參考文獻：
篇3
關鍵詞：企業所得稅 會計實施 問題 完善
企業所得稅會計屬于稅務會計的一個最重要的部分，所得稅會計是嚴格根據所得稅法的規定和要求對企業的收支盈虧進行核算的，并且還能計算企業在納稅年限中應納的所得稅款，同時在此基礎上編制和提供企業所得稅的申報表。企業所得稅的會計目標是一個準門提供財務信息的系統，而所得稅會計是其一個子系統。企業所得稅在實施的過程中會遇到怎樣的問題呢？還有怎樣完善企業所得稅會計實施呢？
一、企業所得稅會計實施的必要性
企業所得稅會計就是全面收集、記載企業所得的信息，在整理、分析和調整和核算企業計稅的所得額，同時定期對所得稅報表進行編制，全方位地履行計算和繳納企業所得稅義務的工作。企業所得稅會計工作的內容主要包括：對企業經濟活動中有關所得稅計算的信息進行全面的反映；然后根據稅法的要求核算應納稅的所得額，定期編制和提供所得稅報表；定期向稅務機關繳納所得稅稅款；定期對企業的所得稅和生產經營相關的問題進行分析，并在此基礎上提出相關的建議和措施。
黨的十四大進一步提出了建設社會主義市場經濟的體制的目標，設立這個目標既要求政府一定要轉變職能，又要求企業的經營機制也要適應社會主義市場經濟的要求，進而成為自主經營和自負盈虧的商品生產者和經營者。這些問題都要求稅收制度的建立發生變化。怎樣確保稅基不受侵蝕，進一步加強企業所得稅這個重要的稅種的聚財功能，進一步加強企業所得稅特殊的調節功能，這都成為了稅收制度建設的重要組成體系。1994年，財政部頒布了《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》，這是一部適應社會主義市場經濟的關鍵性的法規，它和《外商投資企業和外國企業所得稅法》一起建立了我國所得稅征收管理的體制。
1993年7月1日開始實施的《企業財務通則》和《企業會計準則》，盡管是在《企業所得稅暫行條例》和《外資外國企業所得稅法》之前出臺，但是它們積極推動了我國企業所得稅改革的步伐，為企業所得稅改革奠定了堅實的基礎。另外，我們還應看到上述實施的準則和通則，以及在此基礎上制定實行的會計制度仍和稅收政策有諸多不協調之處。例如，根據會計制度，企業發放的超出所得稅稅收政策規定的職工工資、獎金或者發生的超標準的所得稅稅收政策規定的職工工資、獎金等收益性的支出，這些都要計入當期的差異，我國普遍存在這種差異。這種情況下，如果進一步確立財務會計制定的企業所得稅的應納稅收額，企業所得稅就很難準確地被計算出來。企業因為單單憑借財務會計在年度終結的時候，僅僅調整收入和成本費用的支出，并在這種情況下計算企業應繳納的所得稅，這樣既嚴重影響了企業稅收法律的嚴肅性又造成企業稅負不一致的現象。從更深層次來說，這也破壞了市場經濟條件下的公平競爭準則，并且也給企業帶來了因為不合理的做法而應支付的罰款和資金的重大損失。所以，在企業所得稅規范的過程中，進一步加強所得稅的執行力度，設立獨立的所得稅會計崗位是一項迫切之事。
二、企業所得稅會計實施中遇到的問題
第一，企業所得稅會計實施中往往會出現會計人員素質不高的現象。會計活動的主體是會計人員，企業的會計信息質量是會計人員分析和總結各要素的結果。因為存在的客觀經濟活動因素，需要會計人員評估、判斷以及分析總結其中的不確定因素。在我國的會計從業人員中，高學歷和高職稱的人并不多，其學歷層次偏低，其知識結構相對老化，這些因素都為企業所得稅帶來了不同程度的麻煩。一些會計人員的從業素質有待提高，企業所得稅會計實施中遇到的問題應注重分析，從中找出存在的問題，然后總結解決問題的對策。
第二，企業所得稅會計核算中存在一系列的問題。企業所得稅會計核算中有諸多問題，主要表現在這幾點：企業所得稅會計核算中往往出現費用的列支渠道錯誤的現象。有的企業不遵循相關性和配比性的原則，造成了不同費用范圍的稅前、稅后列支順序出現混亂，具體來說主要有對不同成本，不同范圍的費用混亂。《企業會計制度》對成本有比較清晰的劃分，然而有很多企業經常把兩者混淆。例如，有的企業把技術開發所承擔的費用全都列入了政策性虧損的產品成本，還有的企業把招待費、廣告費等都列入了產品成本，有的企業甚至不能清晰地理解銷售費用和管理費用，因此把銷售辦事處的租金和折舊得出的也應計入了管理費用里，這是應注意的問題。
另外，企業所得稅會計核算中還存在著比較嚴重的隱瞞收入的現象，這些企業隱瞞收入的現象非常嚴重，主要表現在這幾個方面，廢品、邊角料等的收入不計入賬，有的企業把金屬邊角料、鐵屑、殘次品等銷售的收入不計入賬。有的零售和服務企業由于不是每筆業務都開具發票，實收金額比票面金額要大。還有一些零售企業購貨和銷售都不進行入賬登記，形成了企業資金體外循環的狀況。另外，還有一些企業返利銷售的問題比較多。返利銷售是廠家為了占領一定的市場，對商家進行的補償，按照商家經營本廠產品低于市場價格的利益來補償。這種形式主要是商家銷售廠家一定數量的產品，并且在規定的時期內付款，廠家根據一定的比例對商家進行一定的返還，返還的有實物、產品和配件等。
第三，我國現行企業所得稅會計處理的方法也存在問題。這方面的問題主要表現在這幾個方面，主要有采用應付稅款法存在一定的缺陷，現在，我國會計體制改革和稅收體制改革在進一步深入，企業會計準則和企業會計制度在不斷完善。因為會計制度、會計準則和稅法等目標和行為有所不同，因此，它們之間的差異也就越來越大，這種差異很多都是時間性的差異。這時，如果熱仍然使用這種方法進行會計處理，特別不符合會計的權責發生制以及原則。
企業所得稅會計處理方法中的遞延法也有一定的缺陷。遞延法本身存在不科學、不合理的特點。所以，資產負債表上的遞延所得稅或許不能表示所得稅的實際結果，也就是說列入資產負債表中的遞延所得稅并不具有應收應付的性質，這同樣符合資產和負債的定義。換句話說，它不完全代表企業所應有的一項資產，還有采用損益表債務也有一定的缺陷，損益表債務法是以損益表為基礎導向的，并且還注重時間的差異性，因此，它提供的會計信息和所揭示的差異范圍比較狹小。
第四，企業所得稅會計實施給監管部門帶來了一些壓力和挑戰。2006年2月15日，財政部頒布了包括《企業會計準則第18號――所得稅》在內的企業會計準則體系，同時與2007年1月1日起先在公司中執行。新所得稅會計準則和《企業所得稅會計處理暫行規定》相比較有很大不同。自實施越來，取得了一些成效，然而也要看到在實施的過程中存在的問題。新企業所得稅會計準則的實施為稅收制定部門帶來了不小的挑戰和困難。這主要表現在這些方面，由于我國沒有形成專門的文件來規范怎樣確定資產、負債的計稅的基礎，有關規定大多都分散在各種各樣的稅法文件中，很難正確把握，在資產、負債的計稅基礎時，需要會計人員能夠熟練地掌握稅收制度，同時還要注意其和會計收益的計算過程是不同的，需要單獨對其進行計算。目前存在的問題是我國部分會計人員沒有清晰地理解所得稅會計方法，這要求稅收制度有關部門按照實際情況加強制定操作性的詳細的實施準則和方法。
三、完善企業所得稅會計實施
進一步培訓會計人員的職業技能，提高會計人員的職業判斷能力。針對上述企業所得稅實施中存在的問題中的第一點，應注重培訓會計人員的職業技能和職業判斷能力。會計活動的主體是會計人員，會計人員是企業所得稅相關報表的直接編輯者，所以，會計人員要正確地理解企業所得稅實施準則，這樣才能制定出符合要求的財務報表[7]。會計人員的業務素質、業務水平、職業判斷能力也得到相應的提高，這樣才能確保會計信息的真實性。制定的新所得稅會計準則更對會計人員提出了更高的要求，當有明確的材料充分證明企業未來的所得稅能夠得到實現時，就能夠確認遞延所得稅。需要注意的是，在提取遞延所得稅資產減值時，還需要會計人員有和好的職業判斷能力。所以，會計人員在執行新所得稅會計準則時，要切實掌握所得稅會計準則。
在企業所得稅會計核算中應進一步細化收入和有關費用列支渠道，并根據企業所得稅前扣除辦法列支費用，同時還要清晰地了解永久性和時間性差異的范圍。按照我國現在有關規定，企業會計上的確認、計量和報告等應按照流程執行《企業會計制度》，在納稅時應嚴格按照會計制度的有關規定進行計算。
根據上述問題，還應對企業所得稅補虧程序和會計處理進行規范。規范虧損彌補的程序，企業的一系列程序都應按照會計實施的程序來執行，只有這樣才能規范企業所得稅的會計實施。
進一步加強監管企業所得稅會計準則實施中的監管。企業所得稅會計實施中應加強監管，假如沒有嚴格的、成熟的監管制度，會計準則再好也不能很好發揮其應有的作用。針對企業所得稅會計實施中存在的難度，盡可能地發揮監督部門對企業信息真實性的監督。在完善監督手段，把握監管力度方面，做好企業尤其是上市公司的會計監督和執法。
四、結束語
企業所得稅會計實施是中國會計準則體系的基本點，后來，在新企業所得稅的頒布和實施下，我國的企業所得稅會計核算制度基本改進，這和我國企業會計準則趨與一致。企業所得稅會計實施是一個多變的，復雜的和長期的問題，但是，它還需要經歷成熟，也即是說企業所得稅會計實施中還有一系列需要建立的體系。所以，我們應在分析其不足的基礎上，進一步提出完善的建議，更順利地完善企業所得稅會計準則。
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篇4
【關鍵詞】 折舊年限；折舊方法；所得稅影響；分析
企業所得稅是企業以應納稅所得額為基礎，以適用稅率計算得出企業負擔的一項費用，終將導致企業的現金流出。選擇適當的折舊方法與折舊年限，達到合理、合法地節稅，是財務人員稅收籌劃、降低企業稅負的一個渠道。
一、實例分析
T公司成立于2006年1月，并獲得“新能源與高效節能技術”高新技術企業的資格，享受新技術企業自開辦之日起，三年內免征所得稅，第四至六年減半征收所得稅。3月，與客戶簽訂一份五年期技術服務附帶設備租賃合同，機器設備投資總額1.2億元。9月，全套設備安裝完畢并達產，符合資產確認條件，因設備常年處于強震動的工作環境，且合同受益年限為五年，T公司決定按照公司會計政策的規定，該批設備按五年計提折舊，并于10月開始計提折舊，凈殘值率為5%，每月折舊額190萬元。
（一）享受稅收減免優惠，企業延長折舊年限可節約稅金支出
因會計折舊年限少于《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第六十條第二款規定“飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年”的要求最低年限，所得稅匯算時應當調整應納稅所得額。
方案一：按實施條例第六十條的要求，以不低于10年的期限進行折舊，各年度調整應納稅所得額分別為：2006年調增285萬元、2007~2010年調增1 140萬元、2011年調增570萬元、2012~2015年調減1 140萬元、2016年調減855萬元。所得稅率的影響：2006~2008年為免稅期、2009~2011年為過渡減半征收期，所得稅率分別為10%、11%、12%，2012年以后享受高新企業15%低稅率，該設備按稅法進行折舊攤銷，對應納所得稅額的影響共計節約504.5萬元。假定市場利率為10%時，以2006年為基期折現，節約172.3萬元；
方案二：按實施條例第九十八條的規定：報稅務局批準采取縮短折舊年限方法，最低折舊年限不得低規定折舊年限的60%，即稅法允許6年折舊，故所得稅匯算時所做調整為5年期折舊與6年期折舊的差額。各年度調整應納稅所得額分別為：2006年調增95萬元、2007~2010年調增380萬元、2011年調減190萬元、2012年調減1 425萬元，由此對各年應納所得稅額的影響合計節約156.8萬元，以2006年為基期，市場利率為10%折現，折現后對應納所得稅額的影響額為77.72萬元。
（二）企業未享稅收優惠，采用加速折舊或縮短折舊年限對企業有利
報批減按6年折舊，因企業折舊年限為5年，故匯算時應予調整應納稅所得額：2006年調增95萬元，2007年~2010年各年調增380萬元，2011年調減190萬元，2012年調減1 425萬元，對應納所得稅的影響為0，以2006年為基期、市場利率為10%折現，折現后應納所得稅額為56.57萬元；減按雙倍余額遞減法折舊，折現后應納所得稅額為107.15萬元；減按年數總和法折舊，折現后應納所得稅額為100.19萬元。市場利率為20%時，減少折舊年限、雙倍余額遞減法、年數總和法折現后應納稅所得額分別為78.77萬元、139.22萬元、137.1萬元。
二、折舊對企業所得稅的影響因素
固定資產可以長期參加生產經營而仍保持其原有實物形態，其價值在使用過程中因損耗而逐漸轉移到生產的產品中，或構成經營成本、費用，該部分價值的補償是以折舊攤銷的方式得以實現。折舊攤銷金額計入成本、費用后，最終影響企業的會計利潤。會計利潤不一定等于稅法規范的應納稅所得額，折舊因會計準則與稅法要求的不一致，產生的差異是納稅調整項目之一，而導致差異的因素主要為折舊年限、折舊方法以及差異造成的資金時間價值。
（一）折舊年限
《企業會計準則第4號――固定資產》規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。但是，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值進行復核。使用壽命預計數與原估計有差異的，應當調整固定資產使用壽命；預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。
《企業所得稅法實施條例》第六十條對固定資產計算折舊的最低年限進行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年。實施條例第九十八條：采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規定折舊年限的60%。
稅法限定了最低折舊年限，在不低于最低年限的范圍內授予企業確定折舊年限的自；而準則規定企業應當根據資產的實際使用情況合理預計資產的使用壽命，但必須超過一個會計年度。作為會計估計，企業合理預計資產使用壽命，人為因素占主導地位，可操控性很強。因此，會計折舊年限的估計不可避免地會與稅法折舊產生差異。
（二）折舊方法
《企業會計準則第4號――固定資產》規定：企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法。可供選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。但是，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產折舊方法進行復核。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。
《企業所得稅法實施條例》第五十九條，固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。《企業所得稅法》第三十二條，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。實施條例第九十八條：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數總和法。
稅法規定允許企業直線法計算折舊，給予企業對折舊方法的選擇權是有條件的，具備條件的企業應當報稅務機關備案后才可采用加速折舊方法；準則規定企業應當根據資產的實際使用情況合理預計資產的折舊方法。稅法及準則對折舊方法規范的不一致，必定導致折舊攤銷金額暫時性差異。
（三）資金時間價值
固定資產的賬面原值一般情況下是既定的，不論估計折舊年限的長短、選擇不同的折舊方法，折舊攤銷的金額是固定的，在資產的整個使用壽命期內，看起來對企業整體利潤水平和稅金的影響很小。但是，如果考慮了資金時間價值的影響，企業會因為估計的折舊年限，選擇的折舊方法的不同，而獲取不同的收益。
三、結論
《會計之友》2006年創刊200期，廣東工業大學經濟管理學院張源老師在《企業固定資產折舊的稅收籌劃分析》一文當中提出：企業利用不同的折舊方法進行稅收籌劃時，比例稅制的條件下，在相同的折舊年限內計提固定資產折舊，雖然年折舊額不同，但折舊總額和總計應納所得稅額是相同的，一旦考慮資金時間價值，應納所得稅額的現值則不同；采用雙倍余額遞減法納稅現值最小，其次為年數總和法，采用平均年限法應納稅額的現值最大。
《會計之友》2007年第 6期下，山東煙臺職業學校耿秀珍老師在《企業選用固定資產折舊方法的技巧》一文當中提出類似觀點：通過對折舊方法的分析得出，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，抵稅金額最大。
綜上所述，在綜合考慮折舊影響企業所得稅的各方面因素后可以得出，享受所得稅率優惠的企業，適度延長折舊年限，減免期的折舊金額越少，遞延到以后年度的折舊金額越多，產生的可抵扣暫時性差異影響應納稅所得額的金額越多，對企業越有利；不享受減免優惠的企業，符合加速折舊條件的應當選擇加速折舊方法、縮短折舊年限，可以使企業由以后期間承擔的成本、費用前移，減少前期的應納稅所得額，結合資金時間價值，最終達到節稅、降低稅負的目的。
所得稅法實施條例釋義指南中明確：對享受稅率優惠的高新技術企業不再作地域限制，在全國范圍都適用，同時考慮到定期減免稅方式的一些弊端，以及低稅率優惠范圍的擴大，而不再對高新技術企業實行定期減免稅優惠。目前只有財稅[2008]1號所規定的部分軟件產業和集成電路產業等能享受到減免企業所得稅等，對于其他企業所得稅優惠政策一律廢止。
隨著所得稅優惠稅率的過渡，能夠享受減免稅的企業將在限定產業當中實行，不再具有廣泛性，企業應當在籌劃時結合企業本身，做到全面規劃、多方案設計、擇優選用，以達最大程度合理、合法稅收籌劃、降低企業稅負。
【主要參考文獻】
[1] 張源. 企業選用固定資產折舊方法的技巧. 會計之友，2006年創刊200期.
[2] 耿秀珍. 企業選用固定資產折舊方法的技巧. 會計之友，2007，（6）下.
篇5
【關鍵詞】 企業會計準則；企業所得稅法；固定資產
我公司是比較典型的工業加工企業，固定資產在生產經營中占據十分重要的地位。表1以3年來固定資產凈額分別占非流動資產金額、資產總額的比例，說明其重要程度。
從表1可以看出，固定資產凈額占非流動資產金額的比重接近90%（達到89.3%），占資產總額的比例超過1/4（達到27.8%）。所以，加強固定資產的管理和核算，對于我公司來說非常重要。
筆者以《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）及其實施條例（以下簡稱條例）中涉及到固定資產的內容為基礎，對比與《企業會計準則第4號―固定資產》（以下簡稱準則）及其應用指南、講解中內容的差異，談談在會計實務中對固定資產的實際操作。
一、關于固定資產的含義
準則第三條，“固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。”
條例第五十七條規定，“固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。”
通過比較，準則和條例中對固定資產的表述存在如下差異：
（一）準則中的固定資產為“有形資產”，條例中的固定資產是“非貨幣性資產”
有形資產是與無形資產相對應的，這里的無形資產是指不具有實物形態的資產，包括會計上所稱的無形資產、商譽等。非貨幣性資產是與貨幣性資產相對應的。貨幣性資產，是指企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產是指貨幣性資產以外的資產。
（二）準則中固定資產的使用區間為“使用壽命超過一個會計年度”，而條例中固定資產的使用區間為“使用時間超過12個月”
“壽命”，根據現代漢語詞典的解釋，比喻使用的期限或存在的期限。所以使用壽命和使用時間意義相同。“年度”指根據業務性質和需要而有一定起訖日期的十二個月，“會計年度”對我國來說，是每年的1月1日至12月31日。所以，無論是會計年度還是12個月，時間跨度一致。即“使用壽命超過一個會計年度”與“使用時間超過12個月”意義完全相同，只是措辭不同而已。
此外，準則中的“使用壽命”，還有“該固定資產所能生產產品或提供勞務的數量”之義。
（三）準則中固定資產的目的是為“生產商品”，而條例中固定資產是為“生產產品”
“商品”即為交換而生產的勞動產品，而“產品”是生產出來的物品。可以說，產品為了交換而進入流通領域即為商品。筆者認為，條例中之所以稱為產品，包含自產自用的物品，它要比準則中商品的范圍更為廣泛，也更為嚴密。但在這里，是同一意思，區別不大。
（四）準則中固定資產的包括范圍未列舉，而條例中以列舉的方式列示出來
條例中列舉出來的目的，也是為了在第六十條分類規定折舊的最低年限。
（五）條例中固定資產的定義，特別強調了“與生產經營活動有關”，因為“與經營活動無關的固定資產”不得計算折舊扣除
二、關于固定資產的價值
準則第七條規定，“固定資產應當按照成本進行初始計量”，包括外購、自行建造、投資者投入等形式取得的固定資產的成本確認。但第八條規定，“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定”。第十三條規定，“確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。”
條例第五十六條規定，“企業的各項資產，包括固定資產……，以歷史成本為計稅基礎。”并在第五十八條明確了外購、自行建造、融資租入、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等形式取得固定資產的計稅基礎。這是在會計計量屬性多元化以后，稅法中提出的一項確定性原則要求，但也引入了重置成本、公允價值的計量屬性。
可見，在確定固定資產的入賬價值方面，準則和稅法存在一定差異。筆者認為，在實際業務中，具有融資性質和存在棄置費用的固定資產，通常未確認融資費用和預計棄置費用金額都較大，應按準則核算，但稅法上沒有此項規定，故在計算企業所得稅時應進行調整，作為遞延所得稅項目核算。
對于企業為購置、建造固定資產而發生借款的，在購置、建造期間發生的合理的借款費用，在準則和稅法上的處理一致，即應當作為資本性支出計入資產的成本。
三、關于固定資產的預計凈殘值
準則第十五條規定，“固定資產的預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。第十九條規定，“預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。”條例第五十九條規定，“固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更”。
可見，在符合一定條件的情形下，準則上可以變更預計凈殘值；而稅法上不允許變更。筆者認為，如果凈殘值預計數與原先估計數變化不大，為了保持準則和稅法的一致性，減少核算的工作量，便于實務操作，凈殘值一經確定，最好不再調整。
四、關于固定資產的使用年限和折舊方法
準則第十五條規定，“固定資產的使用壽命一經確定，不得隨意變更。”第十九條規定，“使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。”第十七條規定，“固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。”第十九條規定，“與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。”可見，使用壽命和折舊方法一般情況下均不變更，只在確有必要時，才進行調整。
而條例第五十九條，“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除”，并在第六十條規定了計算折舊的最低年限。稅法第三十二條規定，“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”從稅法角度來講，嚴格限制縮短折舊年限和加速折舊。
筆者認為，一般情況下，在實際業務中，企業在稅法規定的最低年限基礎上（大于或等于該年限），企業合理確定折舊年限，并按直線法（即年限平均法）提取折舊。只有符合條例第九十八條規定的條件時，才可以采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法，但在實際工作中，一般要報主管稅務機關批準或備案。
五、關于固定資產的改建支出
根據稅法第十三條第（一）（二）項和條例第六十八條的規定，對固定資產的改建支出定義如下，“指改變房屋或者建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。”結合條例第五十八條第（六）項的內容，“以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎”。筆者認為，對于改建支出，側重于固定資產中的房屋或建筑物，可以劃分為兩類，一類是作為長期待攤費用核算，包括已足額提取折舊固定資產的改建支出和租入固定資產的改建支出；另一類仍作為固定資產核算，指尚未折舊期滿的固定資產，但由于改建后的固定資產延長了使用年限，則應當適當延長折舊年限。可見，企業對折舊期屆滿或經營租入固定資產進行簡易維護、粉刷之類而發生的費用便不再強求長期攤銷。
根據準則應用指南的解釋，“企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。”根據準則講解的內容，對于資本化的后續支出，并未區分為已足額提取折舊和尚未折舊期滿的固定資產，統一按固定資產核算。可見，在這里，稅法上的規定更細致一些，實際操作性也更強。
六、關于固定資產的大修理支出
根據稅法第十三條第（三）項和條例第六十九條的規定，固定資產的大修理支出，若同時符合兩個條件，“修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上”，即作為長期待攤費用，分期攤銷。
根據準則講解的內容，“固定資產的日常修理費用、大修理費用等支出只是確保固定資產的正常工作狀況，一般不產生未來的經濟利益。因此，通常不符合固定資產的確認條件，在發生時應直接計入當期損益。”
可以說，大修理支出，側重于固定資產中的機器、機械、運輸工具等。在這一點上，準則和稅法相互補充。在實際工作中，如果大修理支出同時符合兩個條件，則計入長期待攤費用，按尚可使用年限分期攤銷；如果不同時符合條件，則直接計入管理費用或銷售費用。
七、關于固定資產減值
條例第五十五條，“未經核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規定的各項資產減值準備、風險準備等準備金支出。”固定資產減值準備在上述范圍之內，不得在計算應納稅所得額時扣除。
根據準則的規定，“資產減值損失一經確定，在以后會計期間不得轉回。”“已計提減值準備的固定資產，應計折舊額還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。”
可見，如果確認了固定資產的減值損失，一方面不能轉回，而且要調整以后各期提取的折舊額，另一方面要調增應納稅所得額。所以，在確定固定資產減值損失時，一定要謹慎。
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篇6
[關鍵詞] 資產處理 企業所得稅 會計準則
在經濟領域中，會計和稅收是兩個不同的分支，分別遵循不同的原則，規范不同的對象。因此,二者存在差異是必然的。2006年財政部為了提高會計信息質量,進一步加強會計制度的國際化，頒布了新《企業會計準則》。2007年國家頒布新《企業所得稅法》，進一步明確了所得稅的計征方法，加強了企業所得稅的征收管理工作。這兩項法規在各自領域的影響都是相當大的。在二者中,都對資產的處理做了明確的規定。通過對二者的比較，我們可以清楚地了解到會計準則和所得稅稅法對資產處理的差異。
一、存貨計價
準則著重解決了存貨的確認和計量，規定企業取得存貨應按成本計量；發出存貨應采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定其成本；期末，存貨應按成本與可變現凈值孰低計量。當成本高于可變現凈值時，其差額應作為存貨跌價準備進行計提。
稅法規定取得存貨以歷史成本計量；企業使用或者銷售的存貨的成本可以在先進先出法、加權平均法、個別計價法中選擇一種，計價方法一經選用，不得隨意變更。如確需改變的，應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準。否則，對應納稅所得額造成影響的，稅務機關有權調整。
新實施的準則與稅法在存貨的計價方法上，基本取得了統一，對原有的后進先出法都給予了取消，但在政策變更上有所區別，會計上要求企業滿足兩個條件之一就可變更：一是法律、行政法規或國家統一的會計制度等要求變更；二是會計變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息。
二、固定資產的折舊
固定資產的折舊政策具體包括折舊方法、折舊范圍、折舊年限及殘值等幾項，分別進行比較。
折舊范圍：準則與稅法規定的范圍基本一致，只是在表述上有一些區別，準則規定企業應對所有的固定資產計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。稅法規定了不得計算折舊扣除的項目，其中包括房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產。這一點在準則中沒有說明，企業對這樣的資產是提折舊還是提減值準備，將會形成與稅法的差異。
折舊方法:準則規定企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括平均年限法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法。折舊方法一經確定,不得隨意變更。如需變更,應當在會計報表附注中予以說明。稅法規定固定資產采用直線法折舊。對技術進步、產品更新換代較快的固定資產,以及常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產,確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的,由納稅人提出申請,經當地主管稅務機關審核后,報國家稅務總局批準。準則與稅法在企業選用折舊方法上的不同，會導致計入成本的折舊額的差異。
折舊年限、預計凈殘值：準則規定企業至少應當于每年年度中了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。如果固定資產使用壽命預計數與原先估計數有差異，應當調整固定資產的使用壽命；如果固定資產預計凈殘值預計數與原先估計數有差異，應當調整固定資產的預計凈殘值。稅法對固定資產的最低折舊年限有明確的規定，如房屋建筑物的折舊最低年限為20年等，規定預計凈殘值一經確定，不得變更。準則在固定資產折舊年限和殘值確定方面給予企業很大的自由選擇權，稅法在這方面的規定是確定的，由于選擇的不同會形成差異。
三、固定資產減值準備的處理
準則規定企業應在資產負債表日判斷資產是否存在可能減值的跡象。當資產賬面價值大于該資產可收回金額部分,應確認為資產減值損失。施行新準則的企業,固定資產減值準備計提后不能沖回,只能在處置相關資產后,再進行會計處理。而稅法規定,企業根據財務會計制度等規定提取任何形式的準備金不得在企業所得稅前扣除。所以,固定資產減值的計提在稅法和會計處理上會產生差異。
四、無形資產攤銷
準則規定無形資產攤銷要區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，對于使用壽命不確定的無形資產不再攤銷，但至少應當于每年年度終了進行減值測試。使用壽命有限的無形資產攤銷存在多種方法，包括直線法、生產總量法及與固定資產加速折舊類似的方法。稅法規定無形資產采用直線法攤銷，且攤銷年限不得低于10年。首先準則和稅法在攤銷方法的選擇上會存在差異，其次在攤銷的范圍上也存在差異。
五、生物資產處理比較
準則對生物資產作了詳細的規定，首先對生物資產進行分類：消耗性生物資產；生產性生物資產；公益性生物資產。其次明確了計量方法：消耗性生物資產因具有存貨的性質，因此在計量上與存貨計量的方法基本一致；生產性生物資產因具有固定資產的性質，會計處理上會與固定資產的處理類似，如準則規定對生產性生物資產可計提累計折舊，可選用年限平均法、工作量法和產量法等；公益性生物資產，由于其不給企業帶來直接的經濟利益，在會計處理上規定不得提減值準備，以成本計價。
稅法中主要對生產性生物資產作了規定，生產性生物資產取得計價規定：外購的生產性生物資產，以購買價和支付的相關稅費為計稅基礎；通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。折舊方法規定采用直線法折舊，預計凈殘值一經確定，不得變更。
準則與稅法對生物資產的取得規定基本一致，但在折舊方法上存在差異。稅法對消耗性生物資產和公益性生物資產未作說明，是否會給企業稅法上的漏洞，還有待實踐證明。
篇7
關鍵詞：或有事項 所得稅核算 暫時性差異 納稅調整
1、或有事項的相關規定
《企業會計準則第13號――或有事項》及其應用指南規范了或有事項的確認、計量和相關信息的披露。或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證（含產品安全保證）、虧損合同、重組義務、環境污染整治、承諾等。
或有事項具有以下特征：第一，由過去交易或事項形成，即或有事項的現存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在。第二，結果具有不確定性，即或有事項的結果是否發生具有不確定性，或者或有事項的結果預計將會發生，但發生的具體時間或金額具有不確定性。第三，由未來事項決定，即或有事項的結果只能由未來不確定事項的發生或不發生才能決定。
準則中提到的未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產品質量保證、承諾、虧損合同、重組義務、環境污染整治等或有事項，都會涉及所得稅會計核算和納稅調整。會計處理對預計負債的確認主要是遵循權責發生制和謹慎性的要求，但企業所得稅法對稅前扣除項目及其金額強調的真實性和合法性。《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”企業所得稅法實施條例規定，企業實際發生的與取得收入有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出；企業實際發生的與取得收入有關的合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。該規定明確了稅前扣除的相關性原則和合理性原則，是企業所發生的準予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個指導性原則。對相關性的具體判斷一般是從支出發生的根源和性質方面進行分析，而不是從費用支出的結果分析。合理性的具體判斷，主要是看發生支出的計算和分配方法是否符合一般經營常規，首先，允許扣除的支出應當是符合企業生產經營活動常規的支出；其次，企業發生的合理的支出，限于應當計入當期損益或者有關資產成本的必要與正常的支出。
2、預計負債
2.1、準則規定
根據或有事項準則的規定，與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（1）該義務是企業承擔的現時義務；（2）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠計量。預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。所需支出存在一個連續范圍，且該范圍內各種結果發生的可能性相同的，最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確定。在其他情況下，最佳估計數應當分別下列情況處理：或有事項涉及單個項目的，按照最可能發生金額確定；或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定。企業清償預計負債所需支出全部或部分預期由第三方補償的，補償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產單獨確認，確認的補償金額不應當超過預計負債的賬面價值。
2.2、稅法規定
根據稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時扣除。實施條例第四十五條規定：“企業依照法律、行政法規有關規定提取的用于環境保護、生態恢復等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。”依據有關法律、行政法規和國家有關稅法規定，對于企業發生的罰息、違約金、訴訟費等項目，允許扣除。由于預計負債只是履行該義務很可能導致經濟利益流出企業，但尚未實際發生，所以不允許在計算當期應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。根據該條規定，企業發生非貨幣性資產交換，應當視同銷售貨物、轉讓財產。換出資產為存貨的，應當視同銷售貨物處理，按照公允價值確認銷售貨物收入，同時結轉銷售成本，按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本及相關稅費之間的差額，計入應納稅所得額。換出資產為固定資產、生物資產、無形資產、長期股權投資、可供出售金融資產的，應當視同轉讓財產處理，按照公允價值確認轉讓財產收入，同時結轉轉讓成本，按照公允價值確認的收入和按賬面價值結轉的成本及相關稅費之間的差額，計入應納稅所得額。
《實施條例》第五十八條第（五）項規定，通過非貨幣性資產交換方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；第六十二條第（二）項規定，通過非貨幣性資產交換方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；第六十六條第（三）項規定，通過非貨幣性資產交換方式取得的無形資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎；第七十一條第（二）項規定，通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本；第七十二條第（二）項規定，通過支付現金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關稅費為成本。根據上述規定，非貨幣性資產交換的接受方應當按該資產的市場價格即公允價值加上接受資產過程中可能發生的契稅、土地增值稅、車輛購置稅、印花稅等稅費作為資產的入賬價值。需要區別的是，此處所謂的相關稅費是指接受換入資產過程中發生的、應計入資產計稅成本的各項稅費，并非準則規定的確定換入資產成本時發生的、應計入換入資產成本的各項稅費。
2.3、所得稅核算及納稅調整
企業對未決訴訟或未決仲裁、產品質量保證、承諾、環境污染整治等方面確認的預計負債，在計算當期應納稅所得額時，應在會計利潤的基礎上作納稅調增處理；待這些項目的支出實際發生時，才允許扣除，在計算實際發生當期的應納稅所得額時，在會計利潤的基礎上作納稅調減處理。根據所得稅準則的規定，企業對上述項目確認的預計負債，其計稅基礎為零，預計負債的賬面價值大于計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅資產，并調整當期所得稅費用。
債務擔保屬于與企業經營行為無關的支出，不符合稅法規定的相關性原則和合理性原則，無論是否實際發生均不允許扣除。因此，企業對債務擔保計提的預計負債，在計算當期應納稅所得額時應作納稅調增處理，實際發生時不應作納稅調減處理。因債務擔保計提的預計負債，其計稅基礎等于賬面價值，不產生暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。
例1：甲公司2008年12月15日與乙公司簽訂合同，約定2009年3月15日以每件40元的價格向乙公司提供A產品1 000件，如果不能按約定期限交貨，甲公司要向乙公司支付總價款20%的違約金。簽訂合同時產品尚未開始生產，2008年12月31日，材料價格普遍上漲，預計生產A產品的單位成本為50元。假設甲公司2008年和2009年的會計利潤均為100萬元，所得稅率為25%，不考慮其他因素。
分析：甲公司履行合同將發生的損失=1 000×（50-40）=1（萬元），不履行合同將發生的損失=1 000×40×20%=0.8（萬元）。甲公司決定不履行該合同，2008年12月31日確認預計負債0.8萬元，計入“營業外支出”科目。由于預計負債的相關支出并未實際發生，因此，應作納稅調增處理，應納稅所得額=100+0.8=100.8（萬元），應交所得稅=100.8×25%=25.2（萬元）。預計負債的賬面價值為0.8萬元，大于其計稅基礎零，產生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產0.2萬元（0.8×25%）。
借：所得稅費用 250 000
遞延所得稅資產 2 000
貸：應交稅費――應交所得稅 252 000
2009年，實際支付的違約金應作納稅調減處理，應納稅所得額=100-0.8=99.2（萬元），應交所得稅=99.2×25%=24.8（萬元）。因預計負債確認的遞延所得稅資產應作轉回處理。
借：所得稅費用 250 000
貸：應交稅費――應交所得稅248 000
遞延所得稅資產 2 000
3、虧損合同
根據或有事項準則第八條的規定，待執行合同變成虧損合同的，該虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的，應當確認為預計負債。履行合同義務不可避免發生的成本預期將超過與合同相關的未來流入經濟利益的，待執行合同即變成了虧損合同。所謂“履行合同義務不可避免發生的成本”，是指履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者。待執行合同變成虧損合同時，有合同標的資產的，應當先對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失，如預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；無合同標的資產的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。
根據稅法的規定，雖然企業因虧損合同發生的成本超過預期經濟利益，但目前尚未形成扣除項目，不屬于真正的虧損，因此稅法不允許扣除，在計算當期應納稅所得額時，應在會計利潤的基礎上作納稅調增處理。待虧損合同形成了實際虧損時，才允許確認，計算實際發生當期的應納稅所得額時，應在會計利潤基礎上作納稅調減處理。根據所得稅準則的規定，企業對虧損合同確認的預計負債，其計稅基礎為零，預計負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅資產。
例2：甲企業2009年12月1日與某外貿公司簽訂了一項產品銷售合同，約定在2010年2月15日以每件產品100元的價格向外貿公司提供10 000件A產品，若不能按期交貨，甲企業需要交納30萬元的違約金。該產品在簽訂合同時尚未開始生產，但企業開始籌備原材料以生產這批產品時，原材料價格突然上漲，預計生產每件產品的成本升至120元。假設甲企業2009、2010年實現的利潤均為500萬元，所得稅稅率為25%，不考慮其他因素。
（1）該合同變為虧損合同時不存在標的資產，應按照履行合同造成的損失20萬元（20×10 000）與違約金兩者中的較低者確認一項預計負債：
借：營業外支出 200 000
貸：預計負債 200 000
2009年，因虧損合同確認預計負債而形成的支出并未實際發生，應作納稅調增處理，應納稅所得額=500+20=520（萬元），應交所得稅=520×25%=130（萬元）。預計負債的賬面價值20萬元大于其計稅基礎零，形成可抵扣暫時性差異20萬元，應確認遞延所得稅資產為5萬元（20×25%）。
借：所得稅費用 1 250 000
遞延所得稅資產 50 000
貸：應交稅費――應交所得稅
1 300 000
（2）相關產品生產完成后，將已確認的預計負債沖減產品成本：
借：預計負債 200 000
貸：庫存商品 200 000
2010年，合同虧損實際發生時，作納稅調減處理，應納稅所得額=500-20=480（萬元），應交所得稅=480×25%=120（萬元）。就該項虧損合同原已確認的遞延所得稅資產應予轉回。
借：所得稅費用 1 250 000
貸：應交稅費――應交所得稅
1 200 000
遞延所得稅資產 50 000
4、重組義務
根據準則規定，企業因重組而承擔了重組義務，并且同時滿足預計負債確認條件時，應當確認為預計負債。企業應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額，計入當期損益。其中，直接支出是企業重組必須承擔的直接支出，不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。
根據稅法規定，企業因計劃出售或終止企業的部分經營業務、對企業的組織結構進行較大調整、關閉企業的部分營業場所，或將營業活動由一個國家或地區遷移到其他國家或地區等而確定的預計負債，不允許扣除，在計算當期應納稅所得額時應作納稅調增處理。待執行重組義務而實際發生的支出，才允許在稅前扣除，此時應作納稅調減處理。企業因重組義務而確認的預計負債，其計稅基礎為零，預計負債的賬面價值大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅資產。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則2006》，經濟科學出版社2006年版。
篇8
關鍵詞：應納稅所得額；計算公式；暫時性差異；改進思考
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.07.28 文章編號：1672-3309（2011）07-69-02
隨著中國經濟的不斷發展和社會主義市場經濟體制的不斷深化和完善， 2006年2月《企業會計準則第18號――所得稅》（以下簡稱18號準則）以及2008年1月1日《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱所得稅法）相繼實施。會計準則和稅法的，一方面促進了我國會計的理論建設，為我國復雜的經濟業務提供了一個強有力的依據和支撐；另一方面，也造成了會計和稅法上核算的差異，從而產生暫時性差異，這也對我國現行的會計理論完善和會計實務帶來了新一輪的挑戰。我們有必要加強對相關準則和法規深層級的學習與分析，規范會計核算，提高會計信息的明晰性。
一、會計準則對所得稅會計中暫時性差異的描述
在引入所得稅計算公式之前，有必要對本文分析的核心問題――暫時性差異做一個界定。根據18號準則規定：暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。在資產負債表法核算下，企業的所得稅費用應當以資產負債表中企業資產、負債的賬面價值為基礎進行核算；而在稅法中，所得稅由計稅基礎進行核算（資產的計稅基礎在初始確認時為資產的入賬價值，持有期間為資產取得成本減去以前期間按稅法規定已經稅前扣除金額后的余額；負債的計稅基礎則為負債的賬面價值減去未來期間稅法允許稅前扣除的金額后的余額），二者之間的差額即為暫時性差異。
此外，18號準則還進一步明確了暫時性差異的兩種類型，即應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。前者是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，即資產的賬面價值大于計稅基礎和負債的賬面價值小于計稅基礎；后者指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異，即資產的賬面價值小于計稅基礎和負債的賬面價值大于計稅基礎。
需要說明的是，應納稅所得額與會計利潤之間的差異可以分為暫時性差異和永久性差異。永久性差異，是因稅法規定與會計準則規定在收入和費用確認的范圍和標準不一致造成的，如國債利息收入、免稅收入、研發無形資產的開辦費用、各種罰款支出等等。該類差異一旦產生，在未來期間不能轉回，將永久存在。
二、對我國應納稅所得額計算公式的描述與質疑
我國現行應納稅所得額計算公式如下：
應納稅所得額=會計利潤＋按照會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用（項目1）＋（－）計入利潤表的費用與按照稅法規定可予以稅前抵扣的金額之間的差額（項目2）＋（－）計入利潤表的收入與按照稅法規定應計入應納稅所得額的收入之間的差額項目（項目3）-稅法規定的不征稅收入（項目4）＋（－）其他需要調整的因素
上述公式，是因會計和稅法確定收入和費用的標準不同而形成的暫時性差異所致。其中，會計利潤反映的是：根據企業會計準則和會計制度進行會計核算并經計算取得的利潤。企業的應納稅所得額是在會計利潤的基礎上，進一步考慮會計與稅法之間存在的暫時性差異而形成的。該公式雖然為目前會計領域通用的一個公式，既反映了會計準則的要求，也顧及了稅法的規定。但是，它作為一個理論知識從來就不是完美的、靜止的，尤其是在信息時代，它更是需要得到不斷的質疑與挑戰，才更能豐富自身，從而指導實踐。于是，筆者就該公式提出了以下了兩點思考：
（一）公式中未能區分核算“暫時性差異”與“永久性差異”
對于上述公式，雖然在核算過程中均能實現預期核算效果，但卻將兩類差異混合在一起核算，筆者認為有改進的余地。以下將舉例對各個項目進行說明：
1、就上述公式項目1看來，該項目描述的是按照會計準則規定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用，最常見的就是罰款支出和固定資產減值準備的例子。根據企業會計準則規定，企業違法違約款和罰沒財產損失，在“營業外支出”列支；而稅法規定，罰款和被罰沒財產損失應計入計稅基礎，不允許稅前扣除，依法納稅。由此看來，二者之間的差異并非暫時性差異，而屬于永久性差異。而對于固定資產計提減值準備，企業會計準則規定，持有固定資產期間，應于每年年末對固定資產進行減值測試，一旦發現有減值跡象的，應對固定資產計提減值準備，而稅法規定，固定資產在發生實質性減值之前所計提的資產減值準備不允許稅前扣除，該類差異毫無疑問是屬于暫時性差異。這里，將兩個不同類型的差異放在一個項目里核算，有悖于會計核算“明晰性”的要求。
2、看公式中項目2，該項目同樣是既包括了暫時性差異，也包括了永久性差異。其中，暫時性差異最常見的例子就是稅法和會計上對固定資產折舊方法、折舊年限不同而造成的差異。企業會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊。而稅法中除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊。此外，稅法還就每一類固定資產的最低折舊年限作出了規定，而會計準則是根據固定資產自身的性質和使用狀況來確定的。由此產生的固定資產賬面價值與計稅基礎的不同，則為暫時性差異。該項目中永久性差異的一個例子為：研發無形資產時的研發費用。會計準則規定，內部研發的無形資產，除開發階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發生的支出以外，研發過程中發生的其他支出應予以費用化計入損益。而稅法規定企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的 50%加計扣除。由此導致的計入利潤表的費用與按照稅法規定可予以稅前抵扣的金額之間的差額，便為永久性的差異。
3、如果說項目1與項目2均是對暫時性差異與永久性差異的混合描述，那項目3則是對永久性差異的描述。這里最好的例子就是國債利息的收入等免稅收入。會計準則規定，企業應將國債利息收入應作一項收益確認。而按照稅法規定，國債利息收入要全額或按照一定的比例減記收入，作為免稅處理。即：會計核算時將該類收入作為收入計入會計利潤總額，但在計算應納稅所得額時不計入，而是在納稅申報時進行納稅調整，即在會計利潤總額的基礎上調減此類收入金額，再確定應納稅所得額。這就形成了稅法與會計規定之間的永久性差異。
4、由于暫時性差異是一個累計數，公式中未能直觀地反映“當期”暫時性差異發生額，信息使用者在觀察此公式時，不能直觀地獲取“當期”暫時性差異的信息，會增加其使用上的不便。
（二）公式中未能直觀地體現“資產負債觀”的應用
18號準則明確規定了采用資產負債表法核算所得稅，當期所得稅的確認應包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，其中前者計入利潤表，后者計入資產負債表。所得稅會計核算方法改革經歷了應付稅款法、以利潤表為基礎的納稅影響會計法，至今天的資產負債表法。
資產負債表法中資產負債觀的核心是：為了提升企業資產負債的信息質量，及時計提資產減值準備；合理確認預計負債，用資產負債表法核算企業所得稅；不再使用不符合資產負債定義的待攤和預提；首次給利得和損失定義，改變傳統利潤的內涵，強調只有在凈資產增加的情況下才表明企業價值增加，股東財富增長，有助于企業可持續發展。而資產負債表法則是要求從資產負債表出發，通過比較資產負債表上所列示的各項資產、負債按照會計準則確定的賬面價值和按照稅法確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別作為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異進行核算。由此可知，在資產負債表下，必定會涉及到“暫時性差異”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”、“計稅基礎”等要素的核算。而上述公式作為資產負債表下對企業應納稅所得額的核算，并未直觀地體現該要素，而更多的是反映利潤表的信息。
三、對應納稅所得額計算公式的改進思考
通過上述分析，我們發現目前為大家通用的應納稅所得額計算公式雖然在計算上至今并未存在有爭議的地方，但是就公式本身而言，它是有改進的余地的。綜上所述，公式的問題主要存在于：一是公式中未能區分核算“暫時性差異”與“永久性差異”；二是公式中未能直觀地體現“資產負債觀”的應用。從這兩點出發，我們將該公式改進為：
應納稅所得額=會計利潤＋當期發生的可抵扣暫時性差異（－當期轉回的可抵扣暫時性差異）－當期發生的應納稅暫時性差異（＋當期轉回的應納稅暫時性差異）＋非暫時性差異的納稅調增－非暫時性差異的納稅調減
我們可以看出，經過改進后的應納稅所得額計算公式，第一，不僅反映了暫時性差異作為一個累計數，還能直觀地反映其本期借方發生額與貸方發生額，從而減輕了核算工作量；第二，能將暫時性差異與非暫時性差異（永久性差異）區分開來，分別計入不同的項目進行核算，直接明了；第三，直接體現“可抵扣暫時性差異”、“應納入暫時性差異”，避免了運用以利潤表為基礎的納稅影響會計法進行核算的缺陷，直接體現了資產負債表法在所得稅會計中的運用，符合時代進步與知識更新。此外，經筆者檢驗，就改后的公式用于對企業應納稅所得額的計算，所得結果與改前的公式是一致的，不會影響其有效性。所以，改進后的公式，不但比改前的公式更具條理性、邏輯性、明晰性，也不影響其核算功效，這對推動會計核算改革將會起到不小的作用。
參考文獻：
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篇9
關鍵詞:所得稅;暫時性差異;資產負債表債務法;所得稅費用
財政部了《企業會計準則第18號——所得稅》。該準則以全新的理念,采用國際上通行的資產負債表債務法規范企業所得稅核算,新準則與現行企業會計制度關于所得稅的確認和計量的會計理念完全不同。現就有關所得稅費用的核算問題進行分析,以便能更好地理解和執行新準則,準確的核算所得稅費用。
一、關于所得稅核算
財務會計和稅收分別遵循不同的原則、服務于不同的目的。財務會計核算必須遵循一般會計原則,其目的是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營業績。稅法是以課稅為目的,根據經濟合理、公平稅負、促進競爭的原則,確定納稅人應交納的稅額。從所得稅角度考慮,主要確定企業的應稅所得,以對企業的經營所得以及其他所得進行征稅。因此,按照財務會計方法計算的利潤與按照稅法規定計算的應稅所得之間結果不一定相同。
二、原制度關于所得稅核算的規定
在新所得稅準則頒布之前,所得稅核算主要有應付稅款法和納稅影響會計法。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認所得稅費用。其特點是,本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用稅率計算的應交所得稅。時間性差異產生的影響所得的金額均在本期確認為所得稅費用,或在本期遞減所得稅費用。時間性差異產生的影響所得稅的金額,在會計報表中不反映為一項負債或資產。納稅影響會計法,是將本期時間性差異的所得影響金額,遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法,所得稅被視為一項費用,并應隨同有關的收入和費用計入同一期內,以達到收入和費用的配比。在稅率不變的情況下,所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+時間性差異產生的遞延稅款貸項(-轉回時間性差異產生的借項)。在稅率變動情況下,如果采用遞延法,所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+本期發生的時間性差異所產生的遞延稅款貸項金額-本期發生的時間性差異所產生的遞延稅款借項金額+本期轉回的前期確認的遞延稅款借項金額-本期轉回的前期確認的遞延稅款貸項金額。采用債務法,所得稅費用=應納稅所得×適用稅率+本期發生的時間性差異所產生的遞延稅所得稅負債-本期發生的時間性差異所產生的遞延所得稅資產+本期轉回的前期確認的遞延所得稅資產-本期轉回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調減的遞延所得稅資產或調增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調增的遞延所得稅資產或調減的遞延所得稅負債。
三、新準則下關于所得稅核算的規定
新所得稅準則采用資產負債表債務法核算所得稅,通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎,對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異,確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產,并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。新準則核算所得稅的核心報表由利潤表轉變為資產負債表。資產的計稅基礎,是指企業收回資產賬面價值的過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額,即該項資產在未來使用或最終處置時,允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。負債的計稅基礎,是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。通常情況下,資產在初始確認時,其入賬價值與計稅基礎是相同的,但在后續計量過程中因會計準則規定與稅法規定不同,可能造成其賬面價值與計稅基礎的差異。負債的確認與償還一般不會影響企業的損益,也不會影響其應納稅所得額,計稅基礎即為賬面價值,但是,某些情況下,負債的確認可能會影響企業的損益。賬面價值與計稅基礎之間的差額即為暫時性差異。有可能產生暫時性差異的可能主要有以下幾種情況:一是固定資產的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創無形資產攤銷成本的不同。四是資產計提減值損失的不同。五是權益法核算長期股權投資的投資收益等相關項目的確認和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產、金融負債,公允價值計量模式的投資性房地產的不同。七是或有事項所形成的非實現負債的不同。八是某些預收、應付款等,在收入、費用的確認和計量上產生的不同。
暫時性差異是由于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同而產生。當資產賬面價值大于計稅基礎、負債賬面價值小于計稅基礎時產生應納稅暫時性差異。該差異在確定未來收回資產或清償負債期間的應稅所得額時,將導致產生應稅金額的暫時性差異,在未來期間轉回時,會增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。所以在產生當期應當確認為遞延所得稅負債。當資產賬面價值小于計稅基礎、負債賬面價值大于計稅基礎時產生可抵扣暫時性差異。該差異在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生可抵扣金額的暫時性差異,在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額,減少未來期間的應納所得稅。所以在產生期間應當確認為遞延所得稅資產。除上述情況外,未作為資產、負債確認的項目也可產生暫時性差異(如:籌建費用)和可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。在確認了暫時性差異后,就可以進行企業所得稅費用的核算。按照資產負債表債務法核算所得稅的情況下,利潤表的所得稅費用由兩個部分組成。所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅
其中:當期所得稅=[會計利潤+(-)納稅調整]×適用的稅率;遞延所得稅=(期末遞延資產所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產);遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×適用的稅率;遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×適用的稅率。
四、綜合舉例
公司2009年1月設立,采用資產負債表債務法核算所得稅費用,適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元,當年發生交易或事項,會計與稅法規定存在差異項目
(1)2009年12月31日,公司應收賬款余額為2 500萬元,計提了200萬元壞賬準備,稅法規定,企業按應收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備。
(2)公司承諾銷售的A產品五年免費售后服務。2009年銷售A產品預計售后服務期間將發生費用300萬元,已計入當期損益.稅法規定,實際發生時允許稅前扣除,當年沒有發生。
(3)2009年12月31日,公司Y產品賬面余額為4 000萬元,計提跌價準備500萬元,計入當期損益,稅法規定,發生實質性損失時允許稅前扣除。
(4)2009年以1 000萬元取得國債投資,作為持有至到期投資核算.確認利息收入80萬元,計入持有至到期投資,該投資在持有期間未發生減值,稅法規定,國債利息收入免稅。
(5)2009年7月,購入基金。作為交易性金融資產,成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價值1 600萬元,公允價值相對賬面價值的變動已計入當期損益,持有期間基金未進行分配。稅法規定,該類資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額。
(6)甲公司于2009年l2月20日收到一筆預付款,金額600萬元,因不符合收人確認條件,作為預收賬款核算,按照稅法規定,該款項應計入取得當期應納稅所得稅計算交納所得稅。
假定預計未來期間公司適用的所得稅稅率不發生變化。預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額。計算公司2009年應納稅所得額、應交所得稅,遞延所得稅和所得稅費用并列賬。計算結果
2009年應納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400
+600=7 107.5(萬元)
應交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88(萬元)
遞延所得稅資產=(187.5+300+500+600)×25%=396.88(萬元)
遞延所得稅負債= 400×25%=100(萬元);所得稅費用=1 776.88+100-396.88=1 480(萬元)
借:所得稅費用 1 480
遞延所得稅資產 396.88
貸:應交稅費——應交所得稅1 776.88
遞延所得稅負債100
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[1]財政部.企業會計準則第18號——所得稅[M].北京:中國財政經濟出版社,2006.
財政部.企業會計準則講解[M].北京:人民出版社,2006.
中華人民共和國企業所得稅法[M].北京:經濟科學出版社,2007.
篇10
摘 要 在我國實際工作中，大多數企業對所得稅的會計處理方法是按稅法規定計算出應交所得稅，同時按照相同的數額確認所得稅費用，即采用應付稅款法。本文將解讀新準則，剖析新準則實施中存在的問題，并據此提出完善我國所得稅會計的建議。
關鍵詞 所得稅會計 資產負債觀 資產負債表債務法
一、解讀新所得稅會計準則
（一）廣域權責發生制和資產負債觀的解讀
1．從權責發生制廣域基礎出發確認資產和負債
我國新企業會計準則與國際會計準則趨同，并與國內新頒企業所得稅法相一致，都確立了以權責發生制為計價基礎。可以說確認資產和負債是權責發生制得以全面應用的體現。新企業會計準則和新企業所得稅法將企業以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業取得收入的貨幣形式，界定為取得的現金、存款、應收賬款以及債務的豁免等。企業在計算非貨幣形式收入時，必須按一定標準折算為確定的金額。依照實施條例，企業以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額。公允價值是指按照市場價格確定的價值。
2．資產負債觀
從利潤確定角度講，企業生產經營過程中，通過收入和相關的成本、費用相配比，即可確定企業的盈虧。資產計價和利潤確定從不同角度反映了企業生產經營活動的成果，是同一問題的兩個側面。從外在形式上看，由收支相抵確定企業盈虧，符合常規，更為直觀。從內在實質上看，重視凈資產的變化，更能夠體現實物資本保全的現代會計觀念。我國新的《企業會計準則第18號―所得稅》順應這一趨勢，采用了資產負債表債務法，從而與世界所面對的資本市場需求相一致。
（二）基本概念的難點透析
新所得稅會計準則中，有幾個關鍵概念值得注意：
1．賬面價值
不可將此概念簡單地等同于賬面余額、賬面凈值等舊有概念。賬面價值這一語匯，在會計應用中，要與限制詞“資產的”或“負債的”相聯系。
2．計稅基礎
計稅基礎，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，旨在解決對什么征稅的問題。計稅基礎這一詞匯，在會計應用中，不是作為獨立概念使用的，也要與限制詞“資產的”或“負債的”相聯系，形成“定語＋名詞”的固定搭配形式。
3．會計收益與應稅收益
（1）會計收益，又稱會計所得、利潤總額或稅前會計利潤。“會計收益，指一個期間內扣除所得稅費用前的凈損益。”
（2）應稅收益，又稱納稅所得、應稅利潤。在資產負債觀下，會計收益與應稅收益分別表示為：會計收益＝期末凈資產的賬面價值－期初凈資產的賬面價值（1）應稅收益＝期末凈資產的計稅基礎－期初凈資產的計稅基礎（2）。
從（1）式來看，資產和負債的賬面基礎是按會計準則確認、計量的資產和負債的價值。（2）式表明，資產和負債的計稅基礎是稅法計稅時歸屬于該資產或負債的金額。
4．暫時性差異
暫時性差異是資產負債表收益觀的衍生概念，暫時性差異是資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，從性質上講屬于時點指標。時間性差異強調差異的形成與轉回，而暫時性差異強調差異的內容。
二、新所得稅會計準則實施存在的問題
雖然新準則中我國所得稅會計采用資產負債表債務法具有很多優越性，但其在具體實施中所存在的問題也不容忽視。
1．資產負債表債務法不能反映全部計稅差異。雖然資產負債表債務法的暫時性差異不僅包括所有時間性差異，還包括非時間性暫時性差異，但并不能反映會計與稅法之間關于所得稅的全部差異。此外稅法中還規定對“三新”研究開發費用實行加計扣除的鼓勵政策，而新會計準則并未對此作出規定。
2．對利益相關者的影響。由于新準則規定對所得稅的會計處理方法的變更屬于會計政策變更，應對以前年度會計報表進行追溯調整，這樣可能會使一些會計報表產生較大的波動。如果企業的投資者或其他利益相關者對此沒有給予充分的關注，就可能導致投資判斷和決策的失誤，從而導致不必要的損失。
3．新所得稅準則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會計處理方法在我國上市公司中被采用的情況是，應付稅款法最多，遞延法其次，損益表債務法最少，從應付稅款法或遞延法直接過渡到資產負債表債務法，在我國會計行業專業水平普遍偏低、廣大財務人員對資產負債表債務法了解不多的情況下推行資產負債表債債務法存在一定的難度。
三、新所得稅會計準則實施過程的問題對策研究
新準則制定中所得稅會計處理方法采用了資產負債表債務法，實現了我國所得稅會計與國際化趨同，但對于資產負債表債務法在具體實施中存在的問題，各層執行者都應積極努力去解決。
1．新會計準則的政策制定者應盡快編寫更加詳細的會計指南來提高所得稅會計準則的執行質量，降低準則的模糊性，提高準則的可操作性，使準則在實踐操作過程中的困難減輕，以便新準則得到更廣泛的推進，使資產負債表債務法的理解性更強，涵蓋范圍更全面。
2．企業的投資者或其他利益相關者應當對于新準則實行的資產負債表債務法處理所得稅會計給予充分的關注，避免在對以前年度的會計報表進行調整時產生較大的波動，造成投資判斷和決策的失誤以及不必要的損失。
3．加強財會隊伍建設，以適應形勢需要。隨著市場經濟的不斷發展，新情況、新問題不斷涌現，財務人員不僅要加強學習、更新觀念，還要及時進行知識更新，這對財務人員素質提出了新的更高的要求。提高財會人員素質，在業務能力上，逐步由“單一型”向“一專多能型”轉變，以適應會計現代化的需要，提高對資產負債表債務法的理解和運用能力，降低準則轉變成本。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.人民出版社.2007.
[2]楊海燕.論資產負債觀的確立.經濟師.2007.2.
